CC BY
82
УДК 336.221.4 DOI: 10.24411/1813-3528-2018-10048
Абдулманапов Пирмагомед Габибулаевич
К.э.н., с.н.с. НИИ Управления, экономики, политики и социологии ДГУНХ
Россия, Республика Дагестан, г. Махачкала
ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИИ
Аннотация: Произведен анализ налога на доходы физических лиц России в сравнении с зарубежными странами, в результате которого были выявлены сходства и отличия существующих механизмов налогообложения доходов физических лиц. Рассмотрены теоретические основы международного налогообложения, история развития и подписания международных договоров и соглашений, методы по борьбе с двойным налогообложением. Также исследованы основные стадии развития декларационного процесса по уплате налога на доходы физических лиц в Российской Федерации и определены основные направления его улучшения.
Ключевые слова: налоги, НДФЛ, международное двойное налогообложение, налоговые соглашения.
Abdulmanapov P. G. Prospects of development of taxation of incomes of physical persons in Russia Abstract: The analysis of the tax on income of individuals of Russia in comparison with foreign countries, as a result of which similarities and differences of existing mechanisms of taxation of income of individuals were identified.the theoretical basis of international taxation, the history of development and signing of international treaties and agreements, methods to combat double taxation. The main stages of the development of the Declaration process for the payment ofpersonal income tax in the Russian Federation are also studied and the main directions of its improvement are determined.
Keywords: taxes, personal income tax, international double taxation, tax agreements.
Налоговая реформ в Росси как составная часть экономических преобразований призвана способствовать решению общеэкономических и социальных задач переходного периода. Большое значение приобретает реорганизация системы налогообложения доходов физических лиц, её использование для регулирования доходов населения, стимулирования предпринимательской деятельности и обеспечения регулярных доходов бюджета.
В настоящее время государства все чаще становятся участниками отношений, связанных с международным налогообложением, когда выясняется вопрос о правомерности взимания государством налогов с доходов/имущества (или объектов налогообложения) иностранных граждан (как резидентов с объектами налогообложения за границей, так и нерезидентов с объектами налогообложения на территории государства).
Налог - это одно из основных понятий финансовой науки. Сложность понимания природы налога обусловлена тем, что налог - это одновременно экономическое и политическое явление реальной жизни. Сущность налога - это изъятие государством в пользу общества определенной части стоимости валового внутреннего продукта в виде обязательного платежа [3]. Платежи осуществляют основные участники производства валового внутреннего продукта:
- работники, своим трудом создающие материальные и нематериальные блага и получающие определенный доход;
- хозяйствующие субъекты, владельцы капитала, действующие в сфере предпринимательства.
Экономическое содержание налогов, то есть основа, определяющая их сущность, выражается, таким образом, взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства, с другой стороны, по поводу формирования общественных финансов.
Налог на доходы физических лиц представляет собой обязательный безэквивалентный платеж, взимаемый с различных видов личных доходов населения, поступающий в бюджетную систему государства для удовлетворения общественных потребностей и выражающий экономические отношения перераспределительного характера [6].
При перераспределении национального дохода налог с физических лиц обеспечивает присвоение государством части новой стоимости в денежной форме, включая местные органы власти и управления. Эта часть национального дохода, мобилизованная принудительно, становится частью финансовых ресурсов общества - основы его жизнедеятельности. Налоги обеспечивают приоритет общественных интересов в распределительной политике. Это означает, что использование налога на доходы физических лиц обусловливается необходимостью определенного регулирования уровня номинальных и реальных доходов населения.
В налоговом праве каждой страны, кроме национального законодательства, можно выделить отношения, в которых каким-либо образом участвует иностранный элемент. Под такие отношения подпадают все ситуации, имеющие место на территории данной страны, но в которых либо объект налогообложения, либо налогоплательщик являются иностранными, а также действия национальных лиц на территории других стран.
Во многих государствах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для своих резидентов, работающих заграницей и иностранных лиц, действующих в стране [4]. В разных странах существуют неодинаковые налоговые системы, однако в то же время должно существовать сходство и принципиальное взаимопонимание между ними.
Международное налогообложение - отношения между странами по поводу взаимного урегулирования сфер применения налогового законодательства (налоговая юрисдикция) и другие вопросы налогообложения. Они могут регулироваться в одно-, дву-, многостороннем порядке. Это регулирование необходимо применительно в отношении подоходных налогов, рассчитываемых на основе общей суммы доходов налогоплательщиков, включающей и доходы, полученные из-за рубежа (на основе принципа резидентства), что неизбежно вызывает вторжение в налоговую юрисдикцию другого государства.
Существуют две основных цели международного сотрудничества:
- устранение двойного налогообложения;
- устранение дискриминации налогоплательщиков.
Международное двойное налогообложение — это обложение сопоставимыми налогами в двух (или более) государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот же период времени [8]. В результате возникает идентичность налогового платежа, тождественность объекта и субъекта налогообложения и сроков уплаты налогов. Двойное (т. е. излишнее) налогообложение сдерживает деловую активность предпринимателя и способствует повышению цены на товары и услуги.
Принципы международного двойного налогообложения формулируются и закрепляются или в соответствующих разделах обычных налоговых законов, или в НК, или в специальных законах.
Существует правило международного двойного налогообложения, по которому взимание налогов с доходов осуществляется первоначально в стране, с которой имеется территориальная связь, а затем в стране гражданства или места пребывания.
Вопросы налогообложения лиц - резидентов одного государства в отношении их доходов, выплачиваемых в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется, в том числе, и на иностранные организации.
Именно по этой причине возникает двойное налогообложение иностранных организации, когда лицо - резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной
объект налогообложения в другой стране. Для указанных ситуаций характерно, что одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух или более странах.
Положения международного договора определяют правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющим объект налогообложения в другом государстве.
Проанализируем особенности взимания налога на личные доходы в некоторых странах. Во всех рассматриваемых зарубежных странах применяются прогрессивные налоговые ставки. В России установлено определенное количество ставок по различным видам доходов, основная ставка 13% (табл. 1).
Таблица 1
Структура налоговых ставок_
№ Страна Ставки
1 Германия От 19 до 53%
2 Великобритания От 24 до 31%
3 США От 15 до 30%
4 Россия 9%, 13%, 15%, 30%, 35%
В России сумма налога на доходы физических лиц, зачисляемая в бюджет, имеет тенденцию к росту (рис. 1). Хотя в 2017 году сумма поступлений была немного ниже предыдущего года, но данное расхождение незначительно. Темп прироста за 2016 год составил 33,65%.
3000 2497,8 2688,7 2806,5
2500 2260,3
2000
1500
1000
500
0
2014 2015 2016 2017
■ Налог на доходы физических лиц
Рис. 1. Поступление налога на доходы физических лиц в России, млрд. руб.
Рассмотрим величину удельного веса налога в доходах бюджета Великобритании, Германии, Соединенных Штатов и России за 2016 год. Наибольший удельный вес (44,81%) у Соединенных Штатов Америки. На втором месте Великобритания (27,23%), на третьем Россия (22,73%), и на последнем из рассматриваемых стран - Германия. Величина удельного веса составила 22,21% (рис. 2).
Удельный вес налога в доходах бюджета Соединенных Штатов является наибольшим по процентному соотношению из рассматриваемых стран. Данное значение составило 44,81%. Наименьший удельный вес в 2017 году из рассматриваемых стран у Германии.
В России шкала подоходного налога (НДФЛ) плоская, т.е. налоговая ставка единая для всех и не зависит от уровня дохода. По основным видам дохода налоговая ставка 13% от суммы персонального дохода налогоплательщика. Во Франции шкала налоговых ставок подоходного налога не плоская, а прогрессивная. Чем выше доход, тем выше ставка налога. Во Франции существует широкая система налоговых вычетов (профессиональных, семейных,
социальных, имущественных и др.), что снижает налоговую базу (налогооблагаемую сумму) и соответственно в некоторых случаях может снижать и налоговую ставку (т.к. шкала прогрессивная).
1
Великобритания; 27,23
Германия; 22,21
Рис. 2. Удельный вес НДФЛ в доходах бюджета развитых стран и России за 2017 год, в %
Таким образом, проанализировав текущие тенденции в налогообложении физических лиц, мы выяснили, что во многих зарубежных странах практика налогообложения доходов граждан может быть использована в работе налоговых органов Российской Федерации.
Международное двойное налогообложение представляет собой результат коллизии налоговых законов государств, заинтересованных в налогообложении одних и тех же лиц или одних и тех же доходов [2]. На сегодня наиболее эффективным способом сглаживания таких коллизий является заключение соглашений об избежании двойного налогообложения, благодаря которым государства с учетом своего внутреннего законодательства согласовывают порядок налогообложения лиц и их доходов. При этом в качестве основы для заключения таких соглашений государства используют типовую конвенцию (модель) ОЭСР, типовую конвенцию (модель) ООН или типовой договор (модель) США.
В типовых конвенциях предусматриваются две категории правил, которые государства могут учесть и при заключении налоговых соглашений. Первая категория таких правил касается случаев, когда только государство резидентства (или государство-источник) вправе осуществлять налогообложение тех или иных видов дохода или капитала, а также когда наряду с государством резидентства правом осуществить налогообложение обладает и государство-источник. При этом в отношении некоторых видов дохода (например, дивидендов, процентов) сумма налога, взимаемая государством-источником, ограничена.
Россия в налоговых соглашениях в основном придерживается концепции разрешения ситуации двойного резидентства юридических лиц по месту нахождения фактического руководящего органа. Иногда наряду с критерием места нахождения фактического руководящего органа учитывается критерий места регистрации лица (соглашение с Египтом 1997 г., Норвегией 1996 г.), при этом компетентные органы обоих договаривающихся государств по взаимному согласованию определяют в каждом конкретном случае, какой из двух критериев будет превалировать.
Избежание двойного налогообложения достигается посредством закрепления в налоговом соглашении статьи об обязанности использования государством резидентства получателя дохода метода вычета, метода налогового кредита или метода освобождения в отношении дохода, который может облагаться и в государстве-источнике без каких-либо
ограничений. Что касается дивидендов или процентов, которые могут быть обложены и в государстве-источнике в пределах, предусмотренных соглашением, то государство резидентства решает, освобождать эти виды доходов от налогообложения или нет. Как правило, метод освобождения от двойного налогообложения, указанный в налоговом соглашении, соответствует методу, применяемому по внутреннему законодательству государств. Порядок применения методов, предусмотренных в соглашениях, определяется во внутреннем законодательстве государств.
Метод вычета, когда иностранный налог вычитается из суммы доходов, подлежащих налогообложению, как расход, в силу его невыгодности для налогоплательщиков используется в договорной практике редко. Он может применяться в основном в соглашениях, касающихся обложения налогами на наследства и дарения.
При применении налогового кредита государство включает доход, полученный в государстве-источнике, в общий доход налогоплательщика для определения его налоговых обязательств в государстве резидентства. Затем сумма налога, уплаченного в государстве -источнике дохода, вычитается из суммы налога, подлежащего уплате в стране резидентства Таким образом, используя этот метод, государства проявляют нейтральное отношение к налогам, взимаемым за пределами их территории.
Россия в налоговых соглашениях придерживается метода обычного налогового кредита, предоставляя своим резидентам право вычесть из российского налога сумму налога, уплаченного в другом государстве, однако такой вычет не должен превышать сумму налога, рассчитанного в соответствии с российским законодательством в отношении дохода/капитала, полученного в этом другом государстве. А в отношении физических лиц - налоговых резидентов РФ предусмотрен полный налоговый кредит (ст. 232). Таким образом, положение физических лиц по налоговым соглашениям России оказывается менее выгодным, чем по внутреннему законодательству.
Наиболее популярной и прогрессивной является глобальная система налогообложения. При ней налог с доходов плательщика исчисляют и удерживают лица, производящие выплату дохода субъекту налогообложения (уплата налога у источника выплаты доходов). Вместе с тем, плательщик обязан представить декларацию о совокупном годовом доходе, полученном из разных источников за отчетный период.
Декларирование гражданами своих доходов было введено в России с 1993 года по доходам, полученным в 1992 году. За это время порядок декларирования претерпевал неоднократные изменения. До внесения изменений в налоговое законодательство в 2001 году декларацию по подоходному налогу обязаны были подавать граждане, получавшие в течение календарного года доходы от двух и более источников, и их совокупный доход превышал доход, облагаемый по минимальной ставке, а также лица, получавшие доходы от предпринимательской деятельности.
Еще одним серьезным изменением, оказавшим влияние на систему декларирования доходов, стало введение с января 2001 года социальных налоговых вычетов по суммам, израсходованным на лечение, образование и благотворительные цели, а также имущественных налоговых вычетов по приобретению жилья и по продаже имущества, которые предоставляются налогоплательщикам налоговыми органами.
Практика предоставления социальных и имущественных налоговых вычетов выявила определенные трудности у налогоплательщиков в оформлении документов, подтверждающих их право на получение вычетов. В результате последних декларационных кампаний установлено, что налоговые органы были вынуждены отказать многим налогоплательщикам в предоставлении социального налогового вычета по расходам на обучение и лечение и имущественного вычета по покупке жилья в связи с недостаточным количеством или неправильным оформлением документов, подтверждающих фактически произведенные расходы.
Право на получение социального вычета в части расходов на обучение имеют только родители, хотя нередки случаи, когда оплату за обучение производят бабушки, дедушки либо опекуны и попечители [7].
Кроме того, вышеуказанными вычетами физические лица пользуются не тогда, когда возникают расходы, а только через год, то есть практически возврат налога в связи с предоставлением социального вычета исходя из действующего законодательства производится по окончании налогового периода после того, как гражданин сдал в налоговый орган декларацию.
Вопросы, касающиеся упрощения формы бланка декларации, всегда находились в поле зрения налоговой службы. На наш взгляд, бланк декларации должен отвечать принципу простоты заполнения. Переход же на бланки, предназначенные для считывания и обработки на компьютере, считаем перспективным, однако на данный момент преждевременным, так как население в большинстве своем еще сильнее затрудняется заполнять такие бланки.
Одновременно приходится констатировать, что в налоговых инспекциях низшего звена, которые собственно и занимаются обработкой деклараций, порой просто отсутствует техническая возможность обработать такую декларацию, а рассмотрение ее обычным способом занимает много времени.
В перспективе возможен прием налоговых деклараций по электронным каналам связи, что требует наличие у налогоплательщика электронно-цифровой подписи, а также соответствующего технического и программного обеспечения. Решение проблемы принятия и обработки различных сведений о доходах является делом техники. Необходимо создать единую информационную сеть не только в крупных городах, как это существует сейчас, но и в целом по России, что требует значительных затрат.
Таковы в общих чертах основные направления совершенствования декларирования населением своих доходов. В России контроль за доходами физических лиц исчерпывается тем, что физическое лицо обязано представить декларацию о своих доходах, а источник выплаты дохода (налоговые агенты) - сведения о доходах, выплаченных физическому лицу, и удержанных с него суммах налога. Существуют способы, позволяющие избежать получения налоговой инспекцией сведений о доходах, соответственно, налогоплательщик может снизить сумму декларируемого дохода.
Налог на доходы физических лиц как демократический институт может существовать лишь при условии, что государство не выступает как аппарат, отчужденный от граждан -налогоплательщиков, а наоборот, является аппаратом, подчиненным гражданскому обществу. Важнейший признак такой подчиненности - наличие системы общественного контроля расходования средств, собранных посредством налогов в целом и налога на доходы физических лиц, в частности. О том, что такая система в настоящее время существует в России, говорить не приходится, однако необходимо предпринять меры к ее созданию.
Список источников:
1. Багомедов М.А. Причины кризиса мировой и российской экономик и меры выхода // Вопросы структуризации экономики. 2009. № 1. С. 1-7.
2. Гираев В.К. методология стимулирующего управления налогообложением хозяйствующих субъектов // Налоги и налогообложение. 2014. № 11. С. 970-986.
3. Гираев В.К. Налоговое стимулирование и экономический рост // Налоги и налогообложение. 2015. № 3. С. 180-195.
4. Гираев В.К. Проблемы налогового регулирования и стимулирования экономики России // Налоги и налогообложение. 2015. № 4. С. 277-288.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая, вторая) (с изм. и доп. от 01.01.2018)
6. Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на доходы физических лиц за 2016 год, представленным налоговыми агентами по состоянию на 03.04.2018 г.
7. Падейский Н. А. Двойное обложение как международная финансово — правовая проблема // Вестник финансов. 1929. № 11, № 11-12.
8. Письмо ФНС России от 26.04.2011 № ке-4-3/6735 «О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 19.05.2010 № 86-ФЗ»
9. Хаджалова Х.М. Оценка социально-экономического развития регионов СКФО в аспекте обеспечения высокого уровня качества жизни // УЭПС: Управление, экономика, политика, социология. 2015. №1. С. 91-104.
