Подходы к организации аудита налога на прибыль торговых организаций Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

УДК 657.6:336.22

ПОДХОДЫ К ОРГАНИЗАЦИИ АУДИТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

М.Ф. САФОНОВА,

кандидат экономических наук, профессор кафедры аудита E-mail: [email protected] Е.А. ЩЕРБАКОВА, аспирант кафедры аудита E-mail: [email protected] Кубанский государственный аграрный университет

В настоящей статье рассматриваются подходы к организации аудита налога на прибыль торговых организаций с учетом их отраслевых особенностей, а именно уточнены основные этапы проведения проверки. Методика, содержащая основополагающие и конкретные процедуры аудита, является необходимым инструментом при проведении проверки достоверности и правильности исчисления налога на прибыль торговых организаций.

Ключевые слова: налоговый аудит, планирование аудита, отложенные налоги, расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, бухгалтерская (финансовая) отчетность, налоговая декларация, отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы

В настоящее время торговый сектор экономики России относится к одному из наиболее динамично развивающихся секторов рынка. В данную сферу вовлечено практически все население страны либо в качестве продавцов, либо в качестве покупателей. Торговля является не

только серьезной бюджетообразующей отраслью, но и важным каналом распределения инвестиций в объекты инфраструктуры, распространения новых технологий управления товарными потоками, важнейшим стимулом промышленного роста. Кроме того, она выполняет значимую социальную функцию обеспечения населения продовольствием и товарами массового спроса, создает дополнительные рабочие места и является источником дохода для многих жителей.

Налоговый аудит на сегодняшний день является единственным из инструментов, который может предоставить руководству, собственникам и иным заинтересованным пользователям объективную и достоверную информацию о состоянии расчетов с бюджетом по налогам и оптимизировать систему налогообложения экономического субъекта. Так как величина налоговой нагрузки непосредственно связана с уровнем налогового риска и напрямую влияет на стабильность финансового положения

экономических субъектов, то роль налогового аудита не вызывает сомнения [10].

В аудиторской практике под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта в целях выражения мнения об их достоверности и соответствия нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и отчетности, а также уплаты налогов [9].

Как показывает практика аудиторских проверок, торговые организации основные свои риски связывают с налогообложением. Ключевое место в структуре налогов торговых организаций занимает налог на прибыль организаций. В связи со значимостью торгового сектора в экономике страны, неоднозначностью учета для целей налогообложения доходов и расходов при осуществлении отдельных специфических для торговли операций актуальной задачей является разработка научно обоснованной методики аудита налога на прибыль организаций.

Налог на прибыль организаций занимает среди доходных источников консолидированного бюджета второе место, причем его роль в последние годы растет, в бюджетах субъектов Федерации налог на прибыль — признанный лидер. Динамика роста налога на прибыль достаточно высока. В

Источник: [11].

Рис. 1. Динамика налогов в Российской Федерации в 2011-2013 гг.

2011 г. рост составил 145,4%, в 2012 г. — 102,9%. В 2013 г. наблюдалось снижение налога на прибыль организаций на 12,2% [11].

Анализируя структуру поступлений налоговых платежей в бюджетную систему РФ по организациям с основным видом экономической деятельности «Оптовая и розничная торговля», можно сделать вывод, что наибольший удельный вес занимает налог на прибыль, так, на 01.01.2013 он составлял около 221,2 млрд руб. [12].

Проверка достоверности и правильности исчисления налога на прибыль организаций составляет наибольшую часть налогового аудита. При этом ее нормативно-правовое обеспечение регулируется только двумя документами:

— Методикой аудита «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 11.07.2000 (протокол № 1) [2];

— Методическими рекомендациями по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденными Советом по аудиторской деятельности при Минфине России от 23.04.2004 (протокол № 25) [3].

Данные нормативные документы по своей сути носят рекомендательный характер для всех аудиторских организаций при проведении налогового аудита и оказании других сопутствующих услуг по налоговым вопросам и не отвечают современным потребностям налогового аудита. В частности, в них отсутствуют такие основополагающие элементы, как разработки по предварительному анализу отчетности в конкретных видах экономической деятельности, что является необходимым условием для эффективной организации аудита налога на прибыль организаций, а также отсутствуют исследования по

определению существенности

Международный бухгалтерский учет

International accounting

и оценки аудиторского риска при проведении проверки.

Принимая во внимание имеющиеся пробелы, в данной статье будут уточнены этапы проведения аудита налога на прибыль торговых организаций с учетом их отраслевых особенностей.

Последовательность этапов общего плана проведения аудиторской проверки полноты и правильности исчисления и перечисления в бюджет налога на прибыль организаций представлена на рис. 2.

Для более рациональной и эффективной организации процесса составления плана и программы налогового аудита необходим анализ показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающих расчеты с бюджетом по налогу на прибыль организаций. Одним из направлений такого анализа является проверка взаимоувязки соответствующих показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, их соответствия данным регистров учета [6].

Проверка взаимоувязки показателей, отражающих расчеты с бюджетом по налогу на прибыль организаций, включает в себя две стадии.

На первой стадии следует руководствоваться формулой проверки, по существу вытекающей из требований п. 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N° 114н, согласно которой текущий налог на прибыль определяется следующим образом [7]:

ТН = УР + ПНО + ОНА — ОНО, где ТН — текущий налог на прибыль;

УР — условный расход;

ПНО — постоянное налоговое обязательство;

ОНА — отложенный налоговый актив;

ОНО — отложенное налоговое обязательство.

В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль» таким понятиям аналогов нет [4]. Однако МСФО (IAS) 12 использует термины «налоговый расход» и «налоговый доход», но рассчитываются они по совершенно иным правилам, чем в российском стандарте. По сути, это величина, уменьшающая или увеличивающая бухгалтерскую прибыль за счет текущих и отложенных налоговых активов и обязательств. Согласно МСФО (IAS) 12 текущий

налог на прибыль рассчитывается по следующей формуле [1]:

РТН = РНП (либо ДНП) — РОН, где РТН — расходы по текущему налогу; РНП (либо ДНП) — расход (доход) по налогу на прибыль организаций;

РОН — расходы по отложенному налогу. Преимуществом данного стандарта является освобождение организации от отражения в учете постоянных налоговых активов и обязательств, так как для пользователей отчетности имеют значение лишь отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства.

На второй стадии аудитором проверяется правильность формирования данных бухгалтерской отчетности путем их соотнесения с показателями регистров учета и налоговой декларации, а также проведения взаимоувязки показателей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах [8].

Пример рабочего документа, в котором обобщается работа аудитора, проведенная в отношении сопоставимости показателей учета и отчетности и их взаимоувязки, приведен в табл. 1.

После получения полной картины об анализируемых показателях и выявления значимых областей проверки аудитор может приступать к составлению плана и программы аудита, в которой должны быть определены объем, приемы, аналитические процедуры проверки по существу и сроки их выполнения [10].

На втором этапе проверки «Сбор аудиторских доказательств» аудитору следует сконцентрировать внимание на типовых операциях, характерных для торговых организаций [6]. Большинство ошибок бухгалтерами допускается именно при совершении данных операций. По мнению Л.А. Печерской, их можно определить как зоны повышенного риска искажения налоговой базы по налогу на прибыль торговых организаций. Такие зоны необходимо подвергать наиболее тщательной проверке. К ним можно отнести операции, имеющие двоякую трактовку действующим налоговым законодательством, а также операции:

— связанные с предоставлением покупателям скидок, бонусов; применением дисконтных карт и подарочных сертификатов;

Рис. 2. Последовательность этапов проведения аудита налога на прибыль торговых организаций

Таблица 1

Сопоставимость данных синтетического учета и регистров налогового учета с данными бухгалтерской и налоговой отчетности

лЭ Л

о

0

1

о э

Показатель Данные регистров бухгалтерского учета Регистры налогового учета и отчетности Данные бухгалтерского баланса Данные отчета о финансовых результатах

Прибыль до налогообложения Данные оборотов по сч. 99, отражающие финансовый результат без учета налогов и иных отчислений от чистой прибыли Строка 2300 «Прибыль до налогообложения»

Условный расход (доход) по налогу на прибыль Обороты по сч. 99 в корреспонденции со сч. 68 (субсчет «Налог на прибыль») Данные стр. 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения», умноженные на ставку налога на прибыль организаций

Чистая прибыль (убыток) Обороты по сч. 99 в корреспонденции со сч 84, производимые при реформации: — прибыль — Д-т сч. 99 К-т сч. 84; — убыток — Д-т сч. 84 К-т сч. 99 Изменение данных по стр. 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)»

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Сальдо по сч. 84 на конец отчетного периода Строка 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на конец отчетного периода

Текущий налог на прибыль Сальдо по сч. 68 на конец отчетного периода (субсчет «Налог на прибыль») Данные декларации по налогу на прибыль по стр. 180 листа 02 Частичное изменение данных по стр. 1524 «Задолженность по налогам и сборам» (в части налога на прибыль) Строка 2410 «Текущий налог на прибыль»

Изменения ОНА Сальдо дебетового и кредитового оборота по сч. 09 Суммы временных разниц, относящихся к отчетному периоду, приводящих к уменьшению налогооблагаемой прибыли в последующих периодах, умноженные на ставку налога на прибыль организаций Изменение данных по строке 1180 «Отложенные налоговые активы» Строка 2450 «Отложенные налоговые активы»

Изменения ОНО Сальдо кредитового и дебетового оборота по сч. 77 Суммы временных разниц, относящихся к отчетному периоду, приводящих к увеличению налогооблагаемой прибыли в последующих периодах, умноженные на ставку налога на прибыль организаций Изменение данных по стр. 1420 «Отложенные налоговые обязательства» Строка 2430 «Отложенные налоговые обязательства»

Остаток ОНА на конец отчетного периода Сальдо по сч. 09 на конец отчетного периода Суммы накопленных и непогашенных временных разниц, приводящих к уменьшению налогооблагаемой прибыли в последующих периодах, умноженные на ставку налога на прибыль организаций Строка 1180 «Отложенные налоговые активы» на конец отчетного периода»

Q

1 Ж

a г-ж

s

о

=

* я В g

■fr Й

н

о J

с

о =

=

а й

S х

S я

^ I

Я Ö

ё I«

л *

Л я

О к

, й

5

о о

<а й В Я К Я

S3 р

В

к

О

л а о

3

Л к Н и О й

О?

CS «

О В Л

и о

g ¡3

О " s

о к

н ц

J = =

о

о

Я я

S

о ч

CS CS

К к

а

х

^

с -

о -

с -

о

■с

н

•J =

S3

Си

I Я

я S

^ S

^ Л

я ю В

в «

о О

ö о

о CS

В CS В

В О

и S

а в

я es

2 fe

В Л

IS о

^ л

& Ü

й ¡3

л п

в £

в в

S к

Е S

и F Л я

« ю о В В & ^ В

Й Й в В

ЕЙ 3 Вон

ЧВ о

-

о ь н

•J =

-

« -

& и

J =

Ü

о в н и

Ü

0

в

и В

Si

CS

1

ft--

о и

a л

о

а сл я о

СЛ ET СЛ &

CS «

О

в

Л

о ^

2 I

* в

£ в

о и

Л «

О щ

8 §

о и

a л

о

а сл

я ^

г- F г- &

ET 2

5 8 ^ &

О ^

2 I

* в

£ в

о щ

Л «

О щ о

О в

м

S

о

с:

0 =

и В

1 и

и i/

£ £

CS t—

К &

— связанные с проведением рекламных акций;

— связанные с осуществлением внешнеэкономической деятельности (импорт и экспорт товаров);

— по агентским договорам и договорам комиссии;

— по договорам, заключенным в условных единицах;

— со связанными сторонами;

— по сделкам, имеющим признаки получения необоснованной налоговой выгоды, определенные в пп. 5 и 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»;

— отраженные с нарушением методов учета, закрепленных в учетной политике организации;

— учитываемые с нарушением методики плана счетов;

— по учету расходов по вхождению в торговые сети, учету убытков при хищении, порче, бое, пересортице товаров.

В процессе проведения исследования целесообразно классифицировать источники получения информации о зонах повышенного риска, представленных в табл. 2. Данную таблицу также можно использовать в качестве рабочего документа при проведении проверки налога на прибыль.

Также важнейшим этапом в ходе проведения аудита налога на прибыль организаций является исследование взаимосвязи и различий между бухгалтерским и налоговым учетом доходов и расходов торговых организаций [8].

Аудитору необходимо изучить:

— методы учета доходов и расходов;

— взаимосвязь и различие между бухгалтерским и налоговым учетом доходов и расходов (в том числе нормируемых и не принимаемых для целей

Источники получения информации о зонах повышенного риска искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций

Таблица 2

Этап проверки Источник получения информации

I. Планирование Результаты оценок внутреннего и внешнего контроля

Результаты анализа показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности

II. Сбор аудиторских доказательств Анализ учетной политики организации и основных принципов ведения бухгалтерского и налогового учета

Результаты проведения опросов работников

Результаты прошлых проверок (акты налоговых проверок, аудиторские заключения по итогам проверок, акты инвентаризации, заключения эксперта)

Результаты рассмотрения судебных налоговых исков

Результаты анализа соблюдения организацией законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и налогообложению

налогообложения), основных средств и нематериальных активов, материально-производственных запасов и товаров, резервов и убытков;

— порядок формирования стоимости товаров при их приобретении и методы оценки покупных товаров при их реализации;

— порядок учета таможенных платежей и сборов, курсовых разниц, процентов, причитающихся к оплате по кредитам и займам и др.

Результаты проведенного исследования сгруппированы по различиям между бухгалтерским и налоговым учетом, которые необходимо учитывать экономическому субъекту при формировании учетной политики для целей исчисления налога на прибыль организаций (табл. 3). Данные табл. 3 предназначены для оказания методической помощи аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам при проведении проверки, ее содержание раскрывает взаимоувязку правил бухгалтерского и налогового учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 114н [7]. Данные табл. 3 приближают нормы ПБУ 18/02 к практике и наглядно показывают как то или иное требование может повлиять на объем бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Данную таблицу можно использовать в качестве рабочего документа аудитора при анализе учетной политики организации.

Результаты проведенных исследований и анализ наиболее распространенных нарушений, выявленных при изучении актов выездных налоговых проверок ФНС России, а также анализ

-35 (329)

Международный бухгалтерский учет

результатов проведения аудиторских проверок налога на прибыль торговых организаций, по мнению Л.А. Печерской, позволили систематизировать и классифицировать перечень типичных ошибок налогоплательщиков, наиболее распространенными из них являются:

1) ошибки в расчете налогооблагаемого дохода:

— установление цен ниже рыночных по договорам с взаимозависимыми лицами, а также по внешнеторговым сделкам;

— занижение выручки от реализации товаров (услуг);

— невключение внереализационных доходов в налоговую базу (например, стоимости безвозмездно полученного имущества и имущества, полученного при демонтаже или модернизации основных средств; кредиторской задолженности, срок исковой давности которой истек; сумм процентов по заемным средствам; сумм полученных штрафов за нарушение договорных обязательств и т.д.);

2) ошибки в расходной части для целей налогообложения:

— расходы по сделкам с участием фирм-однодневок;

— отсутствие подтверждающих первичных документов;

— подписание документов неустановленными лицами;

— несоответствие нормативу учета процентов по займам и кредитам;

— ошибки при формировании первоначальной стоимости товаров и их оценки при выбытии;

- 2014-

International accounting

Таблица 3

Сравнительные характеристики разниц и их отражение в учете в соответствии с ПБУ 18/02

лЭ Л

о

0

1

о э

Элемент учетной политики Отражение в бухгалтерском учете Отражение в налоговом учете Разницы в соответствии с ПБУ 18/02

1. Организация учета расходов

1.1. Расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей Данные расходы отражаются в составе прочих расходов Данные расходы не отражаются Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНА

1.2. Учет представительских расходов Представительские расходы отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности и учитываются в полном объеме Представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ (НЕС РФ)) и учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда организации за отчетный (налоговый) период Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНО

1.3. Учет нотариальных расходов Нотариальные расходы учитываются как расходы на продажу (сч. 44) в полном объеме Нотариальные расходы учитываются в составе прочих расходов в пределах установленных тарифов (при выезде нотариуса в офис — тариф х 1,5) Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНО

2. Организация учета доходов

2.1. Доходы по договорам безвозмездного пользования амортизируемым имуществом Доходов нет Доход определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письмо Минфина России от 04.02.2008 № 03-03-06/1/77) Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНО

2.2. Доход в виде полученных безвозмездно денежных средств от учредителя с долей в уставном капитале более 50%, или уставный капитал получающей стороны более чем на половину состоит из вклада передающей стороны Безвозмездно полученные от учредителя денежные средства являются прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99) Безвозмездно полученные от учредителя денежные средства не учитываются при определении базы по «прибыльному налогу» (подп. 1 п. 1 ст. 251 НКРФ) Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНА

3. Организаиия учета moeavoe

3.1. Оценка товаров и порядок принятия к учету Розничные организации могут учитывать товары двумя способами: — по стоимости их приобретения; — по продажной стоимости (с использованием сч. 42 «Торговая наценка») (п. 13 ПБУ 5/01). Оптовые торговые организации могут учитывать товары только по покупной стоимости Товары учитываются по покупной стоимости: — с учетом расходов по их приобретению; — без учета вышеуказанных расходов (ст. 320 НК РФ) Разниц нет, либо существуют временные разницы, приводящие к образованию ОНО

Продолжение табл. 3

лЭ Л

о

0

1

о э

Элемент учетной политики Отражение в бухгалтерском учете Отражение в налоговом учете Разницы в соответствии с ПБУ 18/02

3.2. Таможенные платежи и сборы, уплаченные при покупке товаров, материалов или основных средств Таможенные платежи и сборы учитываются в первоначальной стоимости товаров (материалов) (пп. 5 и 6 ПБУ 5/01) или основных средств (п. 8 ПБУ 6/01) Таможенные платежи и сборы учитываются в первоначальной стоимости материалов (п. 2 ст. 54 НЕС РФ) или основных средств (абз. 2 п. 1 ст. 257 НЕС РФ). Таможенные платежи и сборы, уплаченные при покупке товаров, учитываются в составе прочих расходов либо в составе их покупной стоимости — по усмотрению предприятия Разниц нет, либо существуют временные разницы, приводящие к образованию ОНО

3.3. Методы списании товаров при продаже и ином выбытии По стоимости единицы товара. По средней стоимости. По методу ФИФО (п. 60 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н) По стоимости единицы товаров. По средней стоимости. По методу ФИФО. По методу ЛИФО (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК) Разниц нет, либо существуют временные разницы, приводящие к образованию ОНО

3.4. Расходы, связанные с приобретением товаров (доставка, услуги по разгрузке, погрузке и т.д.) Данные расходы включаются в стоимость товаров (п. 13 ПБУ 5/01) Данные расходы относятся на прямые расходы (если они не включены в стоимость товаров) (ст. 320 НК РФ) Разниц нет, либо существуют временные разницы, приводящие к образованию ОНА

4. Организация учета основных средств

4.1. Амортизация объектов основных средств Четыре способа начисления амортизации: — линейный способ; — способ уменьшаемого остатка; — способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; — способ списания стоимости пропорционально объему продукции (услуг) (п. 18 ПБУ 6/01) " Два способа начисления амортизации: — линейный способ; — нелинейный способ (п. 1 ст. 259 НК РФ) Временные разницы. Постоянные разницы (если начисленная амортизация не принимается для целей налогового учета)

4.2. Сроки полезного использования объектов основных средств Срок полезного использования объектов основных средств организация устанавливает самостоятельно в момент их принятия к учету (п. 20 ПБУ 6/01) Срок полезного использования определяют по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Если объект не указан в документе, то срок устанавливают на основании рекомендаций изготовителя и (или) технических условий. Основание (пп. 4 и 6 ст. 258 НК РФ) Разниц нет, либо существуют временные разницы

4.3. Переоценка объектов основных средств По итогам переоценки некоторые группы основных средств подвергаются уценке. После этого амортизация начисляется в меньших суммах исходя из уцененной стоимости объектов (п.'15 ПБУ 6/01) Результаты бухгалтерской переоценки не учитываются и на суммы амортизации не влияют (абз. 6 п. 1 ст." 257 НК РФ) Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНО

CD la

Ш "O О 1э

СУ1 ^

—i

Ш

—I CD "O

о

CD

Продолжение табл. 3

CD

m

ö'

Ш.

Ш о о о

W Ol

w

M CD

I

M О

Элемент учетной политики Отражение в бухгалтерском учете Отражение в налоговом учете Разницы в соответствии с ПБУ 18/02

4.4. Использование права на амортизационную премию Затраты на приобретение основных средств и (или) на достройку (дооборудование и т.п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию (ПБУ 6/01) Амортизационная премия включается в расходы отчетного (налогового) периода. Размер единовременно списываемых капиталовложений не должен превышать 10% от произведенных затрат (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) Временные разницы, приводящие к образованию ОНО

4.5. Применение специальных коэффициентов (применение ускоренных способов амортизации) Предприятием для целей бухгалтерского учета не применяется ускоренный способ начисления амортизации Предприятие применяет специальные коэффициенты в соответствии с требованиями ст. 259 НКРФ Временные разницы, приводящие к возникновению ОНО

4.6. Учет процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта к учету Учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», пп. 6-7 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов») Данные расходы учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты сверх размеров, установленных ст. 269 НК РФ, не принимаются для целей налогового учета Временные разницы, приводящие к образованию ОНО

4.6. Восстановление объектов основных средств (модернизация) Затраты на модернизацию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость, в результате может увеличиться срок полезного использования объекта основных средств Затраты на модернизацию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ), в результате срок полезного использования может увеличиться, но в пределах сроков, определенных для амортизационной группы, к которой относится данное основное средство (п. 1 ст. 258) Временные разницы

5. Организация учета нематериальных активов (НМЛ)

5.1. Амортизация НМА (если невозможно определить срок службы) Нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов») Нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ) Временные разницы, приводящие к образованию ОНО

5.2. Приобретение прав на земельные участки Земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу (п. 17 ПБУ 6/01), поэтому их стоимость в расходы не включается Расходы на покупку прав на землю учитываются (п. 3 ст. 264.1 НК РФ) одним из двух способов: — равномерно в течение выбранного организацией срока (не меньше пяти лет); — постепенно, в каждом отчетном (налоговом) периоде в сумме, не превышающей 30% от налоговой базы предыдущего года. Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике организации Постоянные разницы, приводящие к образованию ПНА

> £

s

3

T3

о

я

13

л я

4 п> ь

О" X

о п н

О"

W (О

>

с о.

(О

vlä а

a s а

к

§

О

У

н

о о

Н 2 S "

2 е

о -

и

в ^ S s

Й О

§ я

я о

л fa н S О § 8

в 2

и g

I —

& qj

ft -

a s

I

^

о я

a О и Д В S

& о

X В S

К

^

л Л и

X

I

1

и

2 -ЙВ ™ ^ Л о И I? К

Я в я и

л I л Л

о

ю

о к л х SX и эт и Л

Я I

SX я

Й Ю

К ^ «

х

X

б ь

" о л I

л

^

(я ID о

я ^

и и

м В

л к

В ^

У Й л Л

СП V

Л о

О я

и

г 2 ^ S

« a х в в £

£ я

& * S

и Д SBR

В & О

S & § 2

Я в

я и

¡^ В Я

^ Л о

PQ R М

3

«

О

к

£

т • Ö

vi?

CS X ■г

О

«

и

а

«

§ £

т

5 Л К

Я

о £

и Я

о

6

н и

£

О Д

О <

щ

о х

В &

Es х * ?

£ § о я

2 g § a

Л V К В

я и В К

"л я

чо о

<N Ч

£ S

О о

—с Л

л В X

X

I I о В В л

S -

- ^ ..go, Sfc о &Й

Й Я

Й CS

^ О ►й О

о

В « В Й

& Я ю Й В

л ^

I

я

h ^я

° 2Л

_ он _ л о Es °

Вм о

Ь^ я

Я О /TS О О Рн О ЛЙ

«вД

■-С -

g ^

В ^

В в В и

Я 2 в 2

В и

^ ^

Й

Л &

Й S3 |s ^

и л

В &

CQ X

^ Я

Я х

В Й

X _

я a

о «

о «

л л

.►У °

« В

^ л

н ^ Й ^ х н о о

чо о о

а 8

m о

W о

г-

2 л

N _ ^

л л " ^ ^^ ^

о ^ ^

о

0 В л

1 В

в ^ f о

л и О л а»

х

«

о ,, X и

х

«

о

X

о «

и и

я о х В £ Й л л н н S о F о

^ Ц ^^ о

■ Е-

00 о

5S

0

в

1

л л

— несоблюдение способа начисления амортизации, установленного в учетной политике организации;

— списание дебиторской задолженности с неистекшим сроком исковой давности;

— необоснованное списание недостач и иных товарных потерь;

— неправомерное признание расходов, не связанных с деятельностью, направленной на получение доходов;

3) иные ошибки:

— неисчисление ежемесячных авансовых платежей, если выручка за предыдущие кварталы превысила установленный лимит;

— отсутствие распределения налога на прибыль организаций при наличии филиалов обособленных подразделений;

— несвоевременность признания доходов и расходов в налоговом учете.

Предложенный перечень типичных ошибок торговых организаций позволит аудиторам и аудиторским организациям выявлять проблемные зоны повышенного риска возникновения ошибок до осуществления конкретных процедур.

Исследования показали, что по результатам контрольных мероприятий, проведенных налоговыми органами, в 2013 г. было доначислено налога на прибыль организаций на 2,8% больше, чем в 2011 г., при этом количество проверок снизилось на 40,9%. В среднем на одну проверку сумма доначисленных налогов, пени, штрафов увеличилась с 4 264,25 тыс. руб. в 2011 г. до 7 016,21 тыс. руб. в 2013 г., что свидетельствует о повышении эффективности работы налоговых органов [11]. Перечисленные обстоятельства указывают на присутствие высоких налоговых рисков, которым подвержены торговые организации. А это в свою очередь требует постоянного контроля со стороны экономических субъектов за их величиной.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в усовершенствовании основных этапов методики проведения аудита налога на прибыль организаций с учетом концентрации внимания на зонах повышенного риска в це-

Международный бухгалтерский учет

International accounting

лях выявления искажений налоговой базы по налогу на прибыль. Методика с применением данных рекомендаций будет способствовать более эффективной и качественной проверке налога на прибыль, а также поможет снизить трудозатраты и минимизировать аудиторские риски при ее проведении.

Список литературы

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль»: приложение 7 к приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

2. Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами»: одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Протокол от 11.07.2000 № 1.

3. Методические рекомендации по проверке налога и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг: утв. Минфином России 23.04.2004, одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России. Протокол от 22.04.2044 № 25.

4. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой

отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

8. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры»: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

9. Савин А.А., Савина А.А. Аудит налогообложения: учеб. пособие. М.: Вузовский учебник, 2008. 381 с.

10. СафоноваМ.Ф. Практический аудит: учеб. пособие / М.Ф. Сафонова, С.И. Жминько. Ростов н/Д: Феникс, 2011. 509 с.

11. Статистика и аналитика. Налоговая аналитика. URL: http://www.nalog.ru/rn23/related_ activities/statistics_and_analytics/.

12. Торговля в России — 2013 г. Статистический сборник. URL: http://www.gks.ru/bgd/regl/ b13 58/Main.htm.

International accounting Auditing

ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)

APPROACHES TO PROFIT TAX AUDIT OF TRADE ORGANIZATIONS

Margarita F. SAFONOVA, Elena A. SHCHERBAKOVA

Abstract

The article considers the approaches to the organization of profit tax audit of trade organizations taking into account their industrial branch specifics. The paper especially identifies the main stages of performing the audit. The authors emphasize that the technique containing the fundamental and concrete audit procedures is the necessary tool when

carrying out the validation check of the reliability and correctness of profit tax calculation of trade organizations.

Keywords: tax audit, audit planning, deferred taxes, calculation, budget, profit tax, accounting financial reporting, tax declaration, deferred tax liabilities, deferred tax assets

References

1. Annex 7 to the Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "Profit taxes: International Financial Reporting Standard (IAS) 12" of November 25, 2011 № 160n. (In Russ.)

2. Protocol of the Commission on auditing activity under the President of the Russian Federation "Technique of Auditing activity: Tax audit and other accompanying services in tax issues. Communicating with the tax authorities" of July 11, 2000 № 1. (In Russ.)

3. Protocol of the Council on auditing activity under the Ministry of Finance of the Russian Federation "Methodical Recommendations on tax audit and obligations to the budget when performing audit and providing of accompanying services" of April 22, 2004 № 25 and approved by the Ministry of Finance of the Russian Federation of April 23, 2004. (In Russ.)

4. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Introduction of the International Financial Reporting Standards in the territory of the Russian Federation" ofNovember 25, 2011 № 160n. (In Russ.)

5. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Forms of accounting of organizations" of July 02, 2010 № 66n. (In Russ.)

6. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Approval of plans of bookkeeping accounts of financial economic activity of the organizations and Instructions on its application" of October 31, 2000 № 94n. (In Russ.)

7. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation "On Approval of Accounting Regulations "Accounting of calculations for a profit tax of organizations" PBU 18/02" of November 19, 2002 № 114n. (In Russ.)

8. Resolution of the Government of the Russian Federation "Rules (standards) of auditing activity № 20 "Analytical procedures" of September 23, 2002 № 696. (In Russ.)

9. Savin A.A., Savina A.A. Audit nalogoobloz-heniya: ucheb. posobie [Taxation audit: a textbook]. Moscow, Vuzovskii uchebnik Publ., 2008, 381 p.

10. Safonova M.F. Prakticheskii audit: ucheb. posobie [Practical audit: a textbook]. Rostov-on-Don, Phoenix Publ., 2011, 509 p.

11. Statistics and analytics. Tax analytics. Available at: http://www.nalog.ru/rn23/related_activities/ statistics_and_analytics/. (In Russ.)

12. Trade in Russia — 2013. Statistical digest. Available at: http //www.gks.ru/bgd/regl/b13_58/ Main.htm. (In Russ.)

Margarita F. SAFONOVA

Kuban State Agrarian University,

Krasnodar, Russian Federation

[email protected]

Elena A. SHCHERBAKOVA

Kuban State Agrarian University, Krasnodar, Russian Federation [email protected]