CC BY
27
ISSN 2311-9403 (Online) Проблемы учета
ISSN 2079-6773 (Print)
ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ИЗМЕНЕНИЯМИ ЦЕНЫ ТОВАРОВ
Светлана Юрьевна ОВЧИННИКОВА"^, Елена Николаевна КОРОЛЕВА"
a аудитор, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
b рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи: Аннотация
Принята 28.09.2016 На расчетный счет организации-покупателя автомобиля поступил бонус (премия) - разница,
Одобрена 08.10.2016 отраженная в корректировочном счете-фактуре между первоначальной стоимостью
автомобиля и измененной. Как правильно отразить увеличение прибыли по данной машине?
Ключевые слова: организация, корректировочный счет-фактура, НДС, уточненная декларация, бонус, премия
Пример. Организация «Т» (покупатель) приобрела у организации «П» (поставщик) автомобиль в декабре 2015 г., в этом же месяце его реализовала, а в мае 2016 г. получила корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости товара.
Кроме того, на расчетный счет организации-покупателя поступил бонус (премия) - разница, отраженная в корректировочном счете-фактуре между первоначальной стоимостью автомобиля и измененной.
Выплата поставщиком бонуса (премии) связана с уменьшением цены товара. Покупателю заранее неизвестно, когда будет предоставлен бонус (в каком конкретно периоде), он предоставляется на усмотрение поставщика. В договоре поставки о порядке предоставления бонуса (премии) ничего не сказано.
Бухгалтер на основании даты корректировочного счета-фактуры в мае 2016 г. изменил стоимость товара и откорректировал НДС (отразил начисление в книге продаж разницы НДС первоначального и после изменения цены).
Таким образом, необходимость в подаче уточненной декларации по НДС за IV квартал 2015 г. не возникает.
Рассмотрим, каким образом правильно отразить увеличение прибыли по данной машине?
Нужно ли уточнять годовую декларацию по налогу на прибыль за 2015 г. (в этом случае организация «Т» вынуждена доплачивать налог на прибыль и пени), или достаточно отнести бонус (премию) на внереализационные расходы в текущем периоде, когда получен корректировочный счет-фактура?
С учетом норм Налогового кодекса Российской Федерации и официальных разъяснений в рассматриваемой ситуации при получении в 2016 г. от поставщика бонуса (премии) на товар (автомобиль) организация должна представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2015 г. (то есть за период, в котором затраты на приобретение товара были признаны в налоговом учете). При этом в момент получения на расчетный счет денежных средств в размере скидки (бонуса) у организации-покупателя не образуется дохода, подлежащего включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.
Вместе с тем отдельные суды придерживаются позиции, что в подобной ситуации налогоплательщик вправе учесть бонус поставщика в качестве внереализационных доходов в периоде получения информации о его предоставлении.
В этой связи в случае, если организация примет решение не подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 г., а учтет разницу между первоначальной и измененной стоимостью автомобиля во внереализационных доходах в 2016 г., возможно возникновение налогового спора
с ИФНС. В такой ситуации свою позицию, вероятнее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
В целях бухгалтерского учета в мае 2016 г. необходимо:
— признать прочий доход в размере разницы между первоначальной и измененной ценой автомобиля (без учета налога на добавленную стоимость (НДС);
— скорректировать расчеты с бюджетом по НДС. Правовые аспекты
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В силу п. 1 ст. 485, п. 5 ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором поставки, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации.
На практике организации торговли довольно часто используют различные системы поощрения покупателей (в виде бонусов, скидок и т.п.).
Отметим, что законодательство не разъясняет понятия «бонус», «премия», «скидка», соответственно, их прямое регулирование отсутствует. В связи с этим данные понятия трудно разграничить.
Вместе с тем поставщик-продавец и покупатель вправе предусмотреть в договоре любые не противоречащие закону и иным правовым актам, действующим в момент его заключения, условия, в том числе условия о премировании покупателя (п. 2, 4 ст. 421, п. 1 ст. 422 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Изменение цены товара после заключения договора допускается п. 2 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Стороны могут утвердить уменьшение цены поставки в дополнительном соглашении к договору.
Так, например, в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 № 14АП-3763/2008 отмечено, что возможность изменения цены товара путем предоставления скидки должна быть предусмотрена в договоре.
При этом в договоре должна указываться как первоначальная цена, так и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок.
В силу свободы договора поощрение покупателя в рамках договора поставки может осуществляться разными способами, например посредством:
— уменьшения цены уже поставленного товара;
— уменьшения цены на будущие партии товара;
— перерасчета задолженности покупателя за прошлые поставки;
— дополнительной поставки товара;
— выплаты денежной премии покупателю.
В рассматриваемой ситуации поставщик предоставил покупателю бонус (премию) путем пересмотра цены товара в сторону ее уменьшения.
На расчетный счет покупателя были перечислены денежные средства в размере предоставленного бонуса (премии).
Налог на прибыль организаций
Порядок учета покупателем предоставленных поставщиком бонусов (премий, скидок) в целях налогообложения прибыли напрямую зависит от механизма их предоставления.
Так, в письме Минфина России от 15.09.2005 № 03-03-04/1/190 отмечено, что скидки, предоставленные после отгрузки товаров, условно можно разделить на две группы:
— скидки, предоставленные в виде снижения цены единицы товара, отраженной в договоре купли-продажи;
— скидки (премии), предоставленные покупателю без изменения цены единицы товара.
В рассматриваемой ситуации была изменена (уменьшена) цена приобретения товара (автомобиля). На момент уменьшения цены приобретенный товар уже был реализован данной организацией. Причем реализация произошла в одном налоговом периоде (2015 г.), а уменьшение цены - в следующем (2016 г.).
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость приобретенных налогоплательщиками товаров учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации этих товаров.
Если цена приобретения реализованного товара была впоследствии уменьшена, имеет место искажение (занижение) величины
налогооблагаемой прибыли, сформированной в периоде реализации товара.
Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Как следует из абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, возможность провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, предоставлена налогоплательщику только в случаях:
— когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений);
— когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В рассматриваемой ситуации период искажения налоговой базы известен и допущенное искажение не привело к излишней уплате налога (налоговая база по налогу на прибыль была занижена), поэтому нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового
кодекса Российской Федерации в данном случае не применяются.
Таким образом, исходя из нормы ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае уменьшения цены приобретения товара организация должна внести изменения в данные налогового учета того периода, в котором был реализован данный товар (в нашем случае это 2015 г.). То есть необходимо уменьшить стоимость приобретенного автомобиля, учтенную при формировании налогооблагаемой прибыли.
С учетом положений ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации такие действия влекут за собой необходимость составления и представления Вашей организацией в налоговый орган уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за период, в котором были учтены расходы на приобретение товара (за 2015 г.).
Если в результате внесения изменений в налоговую декларацию необходимо доплатить налог, во избежание взыскания штрафа (ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации) осуществить такую доплату необходимо до подачи уточненной декларации в ИФНС. Одновременно с доплатой налога в бюджет необходимо также уплатить и соответствующую сумму пеней (подп. 1 п. 4 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации).
Следует обратить внимание, что специалисты Минфина России придерживаются именно такой позиции (письма от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137, от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13).
В своих разъяснениях чиновники указывают, что в случае изменения цены единицы товара организация-продавец и организация-покупатель на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносят корректировки в данные налогового учета о стоимо сти пр оданных (пр иобре те нных) ценностей.
Кроме того, специалисты финансового ведомства обращают внимание, что к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, продавец не может применить подп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации. При отражении в налоговой базе по налогу на прибыль покупателя скидки, предоставленной ему путем пересмотра цены товара, у данного налогоплательщика налогооблагаемого дохода не возникает. Приобретенный товар учитывается
покупателем в налоговом учете по цене с учетом предоставленной скидки.
Суды также приходят к выводу, что у покупателя скидки (бонусы) учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов в том случае, если они получены вследствие выполнения определенных условий договора и не связаны с изменением цены единицы товара (см., например, постановление АС Московского округа от 10.02.2015 № Ф05-16896/14 по делу № А40-122078/2013).
Таким образом, с учетом норм Налогового кодекса Российской Федерации и официальных разъяснений в рассматриваемой ситуации при получении в 2016 г. от поставщика бонуса (премии) на товар (автомобиль) организация должна представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2015 г. (то есть за период, в котором затраты на приобретение товара были признаны в налоговом учете). При этом в момент получения на расчетный счет денежных средств в размере скидки (бонуса) у организации-покупателя не образуется дохода, подлежащего включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.
Вместе с тем заметим, что в арбитражной практике (при рассмотрении ситуаций, схожих с этой) встречается иное мнение по вопросу отражения в налоговом учете покупателя скидок, предоставленных продавцом после поставки товара в следующем налоговом периоде.
Так, согласно постановлению ФАС СевероЗападного округа от 02.04.2013 № Ф07-574/13 по делу № А05-3807/2012 поставщик предоставлял дилеру скидки на автомобили. По отрицательному счету-фактуре, выставленному поставщиком, дилер учитывал полученные скидки в качестве внереализационных доходов в периоде получения отрицательных счетов-фактур. При этом в периоде фактической отгрузки автомобилей покупателям он не корректировал суммы расходов по налогу на прибыль.
Как было указано судом, поставка автомобилей совершена сторонами по согласованной цене, не включающей скидки, предоставленные дилером конечным покупателям. Лишь после исполнения поставщиком и дилером обязательств по поставке товара, как правило, в последующем налоговом периоде, поставщик предоставлял
налогоплательщику ретроспективные скидки на
депозитный счет при исполнении последним условий акций поставщика. При этом размер скидок исчислялся от стоимости реализованных автомобилей.
Следовательно, предоставленные поставщиком ретроспективные скидки изменяли цену уже отгруженных и оплаченных автомобилей в периоде получения скидок и не влияли на цену сделки в периоде ее совершения поставщиком и дилером.
На основании изложенного суд отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа. Суд кассационной инстанции посчитал необоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о необходимости корректировки налоговых обязательств организации в периоде реализации автомобилей путем подачи уточненных деклараций.
Аналогичная позиция представлена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2013 № Ф07-797/13 по делу № А05-3806/2012.
Полагаем, что в случае, если организация примет решение не подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 г., а учтет разницу между первоначальной и измененной стоимостью автомобиля во внереализационных доходах в 2016 г., возможно возникновение налогового спора с ИФНС. В такой ситуации свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
К сведению: в постановлении АС Московского округа от 28.11.2014 № Ф05-13640/14 по делу № А40-1 3473/201 4 судьи признали необоснованным включение налогоплательщиком-продавцом во внереализационные расходы скидок (премий, бонусов), предоставленных дистрибьюторам, поскольку в заключенных договорах и дополнительных соглашениях к ним нет условий о предоставлении скидок (определением Верховного Суда РФ от 20.03.2015 № 305-КГ15-816 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке кассационного производства).
Бухгалтерский учет
Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с изменениями цены товаров (произошедшими по инициативе продавца после принятия покупателем приобретенных товаров на учет и их реализации), законодательством четко не регламентирован.
Однако полагаем, что в данном случае нормы Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, не применимы.
В связи с тем что бонус (премия) предоставлен поставщиком в отношении автомобиля, реализованного в прошлом отчетном году, по нашему мнению, в учете текущего года необходимо отразить прочий доход в сумме предоставленной скидки (п. 8, 10.6, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).
Обращаем внимание, что поскольку покупная стоимость автомобиля была списана в расходы в декабре 2015 г. (и, соответственно, учтена при формировании нераспределенной прибыли за этот период), изменить ее в 2016 г. не представляется возможным.
С учетом Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предоставление в рассматриваемой ситуации поставщиком бонуса (премии) может быть отражено в бухгалтерском учете организации-покупателя следующим образом:
Дебет счета 76, субсчет «Расчеты по предоставленным бонусам (премиям)» Кредит счета 91.1 - отражен прочий доход в размере предоставленного бонуса (разница между первоначальной и измененной ценой автомобиля без учета НДС);
Дебет счета 76 Кредит счета 68 - отражено восстановление НДС в связи с уменьшением цены приобретенного автомобиля;
Дебет счета 51 Кредит счета 76 - получены денежные средства от поставщика.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010): приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
8. Определение Верховного Суда РФ от 20.03.2015 № 305-КГ15-816.
9. Письмо Минфина России от 15.09.2005 № 03-03-04/1/190.
10. Письмо Минфина России от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13.
11. Письмо Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137.
12. Постановление АС Московского округа от 28.11.2014 № Ф05-13640/14 по делу № А40-13473/2014.
13. Постановление АС Московского округа от 10.02.2015 № Ф05-16896/14 по делу № А40-122078/2013.
14. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2013 № Ф07-574/13 по делу № А05-3807/2012.
15. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2013 № Ф07-797/13 по делу № А05-3806/2012.
