Порядок отражения операций по учету товаров: возврат, недостача, уценка Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ISSN 2311-942Х (Online), ISSN 2079-6781 (Print)

Проблемы учета

ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ ОПЕРАЦИИ ПО УЧЕТУ ТОВАРОВ: ВОЗВРАТ, НЕДОСТАЧА, УЦЕНКА Галия Наримановна ГАФУРОВА

кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры финансов и кредита, Российский государственный гуманитарный университет, Москва, Российская Федерация

История статьи:

Принята 02.11.2016 Одобрена 23.11.2016

Ключевые слова:

бракованный товар, недостача товара, уценка товара

Аннотация

Любая торговая организация неизбежно сталкивается с возвратом, недостачами, уценкой товаров. При этом зачастую оформление и отражение в учете возврата от покупателей бракованных товаров, а также оформление недостач и уценки товаров не соответствуют требованиям действующего законодательства. Усугубляет ситуацию по рассматриваемой теме и противоречивая судебная практика.

В статье описаны не только стандартные ошибки при оформлении возврата, недостачи, уценки товара, но и рассмотрены налоговые риски, возникающие у торговой организации в этой связи, а также даны рекомендации по оформлению указанных операций.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016

Несмотря на то что существует противоречивая судебная практика по вопросу отражения операций, связанных с возвратом некачественного товара (брака), а также недостачами, обнаруженными покупателем после принятия к учету товара, любому торговому предприятию следует выработать свое мнение по этим вопросам.

Оформление возврата бракованного товара от покупателей

Зачастую возврат некачественного товара (брак) поставщику от покупателя отражается как корректировка поставки, поставщик выписывает корректировочный счет-фактуру, которую регистрирует в книге продаж. В бухгалтерском учете покупателя стоимость возвращенного товара обычно отражается через операцию сторно. По мнению Минфина, операция по возврату товара, должная рассматриваться как «обратная реализация», покупатель должен выписать счет-фактуру поставщику на сумму возвращаемого товара (см. см. письма Минфина от 01.04.2015 № 03-07-09/18053, от 09.02.2015 № 03-07-11/5176, от 29.11.2013 № 03-07-11/51923, от 28.08.2012 № 03-07-09/126, от 10.08.2012 № 03-07-11/280, от 03.07.2012 № 03-07-09/64, от 21.05.2012 № 03-0709/58 и письмо ФНС от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@, аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Московского округа от 07.12.2012 по делу № А40-54535/12-116-118, от 28.01.2010 № КА-А40/14851-09, постановлении ФАС Уральского округа от 28.01.2013 № Ф09-14081/12 по делу № А50-8114/12).

При этом некоторые суды (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.10.2013 по делу № А33-15601/2012, ФАС Московского округа от 28.01.2010 № КА-А40/14851-09 по делу № А40-66254/09-35-406, от 06.07.2009 № КА-А40/2935-09 по делу А40/50063/08-127-188) считают, что независимо от того, был принят покупателем к учету товар или нет, возврат бракованного товар представляет собой односторонний отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи (абз. 1, 2 п. 2 ст. 475, п. 1, п. 2 ст. 450.1 ГК РФ).

Соответственно, реализация не состоялась, право собственности на этот товар не перешло, следовательно, возврат некачественного товара не может квалифицироваться как его обратная реализация.

Таким образом, очевидно, что судебная практика в этом вопросе противоречива.

Что касается отражения операции по возврату товара в бухгалтерском учете, то:

• в случае если продажа и возврат товаров происходят в одном отчетном году, на сумму возврата необходимо уменьшить выручку и себестоимость продаж;

• в случае если возврат товара производится в следующем после его продажи отчетном периоде (году), корректировка ранее признанной выручки отражается в бухгалтерском учете в месяце возврата этого товара, при этом бухгалтерские записи прошлого года по отражению выручки от

продажи указанного товара не корректируются (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

На сумму признанного в прошлом году дохода от продажи признается убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, который отражается в составе прочих расходов бухгалтерской записью1:

Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Фактическая себестоимость возвращенного покупателем некачественного товара признается в составе прочих доходов в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, и отражается бухгалтерской записью:

Дебет 41 «Товары» Кредит 91.01 «Прочие доходы».

Принятие к вычету суммы НДС отражается бухгалтерской записью:

Дебет 68.02 «Расчеты по НДС» Кредит 91.01 «Прочие доходы».

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ после возврата товара покупателем продавец вправе принять к вычету сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет и предъявленную покупателю при реализации данного товара.

По общему правилу налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных п р о д а в ц а м и п р и п р и о б р е т е н и и налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущ е стве нны х пр ав , д о куме нтов , подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Необходимо отметить, что вычет указанной суммы НДС следует производить в полном объеме после отражения в учете соответствующих корректировочных операций, связанных с возвратом товара (отказом от товара), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 23.03.2012 № 03-07-11/79).

1 Пункт 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению плана счетов; подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ и п. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

На сегодняшний день НК РФ не устанавливает на основании какого документа продавец имеет право принять к вычету НДС при возврате ему некаче ственного товара (брака) и не предусматривает особый порядок учета операций в отношении налога на прибыль.

При этом, по мнению Минфина, в случае если покупатель, возвращающий товар, в том числе некачественный, является неплательщиком НДС, продавец принимает НДС к вычету на основании самостоятельно выписанного корректировочного счета-фактуры (при частичном возврате) или на основании счета-фактуры, выставленного при отгрузке (при возврате всей партии товара) (см. письма Минфина 31.07.2012 № 03-07-09/96, от 24.07.2012 № 03-07-09/89, от 19.03.2013 № 03-07-15/8473).

Операция по возврату покупателем некачественного товара может рассматриваться как искажение налоговой базы того периода, в котором был реализован возвращенный товар, и отражаться в налоговом учете на основании абз. 2 п. 1 ст. 54 и ст. 81 НК РФ путем корректировки налоговой базы за тот период, в котором был реализован некачественный товар с представлением уточненной налоговой декларации за данный период (см. письма УФНС по г. Москве от 21.09.2012 № 16-15/089421@ (п. 1), от 11.03.2012 № 16-15/020516@, письмо Минфина от 29.04.2008 № 03-03-05/47).

Кроме того, расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца должны отражаться в налоговом учете в том периоде, в котором договор считается прекращенным (см. письма от 23.03.2012 № 03-07-11/79, от 16.06.2011 № 03-03-06/1/351, от 02.06.2010 № 03-03-06/1/370, от 03.06.2010 № 03-03-06/1/378 и письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 № 16-15/124436@).

При возврате товара следует оформлять следующие документы:

1) если некачественный товар не принят к учету покупателем, то оформляется следующий пакет документов:

- акт о недостатках товара, выявленных при его приемке. Форма акта может быть установлена договором поставки или учетной политикой покупателя, в частности, по форме ТОРГ-2;

- претензионное письмо с требованием принять товар обратно и вернуть уплаченные за него деньги;

- накладную на возврат товара. Можно использовать форму ТОРГ-12 с пометкой «возврат». В этой накладной указывается та же цена товара, что и в накладной продавца;

2) если некачественный товар принят к учету покупателем, то следует оформить следующий пакет документов:

- акт о недостатках товара, выявленных при его приемке. Форма акта может быть установлена договором поставки или учетной политикой покупателя, в частности, по форме ТОРГ-2;

- претензионное письмо с требованием принять товар обратно и вернуть уплаченные за него деньги;

- счет-фактура на стоимость возвращаемых товаров (см. письма Минфина России от 01.04.2015 № 03-07-09/18053, от 09.02.2015 № 03-07-11/5176), за исключением ситуации, когда покупатель - не плательщик НДС; в этом случае поставщик составляет корректировочный счет фактура (при частичном возврате) или отражает вычет на о с н о в а н и и р а н е е выставленного счет-фактуры (при возврате всей партии);

- отдельный договор на поставку возвращаемого товара с условиями о доставке такого товара.

Таким образом, следует оформлять документы по возврату бракованного товара в соответствии с действующим законодательством. При этом, в случае возврата бракованного товара от покупателя поставщику в условиях, когда все стороны операции плательщики НДС, покупателю следует выписать на имя своего поставщика счет-фактуру на стоимость возвращаемых товаров, а не принимать от поставщика корректировочную счет-фактуру. А в случае возврата бракованного товара от покупателя поставщику в условиях, когда конечный покупатель - не плательщик НДС, то в э то м с л уч а е по с та в щ и к с о с та в л я е т корректировочный счет-фактуру.

Распространенные нарушения по отражению в учете операций, связанных с поступлением товара

Часто в торговой организации поступление товара отражается датами, не соответствующие датам документов (например, операция на возврат товара

отражается в одном месяце, а документы датированы другим месяцем). Случается, что в учете сумма возврата товара от покупателя может не соответствовать сумме документа.

Все описанные ситуации являются свидетельством слабого внутреннего контроля в организации и как следствие могут приводить к искажению данных учета в части остатков товаров на складе, искажению дебиторской (кредиторской) задолженности.

Таким образом, для организации существует риск привлечения к ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета в соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ (в размере на должностных лиц от 5 тыс. до 10 тыс. руб.), а также риск привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 3 ст. 120 НК РФ (в размере 10 тыс. руб.) за несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета хозяйственных операций два раза и более в течение календарного года.

В соответствии со ст. 10 Федерального закона № 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

Оформление операций, связанных с выявлением недостач покупателем после отгрузки товаров

Часто случается, что торговая организация осуществляет возврат товара при недостаче такого товара на основании первичных документов, оформленных с нарушением требований ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ в результате чего возникает риск искажения показателя соответствующей статьи расхода для целей бухгалтерского и налогового учета. А именно, акт по форме ТОРГ-2 был составлен ранее чем полученная счет-фактура по поставке товара, а корректировочная счет-фактура выставлена по истечении 5 календарных дней с момента получения претензии (в виде акта по форме ТОРГ-2).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 13.07.2012 № 03-07-09/66, в случае возврата покупателем некачественного товара (выявленной недостачи), ранее принятого им на учет, поставщик выставляет покупателю

корректировочный счет-фактуру в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Соответственно, у покупателя сумма НДС, ранее принятая к вычету по приобретенному товару, подлежит уменьшению.

Восстановление суммы НДС производится покупателем в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

• дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;

• дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного поставщиком при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (подп. 4 п. 3 ст. 1 70 НК РФ).

Если недостачи были обнаружены покупателем после отражения операции по реализации, то оформляются следующие документы:

0 акт о расхождениях по количеству (ТОРГ-2);

0 претензионное письмо от покупателя;

0 корректировочный счет-фактура.

По р я д о к ко р р е к тир о в ки по казате л е й бухгалтерского учета и налоговой базы по налогу на прибыль в учете поставщика при выявлении недостач покупателем, по мнению автора, должен быть аналогичен изложенному выше порядку отражения операций, связанных с возвратом некачественного товара.

Риски в части неотражения в учете недостачи по товарам

Случается, что в учете организации продолжает числиться товар, который, скорее всего, уже отсутствует на складе.

Следовательно, отсутствие соответствующих проводок в учете может вводить в заблуждение внешних пользователей бухгалтерской информации торговой организации. Кроме того, остаются риски в части восстановления НДС, связанного с недостачей таких товаров.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая

денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц.

По недостачам и порче ценностей делается бухгалтерская запись:

Дебет счечта 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит счета 41 «Товары».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, субсчет 76.2 «Расчеты по претензиям» предназначен для обобщения информации о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по п р е д ъ я в ле нны м и пр и зн анн ы м ( ил и присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.

Стоимость товаров подлежит списанию за счет виновного лица, и отражению в учете следующим образом:

Дебет счета 94 Кредит счета 41 - отражение недостачи товарно-материальных ценностей;

Дебет счета 76.2 Кредит счета 94 - отнесена сумма ущерба на виновное лицо.

Кроме того, существует риск восстановления ранее принятого по этим товарам НДС через корреспонденцию счетов:

Дебет счета 91.2 Кредит счета 68.2 -

восстановлен НДС, связанный с недостачей товаров, ранее принятый к вычету.

По мнению ВАС РФ, восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, нужно в тех случаях, которые указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом списание товаров с истекшими сроками годности (реализации), хищение товара или его недостача, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, к числу таких случаев не относятся (см. решения от 19.05.2011 № 3943/11, от 23.10.2006 № 10652/06). Полагаем, что выводы ВАС РФ применимы в отношении иных аналогичных случаев (например, списания товаров в результате брака, уничтожения при пожаре и т.п.).

В то же время, по мнению Минфина России, при списании товаров из-за невозможности их дальнейшего использования суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, необходимо восстановить (см. письмо Минфина от 21.01.2016

№ 03-03-06/1/1997). Дело в том, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, списание морально устаревших товаров), не является объектом налогообложения по НДС.

Таким образом, у организации определенно существует риск в части восстановления НДС, связанный с недостачей товаров.

Риски в части оформления возврата качественного (неликвидного) товара

Отсутствие первичных учетных документов (например, отсутствие претензии от покупателя о неликвидности товара) может явиться формальным основанием для признания расходов по приобретению качественного товара не соответствующими требованиям статьи 252 НК РФ, что может привести к доначислению налога на прибыль.

Если возврат товара производится по таким причинам, как невозможность оплатить товар, или по причинам, когда товар не пользуется спросом, то в таких случаях поставщик может принять его обратно.

Если договор купли-продажи был исполнен надлежащим образом, то право собственности на товар перешло от продавца к покупателю, поэтому в такой ситуации вернуть товар первоначальному собственнику товара покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи, в котором он уже сам выступает продавцом или следует предусмотреть возврат товара в дополнительном соглашение к договору поставки, но с уточнением, как и за чей счет осуществляется доставка качественного товара.

Относительно налогового учета налоговое законодательство также указывает на то, что операция обратной реализации должна применяться к товару, в отношении которого продавец не нарушил условий договора купли-продажи. Это вытекает из положений ст. 39 НК РФ, согласно которой в целях налогообложения под реализацией товаров понимается передача на возмездной основе права собственности на товары.

Минфин России и контролирующие органы считают, что возврат товара, который был принят на учет покупателем, может быть осуществлен только через его обратную реализацию (см. письмо Минфина России от 18.02.2013 № 03-03-06/1/4213).

Таким образом, если у организации отсутствуют документы, указывающие на то, что продавец исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим образом и нарушил условия договора, то оснований для сторнирования реализации в учете нет.

При возврате качественного товара могут оформляться следующие документы:

0 дополнительное соглашение к договору поставки;

0 претензия от покупателя с указанием причин неликвидности товара;

0 транспортные документы с указанием за чей счет осуществляется доставка возвращаемого товара;

0 накладная на возвращаемые товары составляет покупатель, по форме предусмотренной в договоре (например, ТОРГ-12 с пометкой «возврат». Цена товаров в накладной - та же, что и в накладной, составленной продавцом при отгрузке товара);

0 корректировочный счет-фактура (при частичном возврате). При возврате всей партии товара покупатель регистрирует в книге покупок ранее выставленный счет-фактуру (см. псьмо ФНС от 14.05.2013 № ЕД-4-3/8562@).

Таким образом, следует оценить риски по налогу на прибыль, которые возникают у покупателя по приобретению качественного товара, не соответствующего требованиям статьи 252 НК РФ, а также усилить контроль за оформлением первичных документов по движению товаров, например, в случае возврата качественного, но неликвидного товара.

Риски в части оформления возврата качественного товара с целью реализации по сниженной цене тому же покупателю (уценка товара)

Существует риск непризнания расходов в виде убытков для целей налога на прибыль, связанный с отражением в учете возврата неликвидного товара от покупателей с целью его реализации этим же покупателям, но по сниженной цене2 (по сути, уценка товара, снижение от первоначальной цены). При том, что, зачастую, фактически товар не перемещается, а остается у покупателя.

2 Согласно п. 1 ст. 465, п. 1 ст. 485, п. 5 ст. 454 ГК РФ цена и количество поставляемого товара определяются договором поставки.

В налоговом учете уценка товара не предусмотрена, кроме случая использования товара в качестве рекламных образцов (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, о с у щ е с т в л е н н ы е ( п о н е с е н н ы е ) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).

Согласно ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, одним из следующих методов оценки покупных товаров:

• ФИФО;

• по средней стоимости;

• по стоимости единицы (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если цена приобретения имущества превышает выручку от его реализации, то согласно п. 2 ст. 268 НК РФ разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения единовременно в полном объеме.

При этом НДС по проданным ниже себестоимости товарам (в части разницы между себестоимостью и ценой продажи) восстанавливать не нужно (все требования ст. 171 и ст. 172 НК РФ для принятия НДС к вычету в данной ситуации соблюдены).

В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ цена сделки устанавливае тся соглашение м сторон. В соответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ договором может быть предусмотрено изменение цены после

заключения договора. По мнению автора, данное положение относится к цене на товары, которые ещё не отгружены покупателю и на которые право собственности к покупателю не перешло (например, согласование нового прейскуранта цен на последующие поставки).

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Проверять соответствие цен рыночным контролирующие органы имеют право лишь в определенных п. 2 ст. 40 НК РФ случаях, в том числе при отклонении более чем на 20% в любую с то р о ну о т у р о в ня це н, пр им е ня е м ы х н ал о го п л ате л ь щ и ко м п о и д е н ти ч н ы м (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Доказательство такого отклонения весьма сложно и почти никогда не находит поддержки у судей.

Таким образом, если рассматриваемая сделка не относится к случаям, перечисленным в п. 2 ст. 40 НК РФ, у налоговых органов нет оснований проверять правильность применения рыночных цен по этой сделке даже в том случае, если товар реализован с убытком.

По мнению автора, существуют риски по налогу на прибыль по реализации товара с убытком, несмотря на то, что судебная практика по данной ситуации не установлена.

Следует документально и аргументированно подтверждать уценку товара. Например, может быть разработана маркетинговая политика, в которой следует четко сформулировать условия уценки.

Кроме того, не лишним будет составить приказ руководителя, а также расчеты, подтверждающие, что продажа по сниженным ценам вызвана необходимостью предотвращения еще больших убытков из-за рисков не продать в дальнейшем неликвидный товар.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 № 146-ФЗ.

4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-ФЗ.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 3.06.1998 № 146-ФЗ.

6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

9. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

10. Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. www.minfin.ru.

11. Официальный сайт Федеральной налоговой службы. www.nalog.ru.