CC BY
127
УДК 657.37
С. Н. Богатырева
«ПОНЯТНОСТЬ» БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ: СУЩНОСТЬ, ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ
В статье раскрывается сущность «понятности информации» в бухгалтерской (финансовой) отчетности для пользователей как одной из ее качественных характеристик, оценивается степень реализации этого требования к отчётности в настоящее время в России. Также автором определены направления совершенствования бухгалтерского законодательства для обеспечения понимания пользователями отчетности информации, раскрываемой в ней.
Ключевые слова: бухгалтерская (финансовая) отчетность, качественные характеристики информации, понятность информации.
Главным элементом экономической системы любого государства является экономический субъект, который осуществляет разные виды предпринимательской деятельности. Для достижения целей этой деятельности необходимо эффективно ею управлять. Эффективное управление экономическим субъектом основано на владении информации о фактах хозяйственной жизни, совершаемых внутри организации и за ее пределами. Как сказал английский философ XIX в. Герберт Спенсер, «каждый может принять решение, располагая достаточной информацией...» [1].
Как известно, важной для управления хозяйственной деятельностью является учетная информация, которая формируется посредством ведения разных видов учета: оперативного, статистического, налогового, бухгалтерского и др. В силу разных достоинств, всеобщим языком делового общения участников рынка признан бухгалтерский учет. Он представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах учета и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности [2].
В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России в системе бухгалтерского учета организации формируется информация для внешних и внутренних пользователей [3].
В отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений.
В отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений. Эффективность принимаемых управленческих решений зависит от многих факторов, в том числе от качества информации, сформированной в бухгалтерском учете и представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Внутренние пользователи (руководители, учредители, участники и собственники имущества организации) находятся в более выгодном положении, по сравнению с внешними пользователями, поскольку они могут использовать информацию, представленную на разных ее носителях: первичных учетных документах, учетных
регистрах и бухгалтерской отчетности (управленческой и финансовой). Внешние же пользователи (инвесторы, заимодавцы, поставщики и др.) принимают решения по отношению к конкретному экономическому субъекту в большей степени на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подготавливается «экспертным сообществом» (бухгалтерами) с помощью специальных способов и приемов.
В целях облегчения интерпретации информации пользователями на государственном уровне определены как технические условия (состав и типовые формы отчетности), так и требования (качественные характеристики) информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Основное требование к учетной информации — это ее полезность для принятия решений различными группами пользователей, внутренними и внешними.
Так, в основополагающем документе в области финансовой отчетности в международной практике указано, что «цель финансовой отчетности общего назначения заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов. Для того, чтобы финансовая информация была полезной, она должна быть уместной и правдиво представлять то, что она предназначена представлять. Полезность финансовой информации повышается, если она является сопоставимой, проверяемой, своевременной и понятной» [4].
В концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России говорится, что «информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям. Для того чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой» [3].
В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» отмечено, в первую очередь, что «бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении», а также других показателях, характеризующих деятельность организации исходя из требования существенности [5].
Практический опыт использования бухгалтерской (финансовой) отчетности для оценки финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств экономического субъекта позволяет определить, что главной качественной характеристикой информации следует считать ее понятность.
Первостепенное значение указанной качественной характеристики отмечено и в МСФО. На это обращают внимание Пятов М. Л. и Поплаухина Т. Д. и другие.
Так, Пятов М. Л. пишет, что «основным качеством информации, представляемой в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователями» [6]. Поплаухина Т. Д. отмечает, что «первым атрибутом качества информации, представляемой в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем...» [7].
Из этого следует, что тип пользователя (квалифицированный или неквалифицированный) является ключевым фактором в решениях о том, какую информацию представлять в отчетности [6].
МСФО связывает понятность именно с квалифицированным пользователем, т. е. пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономи-
ческой деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием» [4]. Конечно, человек, не имеющий специальной подготовки, вряд ли сможет разобраться в финансовых показателях. Но это не означает, что следует не отражать трудную для понимания информацию, так как в этих случаях имеются специальные службы, способные раскрывать содержание подобной информации.
В МСФО отмечено, что понятной информацию делают «четкие и лаконичные классификация, систематизация и представление» [4].
В российском законодательстве критерии понятности информации четко не определены. При формулировании целей формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности законодатель сделал акцент на формирование «полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой пользователям» [5]. При этом достоверной считается информация, сформированная исходя из правил бухгалтерского законодательства. Из этого можно заключить, что понятность информации связана с едиными требованиями к ее содержанию и формам представления, устанавливаемыми органами регулирования бухгалтерского учета и отчетности.
Бычкова С. М. констатирует, что «информация, единообразно сформированная и представленная по общеизвестным и признаваемым всеми заинтересованными лицами правилам, исключает неоднозначность толкования этой информации», т. е. она считается понятной всеми пользователями. В то же время, она заключает, что «само по себе соблюдение требования достоверности отчетных показателей не решает проблемы формирования качественной информации, поскольку отчетные показатели могут соответствовать критериям достоверности, но при этом не отвечать интересам пользователей» [8].
Как показывает анализ содержания российской бухгалтерской (финансовой) отчетности, требование понятности информации, представляемой в ней (по критерию достоверности), не всегда соблюдается, несмотря на то, что ее изучают, анализируют специалисты в области экономики, бухгалтерского учета и анализа, так как основания достоверности в некоторых случаях не позволяют сформировать полезную для пользователей информацию.
Уже на протяжении 25 лет наша система бухгалтерского учета и отчетности совершенствуется, и основным критерием ее реформирования является ориентация на международные стандарты финансовой отчетности. И одним из направлений сближения российской системы учета и отчетности с международными стандартами является единство терминов и определений объектов бухгалтерского учета и элементов финансовой отчетности. Известно, что в 1997 г. в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике была определена экономическая сущность активов, капитала, в 1999 г. — доходов и расходов. Несколько раз переименовывалась форма отчетности о доходах и расходах. Все это является положительным моментом для гармонизации национальной системы бухгалтерского учета и отчетности. Однако, надо заметить, что по некоторым объектам учета и элементам отчетности имеются противоречия, которые даже специалисту в области учета и анализа очень трудно разрешить. Эта проблема не позволяет считать часть информации бухгалтерской (финансовой) отчетности понятной, а значит полезной для пользователей, как внутренних, так и внешних.
Единые подходы к интерпретации основных категорий определены только в бухгалтерском учете, и то — по отдельным его объектам, например, по основным
средствам, доходам, расходам, запасам. Понятия отдельных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности в нормативных документах отсутствуют, а расшифровка их содержания не соответствует термину и (или) содержанию этой категории в экономике или анализе.
Например, ни в одном законодательном и нормативном документе нет определения таких понятий как «кредиторская задолженность», «заемные средства», «доходы будущих периодов», при том, что все они являются показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, можно наблюдать противоречивость содержания одних и тех же терминов в разных формах бухгалтерской (финансовой) отчетности (термин «кредиторская задолженность»). Их противоречивость обусловлена техническим подходом к их введению в нормативные документы по бухгалтерскому учету, так как необходимо было реализовывать этапы по применению положений международных стандартов финансовой отчетности. При введении новых терминов или их уточнении не было учтено прежнее содержание этих экономических категорий, которые были определены нашими национальными школами и в экономике, и в бухгалтерском учете, или определены в нормативных документах.
Все это приводит к неправильному пониманию раскрытой информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответственно создает невозможность качественно проводить анализ финансового положения, финансовых результатов и денежных средств, что влечет принятие неправильных решений или к невозможности вообще их вырабатывать.
О значимости единой интерпретации основополагающих категорий вообще и в сфере экономики, учета и анализа в частности говорят многие ученые. Этой проблеме посвящены работы Пятова М. Л., Бакаева А. С. и др.
Сначала обозначим, что такое «термин». В Большом энциклопедическом словаре дается следующее его определение: «термин — слово или сочетание слов, точно обозначающее определенное понятие, применяемое в науке ...» [9].
Как известно, экономика, учет и анализ относятся к экономическим наукам. Это означает, что основные теоретические положения каждой науки реализуются через термины и их определения. При этом разные науки могут использовать одни и те же термины, а содержание их может быть одинаковым или различаться. Различия обусловлены задачами, поставленными перед каждой дисциплиной и установленными принципами. Эти различия должны закрепляться принятием соответствующих нормативных или даже законодательных документов.
Интересным представляется мнение Варданяна А. В., который отмечает, что «термин — это единица какого-либо конкретного естественного или искусственного языка, обладающая в результате стихийно сложившейся или особой сознательной коллективной договоренности специальным терминологическим значением, которое . достаточно точно и полно отражает основные, существенные на данном уровне развития науки и техники признаки соответствующего понятия. Основное требование, предъявляемое к термину — его однозначность» [10].
Анализ законодательных и нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность содержат неопределенные формулировки, несогласованность в применяемых терминах и (или) в их определениях, используемых в разных документах. Например, непонятно, что законодатель понимает под термином «бухгалтерская отчетность» и «бухгалтерская (финансовая)
отчетность». Или экономическая категория «кредиторская задолженность» имеется и в бухгалтерском балансе, и в пояснениях к нему, однако содержание этого термина в этих формах разное. Это приводит к неоднозначному пониманию результатов анализа кредиторской задолженности. Также можно наблюдать использование в бухгалтерском балансе терминов, которые понимаются в экономике в более широком смысле, чем в бухгалтерском учете, например, «заемные средства». Описанную ситуацию с реализацией понятности информации можно обозначить, как в математике: «один пишем, два в уме».
Таким образом, отсутствие исследуемой качественной характеристики информации — понятности — в качестве самостоятельного вида в российском законодательстве, а также неоднозначность толкования элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности в бухгалтерском законодательстве создают проблемы и снижают доступность понимания отчетности пользователями для принятия экономических решений.
Каковы же причины указанных недостатков в действующих документах бухгалтерского законодательства? На наш взгляд, можно выделить три основные причины: во-первых, недостаточный уровень национальных научных исследований в области теории бухгалтерского учета, анализа и экономики; во-вторых, использование неэффективных (технических) подходов к реформированию бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, т. е. введению новых терминов, содержание которых не соответствует национальным учениям; в-третьих, некомпетентность лиц, разрабатывающих и утверждающих документы бухгалтерского законодательства, т. е. не способных четко определить основные, существенные признаки тех или иных терминов, характерных только для одной науки или для нескольких. Это подтверждает Медведев М. Ю. в своем комментарии Федерального закона «О бухгалтерском учете». Он отмечает, что «в последние годы законодателем введено несколько необязательных терминов» и призывает в дальнейшем применять общеизвестный принцип бритвы Оккамы «не нужно множить сущности без необходимости» [11].
Обозначенную проблему видят и представители профессионального сообщества, в частности Фонда «Национального негосударственного регулятора бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр», который создал Комитет по толкованию. Его деятельность направлена на повышение качества бухгалтерской (финансовой) отчетности. В регламенте Комитета по толкованию отмечено, что под качеством бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается «прозрачность, понятность и сопоставимость показателей, полезных для принятия экономических решений» [12]. Комитет по толкованию — «это независимый коллегиальный орган, который состоит из представителей разных отраслей экономики, сочетающие в себе серьёзный практикующий опыт и высокую теоретическую подготовку в сфере составления, анализа и аудита бухгалтерской отчетности» [12].
Однако, этот Комитет по толкованию будет выпускать толкования по спорным и неурегулированным вопросам бухгалтерского учета и отчетности, а для повышения понятности информации более целесообразно устранить первопричину (т. е. изменить или дополнить правовой документ), чем давать разъяснения показателей отчетности для понимания пользователями.
Для устранения имеющихся противоречий необходимо:
1) провести инвентаризацию нормативных документов разного уровня на предмет регулирования учета и отражения в отчетности конкретных объектов учета и элементов отчетности;
2) проверить состав используемых терминов и их содержание в законодательных документах и определить степень их соответствия документам других уровней, а также документам других отраслей законодательства (гражданского, налогового);
3) привлекать к разработке документов предпринимателей и практикующих экономистов, бухгалтеров и аналитиков, имеющих опыт работы в разных областях; в этом случае будет наблюдаться однозначность терминов и их связь между науками;
4) к документам, которые содержат специфические термины или термины, которые отличаются содержанием исходя из требований разных отраслей законодательства (например, доходы в бухгалтерском и налоговом законодательстве) целесообразно давать методические указания, которые позволят реализовать требование единства интерпретации содержания терминов и других показателей; такие пояснения также могут быть сделаны и в документах федерального уровня.
Реализация этих предложений требует отдельного рассмотрения. Понятная отчетная информация по содержанию и форме должна быть построена так, чтобы пользователи могли понимать и ее характер, и ее смысл, а это значит, что форма представления отчетов, заголовки документов и рубрик, наименование показателей, классификации и группировки должны четко отражать сущность экономических явлений, исключать двусмысленные толкования и не содержать излишних деталей [13].
Осуществление указанных направлений совершенствования содержания законодательных и нормативных бухгалтерских документов будет способствовать реализации одного из главных требований учетной информации — понятности. В этом случае будут выполнены задачи и достигнута цель бухгалтерского учета и отчетности в отношении внутренних и внешних пользователей.
Литература
1. Блинов А. О., Угрюмова Н. В. Теория менеджмента. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2014. 304 с. [Электронный ресурс]: URL: http://www.books.google.ru
2. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. [Электронный ресурс]: URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855
3. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России [Электронный ресурс]: URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_17312/
4. Концептуальные основы финансовой отчетности [Электронный ресурс]: URL: http:// www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_160581/
5. Приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н Бухгалтерская отчетность организаций (ПБУ 4/99) [Электронный ресурс]: URL: http://www.base.garant.ru/12116599/
6. Пятов М. Л. МСФО: качественные характеристики финансовой отчетности [Электронный ресурс]: URL: http://buh.ru/articles/documents/14074/
7. Поплаухина Т. Д. Критерии оценки качества учетно-аналитической информации // Молодой ученый. 2012. № 11. С. 191-194. [Электронный ресурс]: URL: http://wwwmoluch.ru/ archive/46/5652/
8. Бычкова С. М., Янданова Ц. Н. Бухгалтерская отчетность (Практическое руководство), 2008. [Электронный ресурс]: URL:
9. Большой энциклопедический словарь.
10. Варданян А. В. Профессионально — ориентированная терминология англоязычных текстов и способы ее перевода на русский язык [Электронный ресурс]: URL: http://www. pglu.ru/upload/iblock/23a/p60002.pdf
11. Медведев М. Ю. Понимаете ли Вы бухгалтерский учет? ДМК Пресс, 2014. 502 с.
12. Положение о Комитете по толкованиям [Электронный ресурс]: URL: http://www. bmcenter. ru/Files/KpT-polozhenie
13. Галузина С. М., Пупшис Т. Ф. Международный учет и аудит. СПб.: Питер, 2006. 272 с. [Электронный ресурс]: URL: http://www. books.google.ru/books?isbn=5469010511
Об авторе
Богатырева Светлана Николаевна — кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры учета, анализа и налогообложения, финансово-экономический факультет, Псковский государственный университет, Россия. E-mail: [email protected]
S. N. Bogatyreva
«UNDERSTANDING» OF FINANCIAL REPORT:ESSENCE, PROBLEMS AND THE WAYS OF THEIR SOLUTIONS
The article reveals the essence of traceability information in accounting (financial) statements for users (one of its qualitative characteristics), assessed the status of implementation of this reporting requirements currently in Russia. Also the author defines the directions of improvement of accounting legislation to ensure that users in understanding the reporting of information disclosed in it.
Key words: the Accounting (Financial) Statements, the qualitative characteristics of information, understandability of information.
About the author
Bogatyreva Svetlana Nikolaevna — Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Accounting, Analysis and Taxation Department, Financial and Economics Faculty, Pskov State University, Russia. E-mail: [email protected]
