CC BY
96
2. Koneva M.V. Control of mutual settlements with counterparties using ICT in the accounting of construction organizations / M.V. Koneva // Journal of Natural Humanitarian Research. - 2020. - No. 31 (5). - S. 335-342.
3. Morozkina S.S. Application of cloud technologies in the field of accounting of commercial organizations / S. S. Morozkina, G. N. Mirzoyan // Bulletin of the Academy of Knowledge. 2018. - No. 4 (27). - S. 173-181.
4. Polonskaya O. P. Organizational and methodological formation of financial results in construction organizations: monograph / O.P. Polonskaya, Z.I. Azieva. - Krasnodar: KubGAU, 2018 .-- 136 p.
5. Rybyantseva M. S. Methodical recommendations for the introduction of cards (kanban) into the accounting practice of construction organizations / M. S. Rybyantseva, A. S. Moiseenko, T. E. Khorolskaya // Polythematic network electronic scientific journal of the Kuban State Agrarian University. - 2015. - No. 107. - S. 1601-1617.
10.24412/2309-4788-2021-11000
С.Н. Коршикова - доцент кафедры экономики и социально - гуманитарных дисциплин, к.э.н., ФГБОУ ВО Оренбургский филиал РЭУ им. Г.В. Плеханова, [email protected],
S.N. Korshikova - associate Professor of the Department of Economics and social and humanitarian disciplines, Ph. D. in Economics, ORENBURG branch of Plekhanov Russian University of Economics.
ОЦЕНКА И ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ VALUATION AND REVALUATION OF FIXED ASSETS: ACCOUNTING AND TAX ACCOUNTING
Аннотация. Вопросы оценки и переоценки активов в качестве основных средств имеют актуальное значение в условиях принятия Минфином РФ новых законодательных актов в области бухгалтерского учета. Предметом исследования выступают проблемы отражения в бухгалтерском и налоговом учете переоценки основных средств с трактовкой понятия справедливая стоимость.
При постановке на учет основного средства возникает или отсутствует необходимость их переоценки, что влияет на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, принятие управленческих решений в отношении формирования капитала компании, сохранности имущества, налогообложении.
Abstract. The issues of valuation and revaluation of assets as fixed assets are of current importance in the context of the adoption by the Ministry of Finance of the Russian Federation of new legislative acts in the field of accounting. The subject of the study is the problem of accounting and tax accounting for the revaluation of fixed assets with the interpretation of the concept of fair value. When registering fixed assets, there is or is no need to revalue them, which affects the performance of accounting (financial) statements, management decisions regarding the formation of the company's capital, the safety of property, and taxation.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, налоговый учет, первоначальная стоимость, дооценка, уценка, амортизация.
Keywords: accounting, tax accounting, initial cost, revaluation, markdown, depreciation.
В современных условиях рыночных отношений компании стремятся показать инвестиционную привлекательность, которая отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Одними из инструментов таких критериев выступают высокие значения собственного капитала и чистых активов. Одной из составляющих собственного каптала выступает добавочный капитал, в составе которого формируется результат переоценки внеоборотных активов, в том числе основных средств.
Вопросы оценки и переоценки основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету в качестве активов, а также отражения в налоговом учете оценки и амортизации возникают у специалистов довольно часто.
С 1 января 2022 года вступает в силу Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) 6/2020 «Основные средства» в соответствии с приказом Минфина РФ от 17.09.2020 № 204 н. В данном стандарте появляется ссылка на Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 36 «Обесценение активов» и МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенные в действие на территории России приказом Министерства финансов от 28 декабря 2015 года № 217н [5].
В соответствии с п. 12 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» активы, принятые к учету в качестве основных средств, оцениваются по первоначальной стоимости, в которую входит общая сумма затрат, связанных с объектом капитальных вложений. Такая сумма фактических затрат должна трактоваться в соответствии с п. 1012 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
После признания актива в качестве основного средства в учете, он оценивается по первоначальной или переоцененной стоимости. При этом, если организация признает в учете первоначальную стоимость, она может изменяться только в случаях улучшения и (или) восстановления объекта в момент завершения капитальных вложений.
При оценке объекта по переоцененной стоимости, стоимость объекта должна регулярно переоцениваться применительно к справедливой стоимости объекта в соответствии с п. 2 МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»: оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. В Федеральном законе «Об оценочной деятельности» предусматривается рыночная стоимость объекта как «наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции,
Естественно-гуманитарные исследования № 34(2), 2021_297
когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства» [8].
Исходя из данного определения, проведение переоценки основных средств- это комплекс мероприятий, направленных на определение реальной стоимости активов в условиях рынка и дальнейшим их воспроизводством с внесением полученных результатов от переоценки в бухгалтерскую (финансовую) отчетность [2, с. 38].
При проведении переоценки (дооценки или уценки) необходимо выявить ее правомерность, используя несколько приемов: коэффициенты состояния основных средств, уровень инфляции, воспроизводство основных средств через механизм амортизации.
Рассматривая коэффициенты износа (показатель, характеризующий среднюю изношенность основных средств) и годности (показатель, характеризующий состояние основных средств на определенную дату), необходимо сопоставить эти показатели на предмет целевого использования амортизационных отчислений. Например, коэффициент годности составил 0,3, коэффициент износа соответственно 0,7, при этом имеет место списание основных средств вследствие полного физического износа. Данные факты свидетельствуют о том, что амортизационные отчисления не воспроизводят основные средства, а расходуются на иные цели (текущие затраты). В этом случае переоценка будет считаться мнимой, так как она увеличивает капитал, чистые активы с целью привлечения инвесторов. С одной стороны, требования законодательства не нарушены, но с другой итог бухгалтерского баланса искусственно завышен. При этом главное условие прозрачности отчетности - реальная стоимость активов организации.
Дооценку основных средств можно проводить, ориентируясь на официальные коэффициенты инфляции, например за 2020 год - 4,91%, учитывая при этом каждую группу основных средств, подлежащих переоценке «исходя из того, в какой степени справедливая стоимость таких основных средств подвержена переоценке» [5].
В ФСБУ 6/2020 «Основные средства» отсутствует прямое указание на применение алгоритма дооценки или уценки объектов, чаще всего используется способ прямого пересчета стоимости основного средства.
Пример. Оприходован объект основного средства по переоцененной стоимости 150000 руб., срок полезного использования 5 лет. Ликвидационная стоимость равна нулю. По состоянию на конец первого года использования справедливая стоимость составила 170000 руб. (если в учетной политике отражено, что переоценка проводится не чаще одного раза в год), сумма начисленной амортизации за период эксплуатации 30000 руб.
Коэффициент дооценки составит 170000 руб. /150000 руб. = 1,13.
Результат переоценки отражается на счете 83 «Добавочный капитал», при этом можно выделить субсчет «Переоценка внеоборотных активов» Дооценка, проводимая впервые переоценка отражается в бухгалтерском учете:
Д-т 01 «Основные средства» К-т 83 «Добавочный капитал» субсчет «Переоценка внеоборотных активов» - 20000 руб. отражена сумма дооценки основных средств;
Д-т 83 «Добавочный капитал» субсчет «Переоценка внеоборотных активов» К-т 02 «Амортизация основных средств» - 3900 руб. (30000 руб.х1,13) сумма дооценки амортизации.
При выбытии объекта сумма дооценки, накопленная в составе добавочного капитала списывается одним из способов: единовременно или по мере начисления амортизации (приказ по учетной политике), что отражается в учете:
Д-т 83 «Добавочный капитал» субсчет «Переоценка внеоборотных активов» К-т - 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» -16100 руб. (20000 руб. - 3900 руб.) списывается дооценка основных средств при условии, что переоценка не проводилась до окончания срока использования;
Д-т 83 «Добавочный капитал» субсчет «Переоценка внеоборотных активов» К-т - 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - 335,42 руб. (16100 руб. / 4 года / 12 мес.) списывается дооценка основных средств по мере начисления амортизации при условии, что переоценка не проводилась до окончания срока использования.
При последующей дооценке записи в учете будут прежними.
Рассмотрим этот же пример, но с последующей уценкой. Оприходован объект основного средства по переоцененной стоимости 150000 руб., срок полезного использования 5 лет. Ликвидационная стоимость равна нулю. По состоянию на конец первого года использования справедливая стоимость составила 170000 руб., на конец второго года использования справедливая стоимость составила 135000 руб. (если в учетной политике отражено, что переоценка проводится не чаще одного раза в год), сумма амортизации на дату уценки 63900 руб. Коэффициент уценки составит 135000 руб./170000 руб. = 0,79. Уценка будет отражена в учете:
Д-т 83 «Добавочный капитал» субсчет «Переоценка внеоборотных активов» К-т 01 «Основные средства»- 20000 руб. отражена сумма уценки основных средств, равная сумме дооценки;
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» К-т 01 «Основные средства» - 15000 руб. отражена сумма уценки основных средств, как разница между суммой уценки и произведенной ранее дооценкой (п.12 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 10/99 «Расходы организации») [6];
Д-т 83 «Добавочный капитал» субсчет «Переоценка внеоборотных активов» К-т 02 «Амортизация основных средств» - 3900 руб. отражена сумма уценки амортизации основных средств, равная сумме дооценки;
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» К-т 02 «Амортизация основных средств» - 9519 руб. отражена сумма уценки амортизации основных средств, как разница между суммой уценки и произведенной ранее дооценкой.
В налоговом учете суммы переоценки основных средств (дооценки или уценки) не признаются доходом (расходом) - п. 1 ст. 257 НК РФ [3]. В данном случае различие между бухгалтерским и налоговым учетом возникнет при начислении амортизации.
В соответствии с первым примером, сумма амортизации после проведенной дооценки будет выше в бухгалтерском учете, чем в налоговом. В этом случае возникнет вычитаемая временная разница, приводящая к отложенному налоговому активу [7].
Амортизация в бухгалтерском учете после дооценки составит 2833,33 руб. (170000руб. / 5 лет / 12 мес.). Амортизация в налоговом учете составит 2500 руб. (150000 руб. / 5 лет / 12 мес.).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль, ежемесячная вычитаемая временная разница составит: 333,33 руб. (2833,33 руб. - 2500 руб.) и соответственно отложенный налоговый актив составит 66,67 руб. (333,33 руб. х 20%/100).
Д-т 09 «Отложенный налоговый актив» К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 66,67 руб. отражается отложенный налоговый актив.
После проведенной уценки основного средства сумма амортизации в бухгалтерском учете будет ниже, чем в налоговом, возникнет налогооблагаемая временная разница, приводящая к отложенному налоговому обязательству.
Амортизация в бухгалтерском учете после уценки составит 2250 руб. (135000руб. / 5 лет / 12 мес.). Амортизация в налоговом учете составит 2500 руб. (150000 руб. / 5 лет / 12 мес.).
Ежемесячная налогооблагаемая временная разница 250 руб. (2500 руб. - 2250 руб.), отложенное налоговое обязательство 50 руб. (250 руб. х 20%/100).
Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т 77 «Отложенное налоговое обязательство» - 50 руб. отражается ежемесячное отложенное налоговое обязательство.
Итак, при принятии основного средства к учету уделяется внимание оценке актива, которая оказывает влияние на дальнейшую стратегию организации как с позиции налогообложения, так и элементами управления имуществом. В данном случае будут решены задачи стратегического и тактического управления организации, что должно быть отражено в учетной политике. С целью инвестиционной привлекательности отчетности компании переоценка выступает корректирующим инструментом.
Источники:
1. Коршикова С.Н., Спешилова Н.В., Кажаева Н.А. К вопросу о переоценке основных средств // Материалы Всероссийской научно-практической конференции с международным участием, посвященной 55-летию экономического факультета Оренбургского ГАУ. 2018. С.108-112
2. Леонова О.И., Переоценка основных средств в бухгалтерском учете и ее влияние на данные налогового учета // Аудит и финансовый анализ. 2015. № 1. С. 51-56.
3. Мощенко О.В., Усанов А.Ю., Шайлиева М.М. Проблемы достоверного отражения результатов оценки и переоценки основных средств в бухгалтерской финансовой отчетности предприятия // Управленческий учет. 2017. №3. С. 36-42.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации // часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ.
5. Официальный сайт информационно - правового обеспечения системы «ГАРАНТ». Режим доступа: https://internet.garant.ru. (дата обращения 20.03.2021).
6. Приказ Минфина России от 17.09.2020 г. № 204 н «Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
7. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».
8. Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02».
9. Федеральный закон от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». References:
1. Korshikova S. N., Speshilova N. V., Kazhaeva N. A. On the issue of revaluation of fixed assets // Materials of the All-Russian scientific and practical conference with international participation, dedicated to the 55th anniversary of the Faculty of Economics of the Orenburg State University. 2018. pp. 108-112
2. Leonova O. I., Revaluation of fixed assets in accounting and its impact on tax accounting data / / Audit and Financial analysis. 2015. No. 1. pp. 51-56.
3. Moshchenko O. V., Usanov A. Yu., Shaylieva M. M. Problems of reliable reflection of the results of evaluation and revaluation of fixed assets in the accounting financial statements of the enterprise. 2017. No. 3. pp. 36-42.
4. Tax Code of the Russian Federation / / Part one of July 31, 1998 No. 146-FZ and Part two of August 5, 2000 No. 117-FZ.
5. Official website of information and legal support of the "GARANT" system. Access mode: https://internet.garant.ru. (accessed 20.03.2021).
6. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 204 n of 17.09.2020 "On Approval of the Federal Accounting Standards FSB 6/2020 "Fixed Assets" and FSB 26/2020 "Capital Investments".
7. The order of the Ministry of Finance of Russia dated 06.05.1999 № 33h (ed. by 06.04.2015) "On approval of the Regulations on accounting "Expenses of the organization" PBU 10/99".
8. The order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of November 19, 2002, № 114н "On approval of the Regulations on accounting "Accounting for income tax of the organizations" PBU 18/02".
9. Federal law of 29 July 1998 No. 135-FZ "On valuation activities in the Russian Federation".
