CC BY
144
перспективы развития управленческого учёта на нефтеперерабатывающих предприятиях ирака
нажм басира мажид
аспирант кафедры «Бухгалтерский учёт» Финакадемии
Развитие управленческого учёта на нефтеперерабатывающих предприятиях, по нашему мнению, может осуществляться по следующим направлениям:
• стратегический управленческий учёт;
• управленческий анализ.
Стратегический управленческий учёт нацелен на перспективу и рассматривается как потенциальное направление развития, которое повысит значение управленческого учёта.
С другой стороны, стратегический управленческий учёт представляет собой учётно-анали-тическую систему, которая призвана обеспечить информационные потребности стратегического менеджмента. Следовательно, информационную базу стратегического управленческого учёта необходимо строить в соответствии со стратегией управления.
Стратегический управленческий учёт использует как методы и приёмы текущего учёта, так и, в большей степени, экономико-математические модели, методы прогнозирования и дисконтирования.
Другой важной составляющей управленческого учёта и перспективным направлением его развития считается управленческий анализ.
Первостепенной целью управленческого анализа является изучение прошлой, текущей, а главное, будущей деятельности структурных подразделений организации, основанное на прогнозировании их доходов, расходов и финансовых результатов при выборе подразделениями той или иной хозяйственной тактики. Управленческий анализ интегрирует три вида внутреннего анализа: ретроспективный, оперативный и перспективный (стратегический), каждому из которых свойственно решение собственных задач.
Внутренний ретроспективный анализ определяет эффективность производственно-хозяйственной деятельности путём сопоставления затрат
и результатов по различным объектам учёта и в различных временных интервалах.
Оперативный анализ осуществляет оценку краткосрочных изменений в состоянии объекта с тем, чтобы показать, насколько фактическое положение дел отличается от желаемого, а также выявляет возможности доведения фактического состояния объекта до желаемого.
Внутренний перспективный (стратегический) анализ осуществляет подготовку информации, полезной для принятия решений, направленных в будущее.
Коротко рассмотрим перспективные методы учёта и анализа затрат и управленческие технологии.
Учёт затрат по видам деятельности определяет виды деятельности, которые вызывают возникновение затрат, и исследует основные драйверы (носители) затрат для этих видов деятельности. Когда виды деятельности и драйверы затрат определены, данная информация может быть использована для того, чтобы отнести производственные накладные расходы на объекты затрат. Можно привести условия, при которых использование учёта затрат по видам деятельности будет необходимо: производственные накладные расходы достаточно высоки по сравнению с прямыми затратами; существует большое разнообразие производимых продуктов; перечень накладных расходов разнообразен; потребление накладных ресурсов прямо не зависит от объёма производства.
Именно таким образом достигается максимально точное распределение косвенных затрат.
Калькуляция на базе жизненного цикла или концепция lifecycle costing (1) основывается на предположении, что для объективной оценки стоимости товара необходимо учитывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла. Большая часть затрат у современных предприятий связана с разработкой, проектированием, выводом нового
проблемы и суждения
товара на рынок, в то время как традиционный учёт рассматривает преимущественно затраты, понесённые непосредственно в момент производства товара. С позиций концепций LCC (lifecycle cost - затраты на протяжении жизненного цикла) и LCM (lifecycle management - управление жизненным циклом) помогут обеспечить эффективное управление подвижным составом и транспортной инфраструктурой.
Списание на основании стандартной спецификации («обратное списание») или подход к определению себестоимости backflush accounting (3) в отличие от «прямого» списания, не требует постоянного отнесения выданных в производство материалов и комплектующих на производственное задание. Несмотря на меньшую точность учёта запасов, широко используется в серийном и мелкосерийном производстве, особенно при низкой стоимости материалов.
В странах с развитой рыночной экономикой, отличающейся более стабильной, чем в России и Ираке, внешней экономической средой, всё большее значение приобретают приёмы стратегического учёта и анализа.
Система целевых затрат («таргет-костинг» - ТС), т.е. контроль, ориентированный на будущие запланированные затраты, задачей которого является снижение затрат при создании новых продуктов с целью достижения запланированного уровня прибыли.
Таргет-костинг исходит из того, что изделие может быть продано по цене, не превышающей рыночную цену. Следовательно, сначала должна быть определена рыночная цена на данный вид продукции, затем установлен желаемый размер прибыли и рассчитан максимально допустимый размер себестоимости.
Ценообразование на основе системы «таргет-костинг» можно представить в виде следующей формулы:
Себестоимость + Прибыль = Цена;
Цена - Прибыль = Себестоимость.
Метод управления операциями (Activity Based Management- ABM) позволяет увеличить полезность для потребителя и, как следствие, прибыль организации.
АВМ может переводиться как процессно-ори-ентированное управление.
Основное отличие АВМ метода от ABC в том, что в центре внимания первого - управление функциями/операциями в целях снижения издержек в отличие от второго, который устанавливает взаимосвязь между накладными издержками и операциями/функциями в целях более точного распределения накладных издержек.
ABC и АВМ методы тесно взаимосвязаны, так как для снижения издержек необходимо сначала выявить взаимосвязь между операциями/функциями и издержками. После этого необходимо управлять операциями для снижения издержек.
АВМ включает:
• анализ издержек изготовления продукции;
• анализ стоимости процессов.
Процессно-ориентированное бюджетирование (Activity based budgeting-АВВ) предполагает следующие основные этапы реализации:
1. Прогнозирование ожидаемого уровня производства и объёма продаж на следующий период с разбивкой по продуктам и клиентам.
2. Прогнозирование потребностей в выполнении операций.
3. Вычисление потребностей в ресурсах для выполнения операций.
4. Определение реального наличия ресурсов для удовлетворения потребностей.
5. Определение практической ресурсной ёмкости операций.
Методология стратегического управления Supply Chain Management(SCM), представляющая собой единую цепочку добавленной стоимости, в которой сырьё и материалы превращаются в некую ценность для потребителя с учётом бренда компании, появилась в 1996 году на Западе. Это качественно новый уровень управления компанией, когда управляют не привычной внутренней себестоимостью, подразумевая под термином «себестоимость» производственную себестоимость, а стоимостью в цепочках поставок. Наибольшее значение здесь придаётся управлению стоимостью компании, инновационному менеджменту.
Концепция стратегических бизнес-единиц (СБЕ) - это основа стратегического управленческого анализа, перспективность которого для развивающейся рыночной экономики обусловливает необходимость создания методики его проведения, учитывающей специфику национальных условий хозяйствования, отраслевые особенности, особенности бизнес-процессов. Важнейшими этапами технологии СБЕ, от которых в дальнейшем зависит качество управленческого анализа и принимаемых решений, являются деление организации на стратегические бизнес-единицы и соотнесение их перспективных возможностей с потребностями рынка.
Концепция СБЕ позволяет ответить на вопрос: каким является бизнес сегодня и каким мы хотим его видеть завтра?
«Шесть сигм» - это технология управления качеством, основанная на постановке агрессивных краткосрочных целей (снижение брака и степени неудовлетворённости клиентов) в борьбе за долгосрочные цели организации (общее повышение
эффективности всего бизнеса). Компании, внедряющие технологию «шесть сигм», ориентируются в первую очередь на измерение показателей степени удовлетворённости клиентов, на непрерывное улучшение качества работы на всех уровнях фирмы. Конечная цель - внедрение совершенных производственных, сервисных и административных процессов.
«JIT - канбан; точно в срок» - эта управленческая технология позволяет оптимизировать логистику бизнеса, его цепочки поставок. Она связана с переходом от поточного производства по партиям к массовому производству с непрерывным ритмом, с привлечением рабочих к тотальному контролю качества.
Основные положения философии технологии «JIT»:
1. Любые остатки материально-производственных запасов - зло, поскольку они практически бесполезны, нуждаются в дополнительных затратах на их складирование и хранение.
2. Поломки и простои производственного оборудования должны сводиться к минимуму.
3. Производство должно быть остановлено при выявлении брака или отсутствии комплектующих.
«Канбаны» - это японские карты производственных заказов. Их существует несколько видов: П-канбан (P-Kanban) - сигнализирует о том, что нужно увеличить количество партий, С-канбан (C-Kanban) - о том, что нужно доставить больше партий на следующее рабочее место. Применительно к этим картам производственных заказов также действует ряд правил:
• ничто не может быть сделано сверх того, что указано в П-канбане;
• на один контейнер должны приходиться точно один П-канбан и один С-канбан;
• каждый контейнер должен быть стандартным.
Внедрение этой технологии требует контроля
остатков запасов на каждом этапе производства, предотвращения срывов производства из-за отказов оборудования, остановки всего производственного процесса, если произошел сбой на каком-то участке.
«Теория ограничений» (ТОС) решает одну из проблем современных предприятий - неравномерность загруженности ресурсов. Одни ресурсы оказываются перегруженными. И наоборот, другие ресурсы оказываются недозагруженными и становятся источником лишних расходов или упущенной выгоды. Суть внедрения «технологии ограничений» состоит в поиске и ликвидации таких «узких мест» и в обеспечении оптимальной загрузки производственных мощностей.
Сбалансированная система показателей (BSC) или концепция Balanced Scorecards Costing (2) вывела управленческий учёт за рамки привычных и традиционных представлений. Её основная задача - описать и связать многочисленные цели организации, отталкиваясь, в том числе, от инноваций и потенциальных возможностей, а не только от осязаемых активов. BSC переводит миссию и стратегию фирмы в систему целей и их показателей, организованных и рассматриваемых в четырёх проекциях:
• финансы;
• потребители;
• внутренние бизнес-процессы;
• обучение и рост.
Технологически построение BSC для отдельно взятой компании включает несколько необходимых элементов:
• карту стратегических задач, логически связанных со стратегическими целями (рис.1);
Рис. 1. Примерная стратегическая карта 72
проблемы и суждения
• непосредственно карту сбалансированных показателей (количественно измеряющих эффективность бизнес-процессов, «точку достижения цели» и сроки, в которые должны быть достигнуты требуемые результаты);
• целевые проекты (инвестиции, обучение и т.п.), обеспечивающие внедрение необходимых изменений;
• «приборные панели» руководителей различных уровней для контроля и оценки деятельности.
«Приборная панель» менеджера каждого уровня включает те показатели, которыми он оперирует в своей деятельности. Построение BSC осуществляется таким образом, чтобы задачи и показатели менеджеров более высокого уровня в интегрированном виде отражали задачи и показатели менеджеров более низкого уровня.
Таким образом, удаётся сделать реализацию стратегии регулярной деятельностью всех подразделений, управляемой с помощью планирования, учёта, контроля и анализа сбалансированных показателей, а также мотивации персонала на их достижение.
К наиболее распространённым методикам стратегического анализа относятся:
• .SWW-анализ:
• PEST+M- анализ;
• анализ продуктового портфеля компании (матрица BCG или матрица McKinsev).
Инструмент стратегического анализа - SWOT-анализ, который, будучи фактически зеркальным отражением состояния дел в компании, помогает ей определять стратегические направления дальнейшего развития (рис. 2.)
Его идея заключается в том, что при разработке стратегии основные факторы, влияющие на бизнес компании, рассматриваются в двух аспектах:
• внешнем и внутреннем;
• положительном и отрицательном.
Схема реализации проведённого SWOT-анализа показана на рис. 3.
Процедуру сравнения аналогичных основополагающих показателей у конкурирующих между собой фирм на Западе принято именовать термином бенчмаркинг (benchmarking). Сопоставление основных показателей экономической эффективности даёт возможность выявить уязвимые и на-
Strength - сила (сильные Opportunities - возможности стороны компании) (благоприятные
возможности во внешней среде)
S о
W т
Weaknesses - слабости Threats - угрозы (угрозы (слабые стороны во внешней среде)
компании)
Рис. 2. Общий SWOT-анализ.
иболее сильные стороны в деятельности фирмы в сравнении с конкурентами и мировыми лидерами в аналогичной области бизнеса. Это позволит найти незанятые рыночные ниши, определить вероятных партнеров по производственно-технической кооперации и рассчитать преимущества от возможного слияния с другими фирмами.
Когда речь идёт о внешней среде, имеются в виду благоприятные или опасные для развития бизнеса факторы, которые существуют независимо от состояния дел в организации и точно также влияют на бизнес других компаний, в том числе конкурентов.
Среди факторов внутренней среды выделяют сильные и слабые стороны компании. «Сила» и «слабость» - понятия относительные и поддаются анализу преимущественно в сравнении с аналогичными внутренними факторами конкурентов.
SWOT-aoSLJim, детализируется в формате PEST /W-анализа. в котором все факторы внешней среды делятся на пять групп {рис. 4.):
• политические(Р);
• экономические (Е);
• социальные (S);
• технологические (Т);
• факторы рыночного окружения (М).
При проведении стратегического анализа одним из важных вопросов является будущий продуктовый портфель компании. Необходимо понимать, какие направления деятельности являются приоритетными, как они будут финансироваться и позиционироваться на рынке. Поэтому при разработке стратегии рекомендуется использовать одну из двух стандартных методик: матрицу Boston Consulting Group (BCG) или матрицу McKinsey. В соответствии с этими методиками все бизнесы компании позиционируются в координатах «привлекательность рынка» и «конкурентный статус компании на этом рынке». Принципиальное различие между двумя этими методиками заключается в оценке привлекательности рынка и конкурентного статуса компании. В основе матрицы BCG лежит гипотеза о том, что оба эти показателя можно оценить, используя один параметр. Привлекательность рынка определяется по темпу его роста, а конкурентный статус компании на этом рынке - в соответствии с её долей. Для нача-
Рис. 3. Схема использования результатов Sl/ЮТ-анализа
Рис. 4. Детализация SWOT-анализа в формате PEST+M-анализа
ла можно использовать даже такой упрощённый подход, но более точную оценку удаётся получить, только если учитывать несколько параметров, влияющих на привлекательность и конкурентный статус.
Бюджетирование становится очень востребованной управленческой технологией в Ираке: всё больше предприятий стремится системно описывать своё финансовое будущее. Основным инструментом такого описания является бюджет, точнее - бюджеты предприятия.
Но в большинстве компаний фактическая учётная информация представляется в виде сравнения с показателями ранее принятого бюджета на текущий год, а также с показателями фактических результатов за соответствующий период прошлого года.
Проблема состоит в том, что бюджеты часто оказываются неточными, бюджет готовится задолго до вступления в силу. За прошедший со времени разработки бюджета период внешняя среда может коренным образом измениться, и сопоставление фактических результатов с устаревшим бюджетом явно не принесёт никакой пользы. Эту проблему можно отчасти решить посредством корректировки бюджета с учётом изменений внешней среды, созданием гибкого бюджета. Бюджет должен быть стратегическим, т.е. ориентирован на источники финансирования и распределения ресурсов для реализации стратегии.
Это лишь немногие из концепций управленческого учёта, активно развивающихся в последнее время. Не все они находят практическое применение. Однако сам факт появления такого количества различных концепций обозначил новый этап в развитии теории управленческого учёта.
Становление управленческого учёта невозможно без использования современных информационных технологий, программных средств, в алгоритмах которых используются экономико-математические методы.
Новые методологии учёта, например, Supply Chain Management (SCM), не могут применяться без информационных технологий. Первые программные продукты для ведения такого учёта появились в 1996 году, а в 2000 году - целая серия программ, которые только-только начинают использоваться в России и в Ираке.
Используя нормативную, законодательную, распорядительную, оперативную информацию, методы экономико-математического моделирования, заложенные в алгоритмы программных средств, можно проанализировать, например, объём отклонений в использовании в производственном процессе ресурсов, провести оперативно и обоснованно корректировку текущих смет, бюджетов, спрогнозировать тенденции и выполнить перепланирование.
Важно иметь практические и теоретические основания для научного анализа ситуаций, с помощью которых можно быстро и правильно принимать решения в условиях неопределённости целого ряда факторов, влияющих на выбор тех или иных действий. Определение оптимальных параметров таких производственно-экономических систем, как отдельно взятые предприятия, возможно при наличии имитационной модели, описывающей функциональные системы и позволяющей выбрать все необходимые значения критериев качества. Используя математическую модель, представляющую информацию в сжатой, компактной форме, можно провести анализ и отбор факторов, разработать собственную стратегию экспериментальных исследований.
По нашему мнению, в России и в Ираке назрела необходимость в создании института управленческого учёта, который бы аккумулировал всё лучшее из теории и практики и совершенствовал рекомендации по ведению управленческого учёта, особенно в разрезе отраслевых бизнес-практик.
ЛИТЕРАТУРА
1. Bhimani A., Bromwich M. Accounting for just-in-time manufacturing systems. CMA: The Management Accounting magazine, February 1991, pp. 31-34.
2. KaplanR.S., Norton D.P. The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action. Boston: Harward Business School Press, 1996.
3. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учёт: управленческий аспект. - М., 1995.
