CC BY
180
Налоги и налогообложение
Удк 336.225.621.1
оценка стоимости имущества для целей налогообложения за рубежом и в России: сравнительный анализ
И. В. КОСОРУКОВА, кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой оценочной деятельности, фондового рынка и налогообложения E-mail: IKosorukova@mfpa. ru
А. Ю. РОДИН, кандидат экономических наук, доцент кафедры оценочной деятельности, фондового рынка и налогообложения E-mail: AJRodin@gmail. com Московский финансово-промышленный университет «Синергия»
В статье отмечается, что наполняемость доходной части бюджета является насущной проблемой как исполнительной, так и законодательной власти любой страны. Анализируются возможности более эффективного определения налоговой базы имеющихся российских налогов и пересмотра существующей системы налогообложения России с использованием инструментария оценочной деятельности.
Ключевые слова: налог, налоговая база, система налогообложения, оценочная деятельность, рыночная стоимость, налоговый оценщик.
Финансовый контроль за хозяйствующими субъектами трансформируется по мере развития рыночных и административных отношений. Постоянное изменение рыночной конъюнктуры требует от налоговых органов более совершенных методов
контроля за правильным исчислением налогооблагаемой базы.
В зарубежных странах как романо-германской, так и англосаксонской системы права накоплен значительный опыт привлечения экспертов по оценке стоимости имущества в целях контроля за правильностью исчисления налогооблагаемой базы.
Цели проведения экспертизы на основе оценки рыночной стоимости имущества в зарубежных странах:
1) оценка рыночной стоимости имущества для определения базы исчисления налога на имущество. Данный налог взимается как с физических, так и с юридических лиц. Оценка производится как оценщиками методами массовой оценки (как, например, в отношении недвижимости в Германии), так и бухгалтерами и внутренними специалистами юридических лиц в отношении
основных средств, принадлежащих организациям;
2) проверка цен сделок между взаимозависимыми лицами;
3) оценка неденежных поощрений работников (например в Австралии предоставление бесплатной парковки работнику считается неденежным вознаграждением и подлежит оценке по рыночной стоимости);
4) оценка безвозмездной передачи имущества;
5) оценка стоимости наследства для последующего налогообложения;
6) оценка налога на приращение капитала (Property gains tax). Данный налог распространен во многих странах англосаксонской системы права: в Великобритании, на Кипре, в Австралии и многих других. Налог взимается с разницы стоимости продажи и исторической суммы приобретения (создания) объекта недвижимости, с долей (касается юридических лиц). Обязательной оценке также подлежат доли и акции компаний, не котирующиеся на фондовом рынке (закрытых компаний). В данном случае оценщик привлекается для определения справедливой стоимости бизнеса, для определения точности определения налоговой базы приращения капитала или подоходного налога;
7) определение рыночной стоимости новостроек. Налог исчисляется с разницы стоимости приобретенного земельного участка, затрат на строительства и цены продажи объекта с улучшениями;
8) определение стоимости долей при реорганизации юридических лиц. Налоговые органы контролируют цены акций и долей компаний при слиянии, выделении, разделении, обратном выкупе и иных трансформациях акционерного капитала. С помощью оценщика налоговые органы контролируют правильность декларации доходов акционеров компаний, а также правильное отражение активов и обязательств (для последующего налогообложения прибыли, имущественных налогов и т. д.);
9) контроль за ценой продажи объектов недвижимости. Налоговые органы проверяют цены сделок на их соответствие рыночной стоимости во всех случаях продажи новых объектов недвижимости, а также в отдельных случаях продаж на вторичном рынке недвижимости. Такое налогообложение отличается от классического
обложения прибыли, так как налог платится вне зависимости от объема привлеченного финансирования, которое снижает налогооблагаемую прибыль на величину уплаты процентов. В данном случае объектом налогообложения является не прибыль девелопера, а созданная развитием земельного участка стоимость объекта недвижимости;
10) оценка интеллектуальной собственности при передаче исключительных и неисключительных прав на нее. Налоговые органы во многих странах вправе проверить условия таких сделок на их соответствие рыночной стоимости данного вида имущества;
11) контроль за правильностью оценки выделенной доли из составного имущества. Как правило, правильность оценки доли при разделении юридических лиц влияет на измерение налогооблагаемой прибыли, а также доходов акционеров;
12) контроль за финансированием приобретения бизнеса с помощью банковского кредита ^ВО). Одним из этапов сделки LBO является оценка приобретаемого бизнеса. Завышение стоимости покупаемой с помощью банка компании может быть способом ухода от налогообложения прибыли коммерческого банка;
13) оценка имущества негосударственных пенсионных фондов в целях их налогообложения в зависимости от прироста капитала;
14) оценка гудвилла для налога на имущество и на прибыль. В США, например, гудвилл облагается по двойной ставке налога на имущество по сравнению с материальными активами. Кроме того, рост гудвилла влияет на размер налогооблагаемой прибыли, поэтому требуется контроль за правильностью его оценки.
Оценщики также привлекаются в США для определения рыночной стоимости объектов недвижимости для освобождения от обязательного страхования ипотеки в случаях, когда величина кредита превышает 80 % от стоимости предмета ипотеки. В случае если стоимость предмета ипотеки увеличилась, и доля кредита составляет меньше 80 % от стоимости недвижимости, заемщик вправе освободиться от выплаты обязательной страховой премии. Данный случай, с одной стороны, относится больше к страхованию, однако обязательный характер этих выплат может быть сравним с налогом на кредитную недвижимость.
Поводом для проведения оценки могут стать:
1) все случаи расследования потенциального уклонения от уплаты налогов;
2) безвозмездная передача имущества;
3) неденежные поощрения работников;
4) сделки с капиталом (долями в закрытых компаниях) в целях контроля за правильностью исчисления налогооблагаемой базы;
5) регулирование деятельности девелоперов на рынке недвижимости в целях контроля за правильностью исчисления налогооблагаемой базы. Принимаемые налоговыми органами методы
оценки соответствуют классическим методам оценки рыночной стоимости (см. таблицу).
Обычно оценку в целях налогообложения в зарубежных странах проводят следующие субъекты:
1) лицензированный (аккредитованный) оценщик;
2) член ассоциации оценщиков;
3) орган власти, государственное учреждение по массовой оценке (например в ФРГ);
4) специалисты налоговых органов;
5) должностное лицо юридического лица (директор, бухгалтер) в случаях, связанных с бухгалтерским проведением сделок;
6) любое лицо, не обладающее официальным статусом, но предоставившее расчет рыночной стоимости, обоснованный должной методологией и общепризнанными источниками информации.
Методы оценки для целей налогообложения
Объект оценки Применяемый налог Цели использования Применяемые методы оценки
Недвижимость Налог на приращение капитала. Налог с продаж. НДС. Налог на прибыль. Налогообложение деве-лоперов. Налог на имущество Обоснование затрат, обоснование налогооблагаемой базы при отчуждении и владении недвижимостью Метод сравнения продаж. Метод капитализации доходов. Метод дисконтированных денежных потоков. Методы массовой оценки. (Методы затратного подхода, как правило, не применяются)
Машины и оборудование Налог на имущество Юридические факты возникновения обязанности уплаты налога при отчуждении или владения имуществом Для действующего оборудования - метод амортизированных затрат на замещение. Для ликвидируемого имущества - метод сравнения продаж (наиболее вероятная цена продажи с аукциона) с учетом затрат на реализацию имущества
Бизнес Налог на приращение капитала Корпоративные события, связанные с отчуждением или изменением прав на бизнес. Проверка на связь цен сделок между взаимозависимыми лицами Метод сделок. Метод рынка капитала. Метод капитализации прибыли. Метод дисконтированных денежных потоков. Метод чистых активов
Ценные бумаги (представляющие собой долю в капитале, а также долговые и смешанные) Налог на приращение капитала Проверка рыночной цены сделки. Корпоративные события, связанные с отчуждением или изменением прав на акции Методы оценки бизнеса с учетом специфики ценной бумаги. Метод дисконтированных денежных потоков
Нематериальные активы и интеллектуальная собственность Налог на приращение капитала. Налог на имущество Продажа активов. Обоснование расходов. Корпоративные события, связанные с отчуждением собственности Метод сравнения продаж. Метод преимущества в прибылях. Метод капитализации (дисконтирования) дополнительных доходов. Метод освобождения от роялти. Методы затратного подхода. Ситуационный анализ (в российской оценочной практике не применяется)
Гудвилл Налог на прибыль. Налог на приращение капитала Продажа активов и бизнеса. Корпоративные события, связанные с отчуждением бизнеса Методы оценки бизнеса
Оценка рыночной стоимости в целях налогообложения является весьма распространенным явлением в зарубежной практике налогообложения. Налог, взимаемый с прироста стоимости активов, обладает значительным потенциалом роста доходов бюджета, так как аккумулирует многолетние доходы продаваемых активов. Налог, уплачиваемый с рыночной стоимости, представляет собой справедливое определение налогооблагаемой базы, не искаженное показателями затрат прежних периодов и квазирыночными инвентаризационными и бухгалтерскими оценками. Учет зарубежного опыта в российской практике налогообложения может существенно повысить доход бюджета благодаря исчислению налогооблагаемой базы, адекватной рынку. Привлечение оценщиков позволит осуществлять мониторинг уклонения от уплаты налогов с помощью проверки соответствия декларируемых цен сделок их реальной стоимости.
Стоит отметить незначительный вес имущественных налогов в формировании бюджетов зарубежных стран. В странах англосаксонской правовой системы доходы бюджетов формируются главным образом от подоходных налогов, в романо-германс-ких странах преимущественными являются НДС и различные виды акцизов. Имущественные налоги, как правило, составляют не более 2 % от доходов консолидированных бюджетов зарубежных стран и являются местными налогами или доходами субъектов, составляющих федерацию (например федеральных земель ФРГ). Однако в настоящий момент повышение имущественного налога является антикризисной мерой снижения бюджетного дефицита Греции. Основная функция «налогового оценщика» - это, прежде всего, контроль за правильностью исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и подоходному налогу, так как завышение или занижение стоимости имущества может быть инструментом уклонения от налогообложения.
В России за последние 4 года (с 2008 по 2011 г.) «пальма первенства» по поступлениям налогов в бюджет переходила от налога на прибыль к НДФЛ, а третьим в тройке лидеров был НДПИ. В 2010 г. наиболее значимыми были поступления от двух налогов: налога на прибыль и налога на доходы физических лиц (величина поступлений от этих налогов в бюджет была практически равной). Ситуация с поступлением налогов в бюджет в 2011 г. сопоставима с результатами 2008 г. В 2011 г., как и
в 2008 г., величина поступлений в бюджет от налога на прибыль была существенно выше, чем от налога на доходы физических лиц. При этом на втором месте после налога на прибыль были поступления от НДПИ. В 2009 г. при этом на первое место вышли платежи в бюджет от НДФЛ. Таким образом, структура наполнения бюджета налоговыми поступлениями существенно отличается от европейской, и не последнюю роль в такой ситуации играет факт недооценки в целях налогообложения стоимости имущества юридических и физических лиц.
Переоценка основных средств с 1997 г. перестала быть обязательной, а с 2003 г. ее результаты перестали влиять на исчисление налоговой базы налога на прибыль. Мотивация для отражения стоимости активов (как основных средств, так и нематериальных активов) в балансе по рыночной стоимости практически отсутствует. Это касается и других видов активов юридических лиц, а также имущества физических лиц.
Надо отметить, что очень скоро изменится ситуация с налогом на землю, но полученные результаты оценки кадастровой стоимости в некоторых регионах уже сейчас свидетельствуют о некоторых недостатках, которые касаются завышения кадастровой стоимости по отношению к величине рыночной стоимости земельных участков.
Проблему можно решить, если использовать в системном порядке в вопросах налогообложения услуги профессиональных оценщиков, возможно, специально подготовленных для такой работы.
Насколько же активно в российской практике налогообложения применяется оценочная деятельность?
Так, ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135 «Об оценочной деятельности в РФ» (далее -Закон № 135-Ф3) указывает, что «проведение оценки объектов оценки является обязательным в случае... возникновении спора о стоимости объекта оценки, в том числе,. при проведении оценки объектов оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы».
Практика судебных споров свидетельствует, что до 01.01.2012 наиболее часто спорные моменты, когда требуется помощь оценщика, возникали в части применения ст. 40 НК РФ. Оценщика приглашали для определения соответствия рынку арендной платы, при возникновении подозрений о ее несоответствии рыночным ставкам, при опреде-
лении соответствия рынку цен продажи недвижимости, а также при возникновении споров в рамках внешнеторговых операций, в том числе по поводу исчисления таможенной стоимости.
Кроме указанного направления взаимодействия оценщиков и налоговых органов довольно активное сотрудничество осуществляется в рамках определения налоговой базы земельного налога (ст. 390-391 ч. 2 НК РФ). Оценщики определяют величину кадастровой стоимости земельных участков, которая и является величиной, от которой рассчитывается величина налога.
Кроме того, привлечение оценщиков в целях налогообложения в российской практике возможно в следующих случаях:
- для определения соответствия цены товара (работы, услуги), примененной в разовой сделке, рыночной цене (ст. 105.7. ч 1 НК РФ);
- для определения величины государственной пошлины за совершение нотариальных действий (ст. 333.25 ч. 2 НК РФ);
- для определения величины внереализационных доходов и амортизируемого имущества в виде безвозмездно полученного имущества в рамках формирования налога на прибыль (ст. 250, 257 ч. 2 НК РФ);
- для определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) (ст. 277 ч. 2 НК РФ).
Косвенно оценщик может повлиять на формирование величины налоговой базы по налогу на имущество через переоценку основных средств организации.
Вот, по сути, и весь перечень возможностей привлечения оценщика к процедуре налогообложения физических и юридических лиц в России. При этом в НК РФ активно используются такие термины, как «рыночная стоимость», «рыночная цена», а также «таможенная стоимость», «страховая стоимость», «расчетная стоимость», но при этом с привлечением оценщика для определения, например, рыночной стоимости имущества, эти упоминания не связаны.
Например, ст. 212 ч. 2 НК РФ четко указывает на необходимость определения рыночной стоимости ценных бумаг в рамках определения материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.
Во-первых, формулировки этой статьи вступают в противоречие с положениями Закона № 135 -ФЗ в рамках определения рыночной стоимости, во-вторых, формулировка, связанная с определением рыночной стоимости ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, вступает в противоречие со здравым смыслом: «Рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено настоящей статьей». О какой границе колебаний идет речь, в данном случае не вполне понятно, так как такой границы для необращающихся ценных бумаг просто не может существовать.
Зарубежный опыт вовлечения оценщиков в налоговые правоотношения позволяет рассматривать дальнейшее совершенствование налогового законодательства и практики интеграции определения рыночной стоимости для контроля за налоговой базой и увеличения значения имущественных налогов в бюджетной политике государства.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1) от 31.07.1998 № 146-ФЗ; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) от 05.08.2000 № 117-ФЗ. Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс».
2. URL: http://www. Ato. gov. au.
1. URL: http://www. Advancedappraisalsolutions.
com.
2. URL: http://www. Doi. gov.
3. URL: http://www. Forensic-valuations. com.
4. URL: http://www. Entrepreneur. com.
5. URL: http://www. nalog. ru.
6. URL: http://www. Unboul. ru.
7. URL: http://www. Wikipedia. org.
