CC BY
49
КРЕДИТНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ
ПЕРЕХОД БАНКОВСКОЙ СИСТЕМЫ НА МСФО
А. В. СУВОРОВ,
доктор экономических наук, председатель ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Феникс»
Оптимизация надзорных форм отчетности
Как известно, финансовая отчетность кредитных организаций в соответствии с МСФО представляется в территориальные учреждения Банка России на бумажных носителях.
Рекомендации о возможности использования 1Т-продуктов в процессе подготовки кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с МСФО размещены на web-сайте Банка России в сети Интернет в разделе «Переход банковской системы Российской Федерации на МСФО».
Состав финансовой отчетности в соответствии с МСФО определен параграфом 7 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и приведен в Методических рекомендациях Банка России от 10.02.2006 № 19-Т «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» (п. 1.2). Учетная политика входит в состав финансовой отчетности. Внутренние документы кредитной организации (регламент составления финансовой отчетности, ведомости перегруппировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, задокументированные профессиональные суждения) в составе финансовой отчетности представляться в территориальные учреждения Банка России не должны, но территориальные учреждения Банка России вправе запросить их у кредитных организаций.
За последние годы Банком России была проведена работа по оптимизации отчетности, в ходе которой изучен опыт ряда европейских стран по построению форм пруденциальной отчетности, а
также предложения банковского сообщества по ее оптимизации. В результате было отменено семь форм отчетности, эффективность использования которых в рамках надзора была невелика (30 % от общего числа действующих пруденциальных форм на 1 января 2007 г.). Ряд форм отчетности был переработан в целях повышения их информативности о рисках, принимаемых кредитными организациями.
В частности, указанием Банка России от 22.09.2004 № 1503-У «Об упорядочении отдельных актов Банка России» отменена инструкция от 01.10.1997 № 17 «О составлении финансовой отчетности», а также входящие в нее приложения, обеспечивавшие в свое время приближение отчетности кредитных организаций к МСФО (Агрегированный балансовый отчет, ф. 113; Агрегированный отчет о прибылях и убытках, ф. 114); Данные о движении денежных средств, ф. 123). Другие формы пруденциальной отчетности, содержащиеся в указанной Инструкции, были перенесены в указание Банка России от 16.01.2004 № 1376-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации».
Работа по оптимизации надзорных форм отчетности в настоящее время продолжается в рамках проекта ТАСИС «Банковский надзор и отчетность», основной целью которого является создание системы пруденциальной отчетности, соответствующей мировой надзорной практике.
Уточненные формы публикуемой отчетности и консолидированной отчетности и порядок их заполнения приведены в указании Банка России от 16.01.2004 № 1376-У.
Особенности перехода банков на МСФО
Прежде всего, необходимо отметить изменения показателя капитала и достаточности капитала. Эти отличия носят разнонаправленный характер. Так, из 85 опрошенных кредитных организаций, представивших отчетность, составленную по международным стандартам, у 56 организаций капитал, рассчитанный по международным стандартам, оказался ниже, чем определенный по российским ПБУ, причем у 17 из них эти отличия были существенны. У 29 кредитных организаций капитал при расчете по международным стандартам, напротив, превышал его значение, определенное в соответствии с российскими ПБУ, а у 11 из них были выявлены существенные отклонения.
Основными факторами, обусловливающими различия в значениях капитала, определенных по МСФО и российским ПБУ, как показало специальное изучение, явились следующие:
1) инфляционная переоценка данных по статьям баланса на момент первоначального составления отчетности по международным стандартам (применение МСФО 29);
2) создание резервов на покрытие разных видов рисков в размерах, в основном, превышающих требования Банка России, в том числе в связи с реализацией принципа превалирования содержания над формой при классификации некоторых балансовых статей.
К числу других факторов следует отнести вопросы налогообложения, связанные с использованием метода начисления, а также применение принципа справедливой оценки неденежных активов.
Однако в связи с различиями в методологии составления отчетности у разных аудиторских фирм не удалось установить степени влияния каждого из этих факторов на размер и достаточность капитала банков. Данная работа была продолжена в 2007 г. в рамках подготовительных процедур по переходу на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности.
В состав форм отчетности входят: балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях размеров капитала, а также, что очень важно, примечания к финансовой отчетности. В примечаниях отражены основные принципы учетной политики, которыми руководствовалась кредитная органи-
зация. В первую очередь, это перечень основных принципов и стандартов МСФО, использованных при составлении финансовой отчетности. Далее — методы учета ценных бумаг, в том числе не-котируемых; порядок учета основных средств и амортизации; порядок формирования резервов на возможные потери по кредитным требованиям, на общие банковские риски (резерв на возможные потери), под обесценение ценных бумаг; порядок расчета налога на прибыль, включая отложенное налогообложение, а также другие составляющие учетной политики, описывающие методы оценки и порядок учета существенных статей баланса и отчета о прибылях и убытках.
Особенности применения некоторых международных стандартов
Следует отметить, что все более и более значительную роль международные стандарты играют в совершенствовании деятельности кредитных организаций. Не случайно в кратком аналитическом отчете о стандартах, разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, опубликованном 7 апреля 2007 г. Базельским комитетом по надзору за банковской деятельностью, были поддержаны усилия по гармонизации практики бухгалтерского учета во всем мире. Особое внимание в этом аналитическом отчете было уделено МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» в его новой редакции.
В соответствии с МСФО 39 для финансовых инструментов, не имеющих котировок на активном рынке, справедливая стоимость может определяться расчетным путем. При этом МСФО требуют раскрытия методов ее определения и существенных исходных данных, используемых для расчета справедливой стоимости.
В целях обеспечения достоверного расчета справедливой стоимости кредитной организации следует предусмотреть внутренние процедуры, определяющие порядок разработки и утверждения методик расчета справедливой стоимости, а также периодичность их пересмотра и проведения проверок достоверности расчетов справедливой стоимости финансовых инструментов.
Результаты расчетов справедливой стоимости финансовых инструментов и проверок ее правильности должны предоставляться исполнительному органу кредитной организации. В тех
случаях, когда оценка справедливой стоимости финансовых инструментов имеет критическое значение для формирования финансового результата деятельности кредитной организации, отчет о результатах проверки достоверности расчета справедливой стоимости должен представляться органу управления кредитной организации, который несет ответственность за ее определение.
Внешняя оценка достоверности определения банком справедливой стоимости финансовых инструментов будет производиться внешним аудитором в рамках аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.
Финансовая отчетность, при составлении которой не применялись все стандарты, действующие на начало отчетного периода, в том числе МСФО 29, не является отчетностью, подготовленной в соответствии с требованиями МСФО. Несмотря на то, что экономическая ситуация в стране свидетельствует о прекращении гиперинфляции, СМСФО требует ретроспективного применения всех МСФО, в том числе МСФО 29, при составлении финансовой отчетности впервые для целей правильного расчета.
Рекомендации Банка России об инфлиро-вании взноса в уставный капитал размещены на web-сайте Банка России в сети Интернет в разделе «Переход банковской системы Российской Федерации на МСФО». Неденежные статьи, включая акционерный капитал, пересчитываются с учетом положений МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» (пп. 24, 25) путем применения общего индекса цен с начала первого периода применения стандарта или даты взноса, если последняя оказывается более поздней.
Что касается консолидированной финансовой отчетности, то в соответствии с параграфом 23 МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» результаты деятельности любой дочерней компании, в том числе и выбывшей, включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках до даты выбытия, которая является датой утраты материнской компанией контроля за соответствующей дочерней компанией.
Отчетность дочерних компаний включается в консолидированную отчетность с учетом принципов уместности и существенности. При этом существенность зависит от размера объекта, включаемого в консолидированную отчетность. Информация считается существенной, если ее
отсутствие или искажение могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании консолидированной отчетности.
Необходимость перехода на МСФО обусловлена, прежде всего, возможностью использования результатов отчетности для принятия решений о предоставлении кредитов, привлечения инвестиций из-за рубежа и получения рыночных котировок акций. Использование международных стандартов имеет крайне важное значение как для инвесторов, так и для самих хозяйствующих субъектов. Однако, как упоминалось ранее, несмотря на то, что финансовые инструменты получили широкое распространение во всем мире, лишь немногие страны в настоящее время имеют свои национальные стандарты по признанию и оценке финансовых инструментов. Поэтому в процессе повторной разработки стандарта по признанию, оценке и раскрытию финансовых инструментов КМСФО принял решение об объединении усилий с органами, устанавливающими национальные стандарты, в целях совместной разработки будущего международного стандарта.
В основу этого стандарта было решено положить документ «Бухгалтерский учет финансовых активов и финансовых обязательств», который следовало дополнить существующими и появляющимися в национальных стандартах лучшими наработками и результатами исследований.
Учитывая, что предложения, изложенные в документе «Бухгалтерский учет финансовых активов и финансовых обязательств», способны привести к кардинальным изменениям в традиционной практике бухгалтерского учета финансовых инструментов, КМСФО приступил к решению технических вопросов, которые также обсуждались в данном документе. Кроме того, КМСФО полагал, что для эффективного внедрения изложенных в документе положений потребуется целая программа по их доработке, апробированию в реальных условиях, подготовке методических рекомендаций и проведению обучения. Комитет выразил готовность к сотрудничеству с органами, устанавливающими национальные стандарты во всем мире, в деле дальнейшей разработки стандарта по признанию, оценке и раскрытию финансовых инструментов в течение некого разумного периода времени, с тем чтобы максимально усовершенствовать отчетность по финансовым инструментам.
Некоторые практические вопросы, связанные с переходом кредитных организаций на МСФО
«Основные принципы учетной политики» должны быть определены кредитными организациями очень подробно. Когда такие организации представляют отчетность на квартальные даты, в принципах будет содержаться только перечень существенных изменений, внесенных в учетную политику за отчетный период, и тех изменений, которые влияют на сопоставимость отдельных показателей деятельности кредитных организаций.
Также в перечень примечаний вошли расчеты двухуровневого (основного и дополнительного) капитала на основе данных отчетности по международным стандартам, расчет коэффициента достаточности капитала; предусмотрены разрабо-точные таблицы по трансформации балансового отчета, отчета о прибылях и убытках, данные о движении денежных средств для «перевода» их с отчетности по российским стандартам на международные стандарты.
Кредитным организациям предоставлена возможность формирования резервов на возможные потери по группам кредитных требований, не оказывающих существенного влияния на состояние портфеля кредитных организаций, объединенных по принципу сходства родовых признаков по отраслям экономики, по категории заемщиков и т. д.
В качестве основных критериев оценки кредитного риска в целях формирования резерва на возможные потери по кредитным требованиям определены финансовое состояние должника и качество обслуживания им долга (наличие просроченной задолженности, переоформлений, в том числе пролонгаций, являющихся признаком повышения риска). Что касается обеспечения, то оно учитывается не только при классификации кредитных требований по группам риска, но и при определении величины необходимого резерва.
Указанные новации в отношении порядка формирования резерва на возможные потери по кредитным требованиям предполагают применение кредитными организациями и надзорным органом элементов мотивированного суждения при оценке кредитного риска, что позволит повысить ответственность кредитных организаций за принятие ими адекватного решения по данному вопросу, а также надзорного органа, когда он будет оценивать правильность подхода кредитной организации.
Банк России анализирует финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО, представленную кредитными организациями в целях определения влияния МСФО на показатели деятельности кредитных организаций, и причин, вызвавших отклонения однородных показателей в финансовой отчетности по МСФО и отчетности, составленной в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета. Рассматривается также и вопрос об использовании финансовой отчетности в целях надзора.
Существенное влияние на финансовый результат деятельности банков в соответствии с МСФО оказывает требование стандарта МСФО по учету отложенного налогообложения. Регулирование налогового законодательства является функцией Минфина России. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу предусматривает снижение затрат на формирование налоговой отчетности путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета.
Банк России при рассмотрении законопроектов Российской Федерации по вопросам налогообложения вносит предложения по их совершенствованию с учетом требований международных стандартов.
Методические рекомендации, подготовленные Банком России, отличаются от подходов и внутренних стандартов, применяемых аудиторскими компаниями. Однако Банк России не усматривает противоречий между МСФО и Методическими рекомендациями Банка России от 10.02.2006 № 19-Т. В Методических рекомендациях приведен пример, включающий примерные формы финансовой отчетности, которыми рекомендуется пользоваться кредитным организациям при составлении финансовой отчетности. При составлении финансовой отчетности по МСФО кредитным организациям следует руководствоваться действующими МСФО и ПКИ. При определении структуры форм финансовой отчетности кредитной организации следует использовать МСФО 1, в соответствии с которым каждая существенная статья (активы, обязательства, собственные средства, доходы / расходы), должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Однако в том случае, когда какая-либо статья в обособленном виде не является сущес-
твенной, она может быть объединена с другими статьями финансовой отчетности.
Приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180 одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, которая определяет этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе. На первом этапе развития (2004—2007 гг.) предусмотрено утверждение основного комплекса российских ПБУ для финансовой отчетности общественно значимых субъектов. Второй этап (2008—2010 гг.) предусматривает переход на МСФО и составление консолидированной финансовой отчетности всех хозяйствующих субъектов.
Переход на применение международных стандартов в бухгалтерском учете кредитных организаций будет осуществляться одновременно с реальным сектором экономики. Процесс перехода банковского и реального секторов экономики на ведение бухгалтерского учета по международным стандартам должен координироваться датой введения соответствующих изменений Минфином России совместно с Банком России.
В соответствии с п. 3.4 Методических рекомендаций Банка России «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» от 10.02.2006 № 19-Т, кредитным организациям рекомендуется составлять финансовую отчетность ежеквартально. Данная финансовая отчетность может быть использована в целях повышения качества управления кредитной организацией. В настоящее время вопрос о периодичности представления финансовой отчетности кредитными организациями рассматривается.
За непредставление финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО в сроки, определенные указаниями Банка России от 25.12.2003 № 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями», территориальные учреждения Банка России вправе применять меры воздействия, предусмотренные ст. 74 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».
Аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО
Законопроектом «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»» предусматривается передача ряда функций
регулирования аудиторской деятельности саморегулируемым аудиторским объединениям, сведения о которых будут внесены в государственный реестр саморегулируемых аудиторских объединений уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности в случае их соответствия требованиям, установленным федеральным законом.
Пунктом 3 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» предусмотрено, что при проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.
МСФО и вопросы формирования финансовой отчетности
Среди российских специалистов по-прежнему идет дискуссия о том, что подлежит реформированию, над чем следует больше всего работать: над составлением финансовой отчетности (имеется в виду реформирование и стандартизация непосредственно порядка составления финансовой отчетности) или над правилами бухгалтерского учета. Большинство считает, что следует работать над финансовой отчетностью, однако отдельные специалисты по-прежнему делают ставку на совершенствование правил бухгалтерского учета. По мнению автора, придется делать и то, и другое.
Финансовая отчетность кредитных организаций включает в себя несколько отчетов: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала, основные принципы учетной политики и, естественно, поясняющие материалы, которые рассматриваются в качестве неотъемлемой составляющей финансовой отчетности. Поэтому на сегодняшнем этапе развития бухгалтерского учета непосредственно финансовая отчетность — это и есть тот предмет стандартизации, о котором следует говорить.
В МСФО придается большое значение вопросам формирования финансовой отчетности. В каждом стандарте даются ответы на следующие вопросы:
- какие объекты, в какой момент подлежат признанию и отражению в финансовой отчетности;
- как оценивать объекты для целей составления отчетности;
- какую информацию следует раскрывать в отчетности.
Порядок бухгалтерского учета в традиционном российском понимании практически не изложен в международных стандартах, которые не определяют и не устанавливают правила бухгалтерского учета в отношении Плана счетов, бухгалтерских и учетных регистров или первичной документации. Исключением из общего правила является недавно принятый МСФО 39 «Финансовые инструменты, признание и оценка», в котором приводятся конкретные учетные записи. Эта особенность имеет, главным образом, теоретическое значение, помогая лучше разобраться в содержании исключительно сложных процедур формирования отчетной информации, что напрямую связано с практическим применением этого стандарта.
В то же время продолжается обсуждение и согласование новых стандартов, отвечающих потребностям международных рынков. В странах Европы приняты собственные национальные стандарты, сформированные в значительной степени под влиянием прецедентов, которыми объясняется отставание действующих требований о раскрытии информации и уровня информационной открытости.
Как показывает международный опыт перехода на МСФО, основные трудности заключаются, прежде всего, в том, как поступать с национальными стандартами, предусматривающими более высокий или, наоборот, более низкий уровень раскрытия информации, или иной набор используемых методов учета по сравнению с МСФО.
Обсуждение проблем внедрения МСФО подтверждает необходимость внесения изменений в Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Законодательно должен быть урегулирован целый ряд вопросов: должны быть утверждены четкие принципы бухгалтерского учета, даны конкретные определения активов, пассивов, прибыли, других бухгалтерских терминов, раскрыто содержание финансовой отчетности и определены методы ее составления. Такая работа над новым проектом закона, равно как и работа по модернизации Плана счетов бухгалтерского учета в российском бухгалтерском учете, уже ведется. Речь идет о внесении определенных изменений в План счетов, которые будут касаться процедуры закрытия счетов, открытия
новых счетов в бухгалтерском учете, изменения характеристики некоторых счетов и др.
Банк России по-прежнему настаивает на том, чтобы кредитные организации вели ежедневный бухгалтерский баланс. Вместе с тем применение МСФО позволит не только увеличить объемы данных, но и брать их непосредственно из бухгалтерского баланса при составлении финансовой отчетности, для того чтобы не делать дополнительных отчетов и корректировок.
В кредитных организациях разработан и внедрен новый порядок ведения бухгалтерского учета инвестирования в ценные бумаги и операций с ценными бумагами. При разработке порядка учтены положения, определенные Минфином России по ведению операций с ценными бумагами, и ряд положений международных стандартов. Соответствующие изменения по учету таких операций внесены в План счетов и в правила бухгалтерского учета.
В целях перехода банковской системы на международные стандарты проводится работа по внесению изменений в нормативную базу в части реформирования бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Следует отметить, что в рамках проекта ТАСК начиная с 2000 г. был осуществлен ряд мероприятий, направленных на решение именно этих задач.
В связи с переходом кредитных организаций на МСФО предстоит решить вопросы разработки новых норм пруденциального надзора, введения новых дополнительных норм или, наоборот, сокращения старых форм статистической отчетности.
В целях достижения сопоставимости, коор-динированности и преемственности отчетных данных необходимо одновременно с переходом на МСФО внедрять и международные стандарты аудита. Банковская система не может перейти на международные стандарты в отрыве от всей экономики страны, поэтому переход должен быть осуществлен одновременно, что целиком соответствует политике Банка России. Взвешенный подход к решению проблем перехода позволит кредитным организациям избежать трудностей с ликвидностью, ухудшения финансового положения, снижения уровня достаточности капитала и т. д. Следует еще раз подчеркнуть, что в целом переход на МСФО сделает российские кредитные организации более привлекательными не только для инвесторов, но и для клиентов (как заемщиков, так и вкладчиков).
