CC BY
31
Проблемы учета
ПОРЯДОК УЧЕТА БЛАГОТВОРИТЕЛЬНОЙ ПОМОЩИ
Е. М. ЛЛЗУКОВЛ, Е. В. МЕЛЬНИКОВА, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
В практической деятельности некоммерческой организации бывает так, что по ее письменной просьбе оказывается благотворительная помощь. Например, коммерческой организацией передано дозиметрическое оборудование (собственного производства), общая стоимость которого — 6 ООО руб. Рассмотрим, каков будет порядок бухгалтерского и налогового учета этой благотворительной помощи.
В соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 № 135-ФЭ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон № 135-ФЭ) под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
При этом благотворительная помощь оказывается только на цели, перечисленные в Законе № 135-ФЭ, и только физическим лицам либо некоммерческим организациям (п. 2ст. 2 Закона № 135-Ф3), которые могут создаваться, в частности, в форме общественных или религиозных организаций (объединений) для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан (ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7-ФЗ).
В соответствии с п. 2ст. 2 Закона № 135-Ф3 благотворительная деятельность осуществляется, в частности, в целях:
— содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;
— содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, атакже пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;
— содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта.
Таким образом, по мнению авторов, собственную продукцию, которую организация передает Центру искусства физической культуры детей-инвалидов, следует рассматривать как благотворительную помощь.
Кдоговору об оказании благотворительной помощи наиболее близок договор дарения, в частности такая его разновидность, как пожертвование.
Правила оформления этих видов договоров установлены в гл. 32 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).
Так, согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
В соответствии со ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным,
научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 ООО руб., договор дарения, по которому перечисляются денежные средства, должен быть заключен в письменной форме, иначе он будет считаться ничтожным (п. 2ст. 574 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость (НДС). Согласно подп. 1 п. 1ст. 146 и п. 1ст. 39 Налогового кодекса РФ (НК РФ) в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.
Налоговая база при безвозмездной передаче определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 2 ст. 154 НКРФ).
Вместе с тем в соответствии с п. 2ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. Зет. 39 НК РФ.
Подпункт 3 п. 3 ст. 39 НК РФ предусматривает, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, безвозмездная передача готовой продукции (дозиметрического оборудования) некоммерческой организации не облагается НДС (отсутствует объект налогообложения), но только в том случае, если такая продукция передается на реализацию уставных целей некоммерческой организации.
Кроме того, при безвозмездной передаче нужно иметь в виду, что ст. 149 НК РФ определены операции, которые на территории РФ не подлежат обложению НДС. Так, в соответствии с подп. 12 п. Зет. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом № 135-ФЭ, за исключением подакцизных товаров.
Однако для применения освобождения от обложения НДС должны быть соблюдены определенные требования:
— передача имущества в рамках благотворительности должна осуществляться строго в целях,
поименованных в п. 2ст. 2 Закона№ 135-ФЭ (письма МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15, УФНС России по Московской области от 14.09.2006 № 21-22-И/1096);
— у организации имеются документы, свидетельствующие о правомерности применения льготы (письмо УФНС России по г. Москве от 02.08.2005 № 19-11/55153). По мнению налоговых органов, необходимо наличие:
• договоров (контрактов) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;
• копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
• актов и других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).
В то же время арбитражные суды отмечают, что для подтверждения факта получения средств в рамках благотворительной помощи достаточно письма от получателя с просьбой перечислить деньги на определенные цели и платежного поручения о перечислении благотворителем средств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2005 № А56-11300/2005).
Таким образом, даже в том случае, если безвозмездная передача готовой продукции некоммерческой организации будет признана объектом налогообложения (например, передача не в уставных целях), в случае благотворительного характера такой передачи применяется льгота, предусмотренная подп. 12 п. Зет. 149 НК РФ, и обязанности исчислять НДС не возникает.
Необходимо напомнить, что согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие операции, предусмотренные п. Зет. 149 НК РФ, вправе отказаться от такого освобождения. Соответствующее заявление об отказе должно быть представлено в налоговый орган в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.
В рассматриваемом случае заявление для отказа от освобождения по подп. 12 п. Зет. 149 НК РФ следовало представить в налоговый орган не позднее 01.07.2010. Если такого заявления
организация в налоговый орган в указанные сроки не предоставила, то при оказании благотворительной помощи в третьем квартале 2010 г. (в случае, если безвозмездная передача готовой продукции некоммерческой организации будет признана объектом обложения по НДС) организации следует иметь в виду, что у нее возникает необходимость ведения раздельного учета по НДС (п. 4 ст. 149 НКРФ).
Напомним также, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не принимаются (письмо Минфина России от 03.08.2009 № 03-07-07/60).
Итак, авторы считают, что в рассматриваемой ситуации начислять НДС на стоимость переданной Центру искусства физической культуры детей-инвалидов готовой продукции не нужно.
Однако следует иметь в виду, что при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру (подп. 1 п. Зет. 169 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» — п. 5 ст. 168 НК РФ.
Следует также учитывать, что при передаче собственной продукции в рамках оказания благотворительной помощи может встать вопрос о необходимости восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету по товарам (работам, услугам), использованным для изготовления данной продукции.
Налог на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.
Таким образом, затраты, произведенные организацией в рамках благотворительной деятельности, в том числе, в виде стоимости переданной готовой продукции, в расходах при исчислении налога на прибыль не учитываются.
Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/4/40, УФНС России по г. Москве от 15.11.2005 № 2012/85449, от 30.06.2004 № 26-12/43525.
Бухгалтерский учет. При безвозмездной передаче готовой продукции увеличения экономических выгод у организации не происходит, соответственно, дохода в бухгалтерском учете не возникает (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Учитывая, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданной готовой продукции не связаны с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), их стоимость учитывается в составе прочих расходов организации (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн). Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Прочие расходы учитываются на субсчете «Прочие расходы» счета 91.
При этом расходы в бухгалтерском учете признаются независимо оттого, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы (п. 19 ПБУ 10/99). Таким образом, стоимость переданной в рамках благотворительной помощи готовой продукции списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 43 — 6 000 руб. — стоимость переданного в рамках благотворительной помощи дозиметрического оборудования отнесена на прочие расходы.
В связи с тем, что, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете стоимость переданной в рамках благотворительной деятельности готовой продукции в расходах не учитывается, в бухгал-
терском учете возникают постоянные разницы, которые образуют постоянные налоговые обязательства (пп. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»):
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 1 200 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство (6 ООО руб. • ставку налога на прибыль (20 %).
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.11.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О благотворительной деятельности и благотворительных организациях: Федеральный закон РФ от 11.08.1995 № 135-ФЭ.
5. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
