CC BY
18УДК 336.226.11
ПЛАНИРОВАНИЕ И АВТОМАТИЗАЦИЯ РАСЧЕТА НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ
Лесина Татьяна Викторовна ([email protected]) ФГБОУ ВО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации» (Калужский филиал) Фатеева Татьяна Николаевна Моташнева Татьяна Александровна ФГБОУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»
(Калужский филиал)
При достаточной сложности налогового законодательства и наличии большого количества налоговых преференций для различных групп налогоплательщиков, особую роль приобретает автоматизация расчета налоговой нагрузки. Правильное понимание механизмов подсчёта налоговой нагрузки позволит организации привести обоснованные доводы в поддержку правильности данных, содержащихся в декларации с одной стороны, а с другой стороны - снизить налоговое бремя для хозяйствующих субъектов. Выбор режима налогообложения также способствует оптимизации налогообложения, а автоматизация этого процесса позволяет сделать расчеты в максимально короткие сроки. Авторами представлен критический анализ методики оценки налоговой нагрузки предприятия, предложенной Федеральной налоговой службой Российской Федерации. Предложено внести в программу 1С:Бухгалтерия 3.0. расчет для специального режима налогообложения.
Ключевые слова: налоговая нагрузка, автоматизация расчетов, налоговые риски, налоговые декларации, налоговая оптимизация.
Налоговая нагрузка - это комплексная характеристика, которая включает: количество налогов и других обязательных платежей; структуру налогов; механизм взимания налогов; показатель налоговой нагрузки на организацию.
На величину показателя налоговой нагрузки оказывают влияние множество факторов: вид деятельности и форма её осуществления, налоговый режим, организационно-правовая форма организации и особенности налогового и бухгалтерского учёта, которые закреплены в учётной политике [1, с. 74]. Следует отметить, что расчёт налоговой нагрузки имеет немаловажное значение, так как с помощью него происходит прогнозирование налогового бремени на будущий период. Важно оценить, какой объем налогов должна будет уплачивать организация, например, за счет расширения своей деятельности.
Налоговое планирование в системе управления современными организациями находит отражение в трудах различных авторов, как зарубежных, так и отечественных.
Среди зарубежных исследователей наибольший интерес вызывают работы таких авторов, как Д. Кэмбелл, Дж. Пеппер, Д. Рассел, Д.Фридман и других.
Существенный вклад в развитие вопросов налогового планирования внесли отечественные ученые: Антонова О.В., Акулов В.Б., Александров И. М., Вылкова Е.С., Назаров Д.В., Пе-
пеляева С.Г., Сидорова М.И., Шевченко П.С. и другие.
В настоящее время существует множество методик для расчёта величины налоговой нагрузки. При применении каждой методике возникают спорные моменты [2, с. 25]. Сравнительная характеристика представлена в таблице 1.
Рассмотрим более подробно методику, утвержденную ФНС России. Управление фНс России в целях повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков в 2007 году разработала и утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок") [8,9].
Наиболее значимые, по мнению авторов, критерии оценки рисков, используемые налоговыми органами в процессе отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок обобщены и приведены в таблице 2.
Задачей, которую налоговые органы решают с помощью этой методики, является определение недобросовестных налогоплательщиков, искусственно занижающих свою налоговую базу
Таблица 1
Сравнительная характеристика методик расчета налоговой нагрузки
№ Методика расчёта Формула Плюсы методики Отрицательные стороны методики
1. Общепринятая методика, разработанная Минфином России НН = (НП / (В + ВД)) х 100 %, НН - налоговая нагрузка; НП - общая сумма всех уплаченных налогов; В - выручка от реализации продукции (работ, услуг); ВД - внереализационные доходы. Характеризует налогоемкость продукции (работ или услуг) Не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени
2. Методика, предложенная Е.А.Кировой ОНН = (АНН / ВСС) х 100 % АНН = НП + ВП + НД, АНН — абсолютная налоговая нагрузка; НП — налоговые платежи, уплаченные организацией; ВП — уплаченные платежи во внебюджетные фонды; НД — недоимка по платежам. ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР ВСС — вновь созданная стоимость; В — выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС); МЗ — материальные затраты; А — амортизация; ВД — внереализационные доходы; ВР — внереализационные расходы (без налоговых платежей) На величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги; В расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией; Объективность расчета не зависит ни от отраслевой специфики, ни от размера компании Нет возможности качественно прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот
3. Методика, предложенная М.И.Литвиным НН = (SUM (НП + ВП) / SUM ИС) х 100 %, SUM (НП + ВП) — сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды; SUM ИС — сумма источника средств для уплаты налогов Позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции В состав налогов включен НДФЛ, хотя организация выступает в роли налогового агента
Таблица 2
Критерии оценки рисков налоговой нагрузки (составлено авторами)
Критерий Примечание
1. Налоговая нагрузка данного налогоплательщика ниже среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности) Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов к обороту (выручке)
2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет
3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна или превышает 89% за период 12 месяцев
4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) По налогу на прибыль организации есть несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов: данные налоговой отчетности не совпадают с данными финансовой отчетности
5. Неоднократное приближение к предельному значению величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы В данном случае понимается приближение менее чем на 5% к предельному значению величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы (два и более раза в течение календарного года)
Продолжение таблицы 2
Критерий Примечание
6. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода за календарный год По НДФЛ доля профессиональных налоговых вычетов, заявленных в налоговых декларациях, в общей сумме доходов превышает 83%
7. Значительное отклонение уровня рентабельности (рентабельности продаж и/или рентабельности активов) по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики В части налога на прибыль организаций отклонение на 10% и более (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевой рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики
8. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском Информация о наиболее распространенных способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высокими налогами, рисками, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (размещена на сайте ФНС России www.nalog.ru)
Авторами выявлены некоторые недостатки в критериях оценки рисков налоговой нагрузки:
1. В методике не прописан порядок оценки налоговой нагрузки при ведении организацией нескольких видов деятельности;
2. Отсутствует допустимый диапазон отклонений расчетного значения налоговой нагрузки от среднеотраслевого, при превышении которого у ФНС возникнут подозрения в недобросовестности налогоплательщика. Критерий имеется только для концепции - рентабельности - такой диапазон установлен и равняется 10%
3. Не совсем корректно, сопоставлять уровень налоговой нагрузки конкретной организации со средним по виду деятельности без привязки к региону страны. Среднестатистические показатели по одной отрасли, но по разным экономическим зонам различаются с учетом природных, экономических и административных особенностей. Разрешение вопросов предупреждения налоговых рисков требует внимания, как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков. Учитывая заинтересованность сторон в предупреждении налоговых нарушений, на сайте ФНС был представлен сервис по расчету налоговой нагрузки.
Данный сервис позволяет налогоплательщику самостоятельно оценить и предупредить налоговые риски, путем подачи в налоговый орган уточненной налоговой декларации по налогам за те периоды, в которых выявлены налоговые риски, и тем самым снизить вероятность назначения выездной налоговой проверки.
Основной задачей сервиса является предупреждение налоговых правонарушений.
Соответственно, все большее значение приобретает вопрос применения данного сервиса для «рядовых» налогоплательщиков.
Показатель налоговой нагрузки по НДС, наряду с показателем удельного веса вычетов в налоге, исчисленном от налогооблагаемой базы, является одним из основных критериев для отбора кандидатов на проведение углубленной проверки. Осуществляется проверка их отчетных документов, учетных данных, представления дополнительных пояснений и для вызова налогоплательщика на комиссию налогового органа по легализации налоговой базы [1, с. 31].
Заблаговременное применение калькулятора по расчёту налоговой нагрузки позволит [7]:
- самостоятельно провести оценку рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, утверждёнными приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (в редакции приказа ФНС России от 23.07.2012 № ММВ-7-2/511@);
- исключить сомнительные операции при расчёте налоговых обязательств за соответствующий период;
- уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых для снижения данных рисков (уточнении налоговых обязательств).
В приведенном ниже алгоритме расчета налоговой нагрузки по НДС мы приводим ссылки на строки декларации применительно к действующей с 2015 г. форме, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ [5, 6].
Алгоритм расчета налоговой нагрузки по НДС базируется на использовании следующих показателей из декларации по НДС (табл. 3).
Таблица 3
Показатели налоговой нагрузки по НДС
БВ Налоговая база по внутреннему рынку Сумма строк 010, 020, 030, 040, 050, 060, 070 графы 3 раздела 3.
БЭ Налоговая база по операциям со ставкой 0% Сумма строк 020 по всем кодам операций раздела 4.
НУ Сумма НДС к уплате в бюджет Сумма по строке 040 раздела 1.
Специалистам при расчёте налоговой нагрузки для конкретного хозяйствующего субъекта можно рекомендовать комплексный подход, то есть использование всех вышеперечисленных методик. Такой подход позволит не только более точно оценить налоговые обязательства экономического субъекта, но и понять, с чего должна начинаться оптимизация налогообложения в каждом конкретном случае [4, с. 52].
От выше перечисленных методик расчёта показателя налоговой нагрузки существенное отличие имеет методика, используемая в новой версии программы 1С Бухгалтерия 3.0. В ней
Расчет налоговой нагрузки
представлена возможность сделать выбор из трех режимов налогообложения:
- общая система налогообложения;
- УСН с объектом налогообложения «доходы» - ставка 6%;
- УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» - ставка 15%.
Методика расчёта на примере ООО «Агро-ресурс» представлена в таблицах 4, 5, 6 для различных режимов налогообложения соответственно.
Таблица 4
«Агроресурс» при ОСНО
Планируемые показатели дея- Формула Сумма, руб.
тельности
Доходы (Д) 19 961 000,00
Расходы (Р) 16 676 000,00
Фонд оплаты труда (ФОТ) 4 666 666,00
1. Страховые взносы: 1 409 333,43
1.1. ПФР ФОТ*22,0% 1 026 666,74
1.2. ФСС ФОТ*2,1% 98 000,01
1.3. ФОМС ФОТ*5,9% 275 333,35
1.4. от несчастных случаев ФОТ*0,2% 9 333,33
2. НДС 2.1.-2.2. 1 212 966,15
2.1. НДС начисленный Д*18/118 3 044 898,31
2.2. НДС к вычету (Р-ФОТ)*18/118 1 831 932,15
3. Налог на прибыль (3.1.-3.2.)*20% 132 540, 08
3.1. Налогооблагаемый до- Д-2.1. 16 916 101, 08
ход
3.2. Налогооблагаемый рас- Р-(2.2.-1) 16 253 401, 28
ход
4. Итого к уплате налоги и 1+2+3 2 754 839,67
взносы
5. Налоговая нагрузка 4/Д*100 13,80 %
Таблица 5
Расчет налоговой нагрузки ООО «Агроресурс» при УСН (доходы) 6%
Планируемые показатели деятельности Формула Сумма, руб.
Доходы (Д) 19 961 000,00
Расходы (Р) 16 676 000,00
Фонд оплаты труда (ФОТ) 4 666 666,00
1. Страховые взносы: 1 409 333,43
1.1. ПФР ФОТ*22,0% 1 026 666,74
1.2. ФСС ФОТ*2,1% 98 000,01
1.3. ФОМС ФОТ*5,9% 275 333,35
1.4. от несчастных случаев ФОТ*0,2% 9 333,33
2. НДС
3. Налог на прибыль
4. Единый налог УСН 4.2.-4.3. 598 830,00
4.1. Доходы, принимаемые к налогообложению Д 19 961 000,00
4.2. Единого налога начислено Д*6% 1 197 660,00
4.3. Вычет страховых взносов 1, но не более 50%*4.2 598 830,00
5. Итого к уплате налоги и взносы 1+4 2 008 163,43
6. Налоговая нагрузка 5/Д*100 10,06%
Таблица 6
Расчет налоговой нагрузки ООО «Агроресурс» при УСН (доходы-расходы) 15%
Планируемые показатели деятельности Формула Сумма, руб.
Доходы (Д) 19 961 000,00
Расходы (Р) 16 676 000,00
Фонд оплаты труда (ФОТ) 4 666 666,00
1. Страховые взносы: 1 409 333,43
• ПФР ФОТ*22,0% 1 026 666,74
• ФСС ФОТ*2,1% 98 000,01
• ФОМС ФОТ*5,9% 275 333,35
• от несчастных случаев ФОТ*0,2% 9 333,33
2. НДС
3. Налог на прибыль
4. Единый налог УСН (4.1.-4.2.)*15 или 4.3 492 750,00
4.1. Доходы, принимаемые к налогообложению Д 19 961 000,00
4.2. Расходы, принимаемые к налогообложению Р, но не более Д 16 676 000,00
4.3. Минимальный налог 4,1*1% 199 610,00
5. Итого к уплате налоги и взносы 1+4 1 902 083,43
7. Налоговая нагрузка 5/Д*100 9,53%
Положительной стороной представленной методики является то, что можно без сложных расчётов сравнить различные режимы налогообложения, однако, при сравнении не учитываются различные льготы и специальные налоговые режимы, которыми может пользоваться организация. Таким образом, из приведённых выше расчётов наиболее выгодным для организации является использование упрощённой системы налогообложения (доходы-расходы)
15%, так как при данной системе наименьший показатель налоговой нагрузки 9,53%. Однако, с учётом, что ООО «Агроресурс» занимается растениеводством и доход от сельскохозяйственной деятельности более 70%, использовать Единый сельскохозяйственный налог можно. Методика расчёта с учётом данного специального налогового режима представлена в таблице 7.
Таблица 7
Расчёт налоговой нагрузки ООО «Агроресурс» при использовании специального налогового режима ЕСХН
Планируемые показатели деятельности Формула Сумма, руб.
Доходы (Д) 19 961 000,00
Расходы (Р) 16 676 000,00
Фонд оплаты труда (ФОТ) 4 666 666,00
1. Страховые взносы: 1 409 333,43
• ПФР ФОТ*22,0% 1 026 666,74
• ФСС ФОТ*2,1% 98 000,01
• ФОМС ФОТ*5,9% 275 333,35
• от несчастных случаев ФОТ*0,2% 9 333,33
2. НДС
3. Налог на прибыль
4. Единый сельскохозяйственный налог (Д - Р)* 6% 197 100,00
5. Итого к уплате налоги и взносы 1+4 1 606 433,43
6. Налоговая нагрузка 5/Д*100 8,05%
Из расчётов видно, что наиболее выгодным является переход ООО «Агроресурс» на специальный налоговый режим: к уплате Единого сельскохозяйственного налога, так как налоговая нагрузка оказалась самая наименьшая и составила 8,05%.
По результатам проведенного исследования можно сделать вывод, что показатель налоговой нагрузки, рассчитанный по методике Федеральной налоговой службы, не будет показывать ее реальный уровень. Однако этот подход стоит иметь в виду в целях оценки риска выездной налоговой проверки. В рамках исследования предлагается внести некоторые изменения в методику оценки по методике Федеральной налоговой службы: дифференцировать значения налоговой нагрузки, как по видам экономической деятельности, так и по субъектам РФ, при ведении организацией нескольких видов деятельности, следует ориентироваться на основную деятельность, вносящую наибольший вклад в выручку. Однако расчет в любом случае получится некорректным, так как разделять налоговые платежи по тому или иному виду бизнеса проблематично и выручка в отчетности не всегда показывается детализировано.
Автоматизация расчёта показателя налоговой нагрузки облегчает расчёты и даёт возможность сравнить и выбрать наиболее оптимальный вариант налогового режима, однако, необходимо совершенствовать возможности программы: в сравнение различных режимов включить возможные льготы и специальные режимы налогообложения.
Литература
1. Емельянова Е.В. Теоретические аспекты
планирования в управлении организацией //
Известия высших учебных заведений. Серия: Экономика, финансы и правление производством. 2015. №2 (24). С.73-77.
2. Лесина Т. В., Волкова Ю. С. Профессиональная этика бухгалтера: от теории к практике // Концепт. - 2015. - Современные научные исследования. Выпуск 3.
3. Сидорова М.И. Бухгалтерский и налоговый учет коммерческой организации: модели взаимодействия //Финансы, деньги, инвестиции.- М. - 2012.- № 3/2012 (43). - С. 29-33.
4. Фатеева Т.Н., Лесина Т.В. Нефинансовая отчетность как инструмент формирования положительного имиджа организации // Интернет-журнал Науковедение. 2015. Т. 7. № 4. С. 52.
5. Правовая система «Гарант» / Налоги и сборы, зачисляемые в бюджет Калужской области и бюджеты муниципальных образований, расположенных на территории Калужской области, доступ - URL: http://base.garant.ru/15900110/ - [Дата обращения 07.12.2015].
6. Официальный сайт Федеральной налоговой службы - URL: https://www.nalog.ru/rn77/ yul/organization_pays_taxes/land_tax/ - [Дата обращения 09.12.2015].
7. Сайт ФНС «Налоговый калькулятор по расчёту налоговой нагрузки» http://213.24.57.221/ncalc/start_page.html.
8. Электронный журнал «Главбух» «Налоговая нагрузка или как избежать налоговой проверки» http://www.glavbukh.ru/art/21477-nalogovaya-nagruzka-ili-kak-izbejat-nalogovoy-proverki.
9. Электронный журнал «Главбух» «Грозит ли вашей компании налоговая комиссия?» http://www.glavbukh.ru/art/20906.
