CC BY-NC
19Налоги и налогообложение
Правильная ссылка на статью:
Валова А.А. — Порядок налогообложения и налогового администрирования операций с криптоактивами в позициях фискальных органов России // Налоги и налогообложение. - 2022. - № 6. DOI: 10.7256/2454-065X.2022.6.39448 EDN: XKYQWW URL: https//nbpublish.com/Hbrary_read_article.ptp?id=39448
Порядок налогообложения и налогового администрирования операций с криптоактивами в позициях фискальных органов России
Валова Анна Александровна
ORCID: 0000-0003-2296-8824 Аспирант, Финансовый Университет при Правительстве РФ 125057, Россия, Мзсква, г. Москва, уп. Ленинградский Проспект, 49/2
va lovs@ya ndex. ru Статья из рубрики "Правовое регулирование налоговых отношений"
DOI:
10.7256/2454-065X.2022.6.39448
EDN:
XKYQWW
Дата направления статьи в редакцию:
15-12-2022
Дата публикации:
22-12-2022
Аннотация: Предметом статьи является выявление подходов фискальных органов России к налогообложению и администрированию операций с криптоактивами применительно к различным видам налогов. Автором были поставлены задачи: исследовать разъяснения фискальных органов России в отношении необходимости обложения НДФЛ доходов, получаемых физическими лицами при совершении операций с криптоактивами; актуализировать позицию в части необходимости обложения налогом на прибыль организаций прибыли, получаемой в результате совершения операций с криптоактивами; понять порядок налогообложения доходов налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы; изучить вопросы обложения НДС при реализации криптоактивов, возникновения налога на имущество при владении криптоактивами; проанализировать необходимость представления специализированной отчетности в налоговые органы в отношении совершения операций либо владения криптоактивами. Исследование разъяснений фискальных органов России за
последние пять лет позволило актуализировать позиции государства в части
налогообложения и налогового администрирования операций с крипоактивами в ситуации отсутствия соответствующих правил в налоговом законодательстве. Автором статьи были сделаны выводы о том, что в целом фискальные органы последовательно считают по различным налогам, что к налогообложению операций с криптоактивами применимы общие правила, установленные налоговым законодательством РФ. Отсутствие специальных правил налогообложения не означает отсутствие необходимости декларировать и облагать соответствующими налогами получаемые доходы. В то же время, по мнению автора, принятие соответствующих нормативных актов в части майнинга цифровых валют, определение их правового статуса для целей налогообложения позволило бы снять не разрешенные окончательно до настоящего времени вопросы в части налогообложения выпуска и реализации цифровых валют, в т.ч. возможности освобождения от НДФЛ при владении свыше трех лет; применения специальных налоговых режимов; отсутствия необходимости облагать соответствующие операции НДС, что соответствовало бы международному опыту обложения операций с данными активами.
Ключевые слова:
криптоактивы, криптовалюты, майнинг, цифровые финаннсовые активы, цифровые валюты, НДС, налог на прибыль, токен, распределенный реестр, блокчейн
Введение
Развитие цифровых технологий привело к появлению особой категории цифровых активов, в основе создания которых лежит технология распределенного реестра с использованием методов криптографии - криптоактивов. Реалии текущего времени, в том числе санкционные ограничения на использование традиционных финансовых инструментов для российских лиц и институтов, подогревают интерес к криптоактивам с точки зрения инвестирования, сохранения капитала, совершения международных расчетов. Скорость появления различных видов криптоактивов на международном рынке, возможность их трансграничного использования с высокой степенью анонимности субъектами из юрисдикций, в которых соответствующее правовое регулирование операций с криптоактивами отстает от практического использования данных активов, порождает множество вопросов как у участников крипторынка, так и у контролирующих органов. Помимо вопросов о правовой природе данных активов и пределах законного совершения операций с ними, извлечение доходов при совершении операций с криптоактивами вызывает вопросы о налоговых последствиях совершения операций с такими активами.
В разных странах подходы к налоговому регулированию операций с криптоактивами не одинаковы. В одних странах, например, в Сингапуре Ш, Великобритании ^ уже в ыпущ е ны с пе циа лиз иро в а нные на ло г о в ые руков одс тв а , пос в я ще нные на ло гооблож е нию и налоговому администрированию операций с различными видами криптоактивов. В
других странах, например, в Австралии ^ ситуация с налогообложением криптоактивов урегулирована частично, приняты правила налогообложения операций с криптовалютами, как самым распространенным видом криптоактивов. Самым распространенным случаем налогового регулирования является ситуация, когда отдельное налоговое законодательство в отношении операций с криптоактивами отсутствует, находится на стадии разработки и внедрения либо регулирование
происходит на основании уже имеющихся норм налогового законодательства.
К последнему из вышеописанных вариантов регулирования можно отнести Россию, в которой на текущий момент в рамках национального проекта по регулированию цифровой среды происходит последовательное принятие нормативных правовых актов, связанных с криптоактивами.
Рисунок 1. Принятие нормативных правовых актов в России в отношении криптоактивов
Помимо уже принятых нормативно-правовых актов в сфере криптоактивов, существуют также отдельные законопроекты в части регулирования майнинга и оборота цифровых валют
Как видно из рисунка 1, изменения в части налогообложения операций с отдельными видами криптоактивов (в России более общеупотребимым является термин «цифровые финансовые активы») уже были внесены в Налоговый кодекс РФ в 2022 году и вступили в силу. В отношении операций с самым распространенным на практике видом криптоактивов - криптовалютами специальные изменения в Налоговый кодекс РФ пока не внесены, что порождает множество вопросов у налогоплательщиков, которые они ретранслируют фискальным органам страны.
Целью исследования в статье является актуализация на настоящий момент подходов фискальных органов России к порядку налогообложения и администрирования в России операций с криптоактивами, в частности, с криптовалютами, совершаемых физическими и юридическими лицами, применительно к соответствующим видам налогов.
Подходы к налогообложению операций с криптоактивами в России исследовались ранее в работах таких авторов как Кучеров И.И., Хаванова И.А Токарев С.И. Самолысов П.В. Прокаев М.В. ^ Журавлев А., Брисов Ю., Янковскиий Р., Левашенко А.-10!. Однако комплексного исследования позиций фискальных органов России, сравнительного анализа и статистических данных по данному вопросу ранее не производилось.
Для достижения цели исследования автором статьи были поставлены задачи: выявление единой позиции фискальных органов России в отношении необходимости обложения НДФЛ доходов, получаемых физическими лицами при совершении операций с криптоактивами, в т.ч. возможность освобождения от налогообложения дохода,
полученного от продажи криптоактивов при владении последними более трех лет; актуализация позиций в части необходимости обложения налогом на прибыль организаций прибыли, получаемой в результате совершения операций с криптоактивами, и определение момента получения соответствующих доходов; порядок налогообложения доходов налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, в т.ч. упрощенную систему налогообложения, налог на профессиональный доход; вопросы обложения Н ДС при реализации криптоактивов и возникновения налога на имущество при владении криптоактивами; необходимость представления специализированной отчетности в налоговые органы в отношении совершения операций либо владения криптоактивами.
Материал и методы
При проведении исследования использовались положения действующего законодательства Российской Федерации и иностранных государств, данные об имеющихся законодательных инициативах в рассматриваемой сфере, разъяснения Минфина России и Федеральной налоговой службы, представленные в справочной-правовой системе «КонсультантПлюс», работы ученых и специалистов по соответствующей тематике. Обработка полученных данных производилась с использованием универсальных (анализ, обобщение) и специально-юридических (сравнительно-правовой, историко-правовой) методов познания.
Подходы к налогообложению криптоактивов в России в разъяснениях фискальных органов
Отсутствие конкретных норм в налоговом законодательстве РФ применительно к порядку налогообложения операций с криптоактивами и, в частности, с криптовалютами, вызывает множество вопросов у различных категорий налогоплательщиков, начиная от необходимости декларирования операций с такими активами и сообщения в налоговые органы о владении данной категорией активов, и заканчивая вопросами относительно обложения отдельными видами налогов для лиц, создающих криптоактивы, владеющих ими и совершающих с ними операции.
За последние пять лет, начиная с 2017 года, вышло более 30 разъяснений Минфина России, Федеральной налоговой службы по самым разным темам, связанным с налогообложением и налоговым контролем операций с криптоактивами.
Рисунок 2. Разъяснения фискальных органов в отношении операций с криптоактивами за
период 2017-2022 гг.
Прочие вопросы (майнинг, спец.рЕжимы)
22%
Налог на прибыль организаций
25%
Из данных, приведенных на рисунке 2, видно, что превалирующее число ответов было представлено на запросы налогоплательщиков-физических лиц, интересующихся порядком исчисления НДФЛ. Общие выводы, которые можно сделать исходя из анализа разъяснений контролирующих органов в части НДФЛ:
- доходы от совершения операций с криптоактивами должны быть задекларированы налогоплательщиками самостоятельно при подаче декларации 3-НДФЛ по итогам налогового периода, в котором были получены соответствующие доходы (Письмо Минфина России от 02.09.2022 № 03-04-05/85586);
- особый порядок налогообложения доходов физических лиц при совершении ими операций с криптовалютами Налоговым кодексом РФ не установлен. Доходом является экономическая выгода в случае возможности ее оценки (Письма Минфина России от 08.11.2019 № 03-04-05/86163, от 24.08.2018 № 03-04-05/60392);
- налоговая база от операций с криптовалютами должна определяться как доходы, уменьшенные на величину соответствующих расходов (Письмах Минфина РФ от 26.09.2019 № 03-04-05/74126, от 20.08.2019 № 03-04-05/63704);
- льгота по освобождению от налогообложения доходов от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика более трех лет, не применяется, поскольку законодательством не установлен для налоговых целей статус криптовалюты как особого вида имущества (Письмо Минфина РФ от 04.09.2018 № 03-04-05/63144);
- в случае получения доходов (осуществления расходов) при продаже (приобретении) криптовалюты в иностранной валюте, такие доходы (расходы) должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу ЦБ, действующему на дату получения доходов (фактического осуществления расходов) (Письмо Минфина России от 02.09.2022 № 0304-05/85586).
В части разъяснений относительно обложения налогом на прибыль организаций можно указать следующее:
- никаких исключений в отношении прибыли, получаемой от операций с криптовалютами, в главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ нет. Поскольку положения данной главы подразумевают обложение всех полученных налогоплательщиком доходов (за исключением указанных в ст. 251 Налогового кодекса РФ), все доходы учитываются в общем порядке (Письмо Минфина России от 28.12.2021 № 03-04-05/107093);
- при получении токенов в результате проведенного иностранным лицом первичного размещения монет (ICO) доход необходимо определять с учетом положений ст. 41 Налогового кодекса РФ о получении налогоплательщиком экономической выгоды, если ее можно оценить в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса РФ. Любой доход, полученный организацией в рамках коммерческой деятельности подлежит налогообложению (Письмо Минфина России от 14.06.2018 № 03-03-06/1/40729);
- при совершении операций с криптоактивами необходимо признавать доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества в соответствии с методом начисления (Письмо Минфина России от 24.08.2020 № 03-03-06/1/73953);
- при получении криптовалюты в результате мены доход признается по факту реализации вне зависимости от получения средств (активов) за реализованные товары, работы и услуги (Письмо Минфина России от 09.02.2018 № 03-03-06/1/8061);
- при осуществлении деятельности по майнингу криптовалют необходимо руководствоваться общими нормами главы 25 Налогового кодекса РФ о налогооблагаемой базе при превышении доходов над расходами (Письмо Минфина России от 28.08.2018 N 03-03-06/1/61152).
В отношении обложения криптоактивов налогами на имущество, налоговые органы разъясняют, что при владении криптоактивами налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц не возникают, поскольку цифровая валюта не является недвижимом имуществом (Письмо Минфина от 06.05.2021 № 03-04-05/34900).
В части обложения НДС в разъяснениях фискальных органов существует неоднозначная ситуация. С одной стороны, Федеральная налоговая служба и Минфин России в совместном письме поясняли, что в настоящее время в первом чтении принят законопроект о внесении изменений в Налоговый кодекс РФ в части налогообложения цифровой валюты, и в соответствии с данным законопроектом операции с цифровой валютой не облагаются НДС (Письмо ФНС России от 16.03.2021 N СД-4-3/3427@)С другой стороны, законопроект до настоящего времени не принят и недавние разъяснения Минфина указывают на то, что поскольку операции с цифровой валютой не поименованы в перечне операций, освобождаемых от НДС, криптовалютные операции нужно облагать НДС в общем порядке (Письмо Минфина России от 02.09.2022 N 03-0405/85586). Полагаем, что в данном случае налоговые органы будут руководствоваться более новыми разъяснениями Минфина с учетом того, что действительно в перечне исключений, освобождаемых от обложения НДС, операции с криптовалютой не поименованы.
Среди прочих запросов налогоплательщиков встречаются запросы о возможности применения специальных налоговых режимов, в том числе упрощенной системы налогообложения, налога на профессиональный доход. На запросы индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, о возможности ее применения для доходов, полученных от операций с криптовалютами, налоговые органы отвечают, что порядок налогообложения таких предпринимателей может быть рассмотрен только после принятия законов, определяющих понятие криптовалюты (Письмо Минфина РФ от 14.11.2018 № 03-11-11/81983). При этом в части применения УСН при учете цифровых финансовых активов (законодательство в РФ разделяет цифровую валюту и цифровые финансовые активы) Министерство финансов России разъяснило, что учет производится на основании общего порядка, предусмотренного
Налоговым кодексом РФ для учета доходов при УСН (Письмо Минфина РФ от 17.11.2020 № 03-11-11/99914).
В отношении налога на профессиональный доход фискальные органы отвечают более определенно, указывая, что в отношении деятельности по обмену цифровых валют налоговый режим в виде налога на профессиональный доход не применяется (Письмо Минфина России от 06.05.2021 N 03-04-05/34900).
Необходимо отметить, что ряд ответов Минфина РФ на конкретные запросы налогоплательщиков свидетельствует о том, что для выдачи соответствующих разъяснений необходимо изменение правового регулирования крипторынка. Наиболее часто ответы о необходимости дождаться внесения изменений в законодательство представлены по запросам в части порядка налогообложения майнинга, оборота и организации выпуска цифровых валют (Письмо Минфина РФ от 23.04.2018 № 03-0111/27036, Письмо Минфина России от 02.12.2020 № 05-06-11/105854).
Помимо порядка налогообложения отдельными видами налогов важным вопросом, вызывающим обеспокоенность налогоплательщиков, является вопрос представления соответствующей отчетности, информирующей налоговые органы о владении и совершении операций с криптоактивами, в т.ч. сведения об открытии счетов на криптобиржах, приобретении криптовалют на цифровые кошельки и движении средств по таким счетам. Поскольку в настоящее время специальное регулирование в данной части не введено, Минфин России разъясняет, что налогоплательщикам уведомлять в инициативном порядке налоговые органы об этом не нужно (Письмо Минфина РФ от 29.12.2021 № 03-04-05/107460).
Заключение
Исследование аналитической литературы, разъяснений фискальных органов России за последние пять лет позволило актуализировать позиции государства в части налогообложения и налогового администрирования операций с криптоактивами на настоящее время в ситуации отсутствия внесения соответствующих изменений в регулирующее законодательство.
В целом Министерство финансов России, Федеральная налоговая служба последовательно считают по различным налогам, что к налогообложению операций с криптоактивами, и в частности криптовалютами, применимы общие правила, установленные налоговым законодательством РФ.
Отсутствие специальных правил налогообложения не означает отсутствие необходимости декларировать и облагать соответствующими налогами доходы, получаемые в результате операций с криптовалютами. В то же время, по мнению автора, принятие соответствующих нормативных актов в части майнинга цифровых валют, определение их правового статуса для целей налогообложения позволило бы снять не разрешенные окончательно до настоящего времени вопросы в части налогообложения выпуска (создания) цифровых валют и их реализации, в т.ч. возможность применения льготы по НДФЛ по сроку владения свыше трех лет, возможность применения специальных налоговых режимов в деятельности, связанной с оборотом цифровых валют, отсутствие необходимости облагать соответствующие операции НДС, что в целом соответствовало бы международному опыту обложения операций с данной категорией активов.
Теоретическая и практическая значимость статьи заключается в формировании комплексного подхода к пониманию налогообложения операций с криптоактивами в
России и возможности использования выводов и материалов в дальнейших исследованиях вопросов, касающихся отдельных тем в рамках цифровизации экономики, а также в образовательных целях при подготовке студентов экономических специальностей. Результаты работы могут быть полезны для совершенствования нормативной правовой базы, касающейся регулирования налоговых правоотношений, а также для широкого круга лиц, участвующих в операциях с данным видом активов, для принятия управленческих решений.
Библиография
1. Income Tax Treatment of Digital Tokens. IRAS e-Tax Guide. URL: https ://www.iras.gov.sg/irashome/uploadedFiles/IRASHome/e-
Tax_Guides/etaxguide_CIT_Income%20Tax%20Treatment%20of%20Digital%20Tokens. pdf (дата обращения 15.12.2022).
2. HM Revenue & Customs. 19.12. 2018 Cryptoassets Manual URL:
https ://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/cryptoassets-manual (дата обращения 15.12.2022).
3. Tax treatment of cryptocurrencies URL: https://www.ato.gov.au/general/gen/tax-treatment-of-crypto-currencies-in-australia---specifically-bitcoin/ (дата обращения 15.12.2022).
4. Законопроект № 237585-8 «О внесении изменений в Федеральный закон «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»». (в части установления правового регулирования деятельности по майнингу) URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/237585-8 (дата обращения 15.1.2022).
5. Пресс-центр Минфина России. 21.02.2022. Минфин России направил в Правительство России проект федерального закона «О цифровой валюте». URL: https ://minfin.gov.ru/ru/press-center/?id_4=37774-
minfin_rossii_napravil_v_pravitelstvo_rossii_proekt_federalnogo_zakona_o_tsifrovoi_va lyute (дата обращения: 15.12.2022)
6. Кучеров И.И., Хаванова И.А. Налоговые последствия использования альтернативных платежных средств (теоретико-правовые аспекты) // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2017. N 1. С. 66-72. URL: https ://cloud.consultant.ru/cloud/cgi/online.cgi?
req = doc&cacheid = 649E7A4F929114B9DC662190C49066A9&S0RTTYPE = 0&BASEN0DE = g 0&.ts = JtixBQTeWUi2Yiwo&.base = CJI&n=106714&rnd = pHI4Q#aTQ6CQTIBBAbrvrt2 (дата обращения: 16.12.2022)
7. Токарев С.И. Налогообложение цифровых валют (криптовалют) в условиях отсутствия специального правового регулирования (правового вакуума) // Финансовое право. 2020. N 9. С. 36-40. URL:
https ://cloud.consultant.ru/cloud/cgi/online.cgi?
req = doc&rnd = pHI4Q&.base = CJI&.n=132177&dst=100024&field = 134#mvd6CQTspFtdUW y71 (дата обращения: 16.12.2022)
8. Самолысов П.В. Зарубежный опыт налогообложения майнинга криптовалют // Юрист. 2020. N 7. С. 8-12. URL:https://cloud.consultant.ru/cloud/cgi/online.cgi?
req = doc&cacheid = B05504885A00620A87F25A367620C642&S0RTTYPE = 0&BASEN0DE = 3 2798-
37&.ts = X0J24QTlQWeQjSz3&.base = CJI&.n=131444&rnd = uIvhqg#i1T05QT0d0jR7I7z (дата обращения 15.12.2022)
9. Прокаев М.В. Криптовалюта как предмет налогообложения // Налоги. 2020. N 6. С.
26-30. URL: https://cloud.consultant.ru/cloud/cgi/online.cgi?
req = doc&cacheid = B05504885A00620A87F25A367620C642&S0RTTYPE = 0&BASEN0DE = 3 2798-
37&.ts = XOJ24QTlQWeQjSz3&.base = CJI&.n=133879&.rnd = uIvhqg#t7T15QTh5znDyv7A (дата обращения 15.12.2022) 10. Журавлев А., Брисов Ю., Янковскиий Р., Левашенко А. Эволюция криптоэкономики и последние тренды децентрализованных финансов // Банковское обозрение. 2020. N 10. С. 32-35. URL: https://cloud.consultant.ru/cloud/cgi/online.cgi? req = doc&cacheid=1CCBAFC8CC7AE8995C84357404DC2EDC&S0RTTYPE = 0&BASEN0DE = g0&ts = bZN24QTn77JQrtIQ&base = PBI&n = 275401&rnd = uIvhqg#8P665QTU2nx3s1Gn (дата обращения 15.12.2022)
Результаты процедуры рецензирования статьи
В связи с политикой двойного слепого рецензирования личность рецензента не раскрывается.
Со списком рецензентов издательства можно ознакомиться здесь.
Предметом исследования в рецензируемом материале выступает налогообложение налоговое администрирование операций с криптоактивами в России.
Методология исследования базируется на обобщении нормативных правовых актов в России в отношении криптоактивов, аналитической литературы, современных научных публикаций по теме статьи, разъяснений фискальных органов России.
Актуальность работы автор статьи справедливо связывает с развитием цифровых технологий и появлением особой категории цифровых активов, основе создания которых лежит технология распределенного реестра с использованием методов криптографии -криптоактивов, налогообложение которых требует адекватного современным реалиям подходов.
Научная новизна рецензируемого исследования, по мнению рецензента заключается в актуализации подходов фискальных органов России к порядку налогообложения и администрирования в России операций с криптоактивами, в частности, с криптовалютами, совершаемых физическими и юридическими лицами, применительно к соответствующим видам налогов.
В статье структурно выделены следующие разделы: введение, Материал и методы, Подходы к налогообложению криптоактивов в России в разъяснениях фискальных органов, Заключение, Библиография.
Автор приводит различные подходы к налоговому регулированию операций с криптоактивами, делает обзор принятых нормативно-правовых актов в сфере криптоактивов и отдельных законопроектов в части регулирования майнинга и оборота цифровых валют, излагает принятие нормативных правовых актов в России в отношении криптоактивов, разъяснения фискальных органов в отношении операций с криптоактивами за пятилетний период с 2017 по 2022 годы, формулирует общие выводы, которые можно сделать исходя из анализа разъяснений контролирующих органов в части налога на доходы физических лиц. Заслуживают внимания выводы авторов о том, что отсутствие специальных правил налогообложения не означает отсутствие необходимости декларировать и облагать соответствующими налогами доходы, получаемые в результате операций с криптовалютами.
В Заключении сформулированы результаты исследования, теоретическая и практическая значимость статьи.
Библиографический список включает 10 источников - публикации зарубежных и отечественных ученых теме статьи, нормативные материалы, законопроекты, а также
материалы Министерства финансов РФ, а также интернет-ресурсы.
По статье следует высказать некоторые замечания. Во-первых, оформление рисунков требуется привести в соответствие с существующими требованиями - их наименования размещаются после, а не перед рисунками. Во-вторых, по личному мнению, рецензента, анализ разъяснений фискальных органов России занимает излишнее место в научной публикации
В-третьих, ссылки на Письма Минфина РФ, приведенные по тексу, следует разместить в библиографии.
Статья соответствует направлению журнала «Налоги и налогообложение», подготовлен на актуальную тему, отражает результаты проведенного исследования, статья может вызвать интерес у читателей, однако нуждается в доработке в соответствии с высказанными замечаниями.
