CC BY
151
Стефанова С.Н.
ОЦЕНКА ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
Эффективное управление хозяйствующим субъектом в значительной степени зависит от уровня информационного обеспечения руководителей подразделений и служб. Необходимая для оперативного управления предприятием информация по учету затрат на производство продукции и ее продаже формируется в управленческом учете. Сведения предназначены для использования внутри предприятия, являются коммерческой тайной и закрыты для внешних пользователей.
В настоящее время управленческий учет получает все большее практическое применение на предприятиях. Этому способствует прогрессивная тенденция развития отечественного учета в соответствии с международными принципами.
Системы учета затрат с точки зрения использования информации для целей управления можно классифицировать: по полноте включения в себестоимость выделяются системы учета полной себестоимости и «Директ-костинг»; по оперативности учета затрат — система учета фактических затрат и «Стандарт-кост» [10, с. 220].
Учет фактических полных затрат традиционен для нашей учетной практики и соответствует законодательству. Системы учета «Директ-костинг» и «Стан-дарт-кост» в чистом виде пока не нашли применения.
Система учета «Директ-костинг» основана на классификации затрат на переменные, зависящие от объема производства, и постоянные, не зависящие от деловой активности предприятия. На счете 20 «Основное производство» учитываются только переменные производст-
венные затраты и определяется фактическая сокращенная себестоимость готовой продукции. Постоянные административно-управленческие и коммерческие расходы относятся на счет 90 «Продажи».
Система управленческого учета «Стандарт-кост» предопределяет учет фактических затрат в пределах норматива, отклонений от норматива и изменений норматива, является аналогом нормативного метода учета и калькулирования себестоимости готовой продукции.
В международной учетной практике имеет место интеграция этих двух систем управленческого учета в «Стандартный директ-костинг», при этом нормируются переменные и постоянные расходы и выявляются отклонения от нормативов по причинам и виновникам. Такой контроль уровня затрат обеспечивает оперативное управление затратами.
В отечественной учётной практике управленческий учёт затрат не обособлен, однако некоторые его элементы разрешены к применению. В ряде нормативных актов содержится информация, соответствующая принципам управленческого учёта. В законе РФ «О бухгалтерском учёте» отмечается необходимость конфиденциальности бухгалтерской информации: «Содержание регистров бухгалтерского учёта и внутренней бухгалтерской отчётности является коммерческой тайной» [1, ст.1, п. 4].
В соответствии с системой управленческого учета «Директ-костинг» «... коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полно-
стью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности» [5, р.П, п.9]. В инструкции к плану счетов представлен порядок списания условно-постоянных административно-управленческих расходов не на себестоимость продукции, а на продажу [6, с.41]. В форме отчётности № 2 «Отчёт о прибылях и убытках» эти расходы выделяются отдельной статьёй, если в учётной политике предприятия отражён такой вариант списания постоянных затрат [3, р. V].
Предприятие, ведущее учёт затрат по нормативному методу, применяет сч.40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» со списанием на продажу отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной, такой порядок учёта отклонений применяется в системе управленческого учёта «Стандарт-кост» [7, с. 218].
В целях оперативного управления хозяйствующим субъектом очень важно своевременно получать информацию о финансовых результатах от реализации готовой продукции. В подготовке такой информации важную роль играет способ оценки готовой продукции, используемый в управленческом учете. Оценка как элемент метода бухгалтерского учёта зависит от способа калькуляции себестоимости продукции, работ, услуг и системы учёта затрат. В зависимости от специализации производственного процесса в учетной политике предприятия может быть избран один из вариантов оценки готовой продукции в отчетности и текущем учете [2, р. IV, п.18]: фактическая себестоимость; плановая себестоимость; нормативная полная себестоимость; фактическая сокращенная себестоимость; нормативная сокращённая себестоимость; справедливая стоимость.
Влияние выбора способов оценки готовой продукции на подготовку управленческой информации прослеживается в корреспонденциях счетов.
Пример 1. На предприятиях с узкоспециализированным и краткосрочным производственным процессом возможно отражение готовой продукции по фактической полной себестоимости в балансе и
оперативном учете, например в добывающей отрасли. Составляются следующие корреспонденции счетов:
1. Учтены полные фактические затраты производства /ежемесячно/:
Дт 20 Кт 10, 70, 69, 02, 23, 76, 25, 26. — 10000 руб.
2. Принята к учету готовая продукция по фактической себестоимости:
Дт 43 Кт 20 — 10000 руб.
3. Отгружена готовая продукция покупателю по фактической себестоимости: Дт 90/2 Кт 43 — 10000 руб.
4. Предъявлен счет покупателю по ценам реализации:
Дт 62 Кт 90/1 — 14160 руб.
5. Отражён налог на добавленную стоимость:
Дт 90/3 Кт 68 — 2160 руб.
6. Определён финансовый результат от продажи (прибыль)
Дт 90/9 Кт 99 — 2000 руб.
Система учёта фактической полной себестоимости соответствует отечественным нормативным актам по бухгалтерскому учёту и налогообложению. Однако использование этой системы учёта не даёт возможности подготовить информацию для оперативного контроля уровня затрат на производство продукции.
Пример 2. В приказе об учётной политике организации закреплен способ оценки готовой продукции в текущем учёте по плановой полной себестоимости без применения сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», а в отчётности — по фактической себестоимости. При этом отклонения фактической себестоимости от плановой отражаются на сч. 43 «Гото -вая продукция» на отдельном субсчёте. В случае если в конце отчётного периода не вся готовая продукция реализована, необходимо отклонения распределить между реализованной и оставшейся на складе продукцией по среднему проценту. Процент отклонений рассчитывается как отношение суммы отклонений фактической себестоимости от плановой начального остатка и поступившей продукции к стоимости остатка и поступившей продукции по плановой себестоимости.
Например, на сельскохозяйственных предприятиях с длительным процессом выращивания растений и животных фактические затраты на производство определяются в конце года, а готовая продукция принимается к учету и реализуется в течение года по плановой себестоимости с корректировкой в конце года до фактических затрат дополнительной записью или способом «сторно». Для сравнительной характеристики методов оценки готовой продукции в данном примере используются те же суммы.
1. Учтены фактические затраты на
производство в конце года:
Дт 20 Кт 10, 70, 69, 02, 23, 76, 25, 26 — 10000 руб.
2. Принята к учету готовая продукция в течение года по плановой себестоимости: Дт 43 Кт 20 — 7000 руб.
3. В течение года готовая продукция отгружена покупателю по плановой себестоимости: Дт 90/2 Кт 43 — 7000 руб.
4. В течение года предъявлен счет покупателю по цене реализации: Дт 62 Кт 90/1 — 14160 руб.
5. Отражен налог на добавленную стоимость: Дт 90/3 Кт 68 — 2160 руб.
6. В конце года плановая себестоимость проданной продукции корректируется до фактической дополнительной записью, так как фактические затраты больше плановых: Дт 90/2 Кт 20 — 3000 руб.
7. Определен финансовый результат от продажи готовой продукции (прибыль): Дт 90/9 Кт 99 — 2000 руб.
Рассмотренный пример оценки готовой продукции в отчётности по фактической себестоимости, а в текущем учёте — по плановой себестоимости создаёт условия для анализа отклонений только в конце года и не обеспечивает руководителей организаций оперативной информацией для контроля уровня затрат.
Пример 3. Для оперативного контроля затрат на производство готовой продукции, т.е. для управления затратами, применяется нормативный метод учёта затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции, являющейся аналогом системы управленческого учёта
«Стандарт-кост». Основное условие применения нормативного метода — разработка нормативов затрат и оперативный учёт отклонений. В приказе об учётной политике предусмотрен вариант оценки готовой продукции в отчётности и текущем учёте по нормативной себестоимости с использованием сч. 40 «Выпуск продукции (работ и услуг)». На дебете счёта учитывается фактическая себестоимость выпущенной продукции, на кредите — её нормативная себестоимость. Отклонения фактических затрат от нормативов выявляются на сч. 40 и относятся на продажу. Для корреспонденции счетов использованы суммы предыдущих примеров.
1. В течение месяца отражается принятие к учету готовой продукции по нормативной себестоимости: Дт 43 Кт 40 — 7000 руб.
2. В течение месяца отгружается готовая продукция покупателю по нормативной себестоимости: Дт 90/2 Кт 43 — 7000 руб.
3. В конце месяца учтены фактические затраты производства:
Дт 20 Кт 10, 70, 69, 02, 23, 76, 25, 26 — 10000 руб.
4. В конце месяца списаны фактические затраты основного производства: Дт 40 Кт 20 — 10000 руб.
5. В конце месяца отклонения фактических затрат от нормативных списываются на продажу: Дт 90/2 Кт 40 — 3000 руб.
6. Предъявлен счет покупателю и отражается выручка от продажи готовой продукции: Дт 62 Кт 90/1 — 14160 руб.
7. Отражён налог на добавленную стоимость: Дт 90/3 Кт 68 — 2160 руб.
8. Определяется финансовый результат от продажи готовой продукции — (прибыль): Дт 90/9 Кт 99 — 2000 руб.
Счёт 40 целесообразно применять в организациях с ритмичным циклом выпуска продукции, что позволяет оперативно выявлять отклонения по причинам и виновникам и принимать своевременные меры по устранению неблагоприятных факторов. В сельскохозяйственных
предприятиях сч. 40 применять не целесообразно, т. к. фактическая себестоимость готовой продукции определяется только в конце года. В связи с тем что на счёте 40 выявление отклонений может производиться лишь в конце года, теряется возможность оперативного анализа отклонений.
Пример 4. Оценка готовой продукции по фактической сокращённой себестоимости применяется в системе «Ди-рект-костинг» для принятия оперативных управленческих решений: определения
ассортимента выпускаемой продукции, точки безубыточности, нижней границы цены. В себестоимость готовой продукции включаются только переменные производственные затраты, а постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы относят на продажу.
1. Учтены фактические переменные затраты на производство готовой продукции: Дт 20 Кт 10, 70, 69, 22, 23, 76, 25 (переменные) — 6000 руб.
2. Принята к учёту готовая продукция по фактической сокращённой себестоимости: Дт 43 Кт 20 — 6000 руб.
3. Готовая продукция отгружена покупателю по сокращённой себестоимости: Дт 90/2 Кт 43 — 6000 руб.
4. Предъявлен счёт покупателю по цене реализации: Дт 62 Кт 90/1 — 14160 руб.
5. Отражён НДС: Дт 90/3 Кт 68 — 2160 руб.
6. Списаны на продажу постоянные расходы: Дт 90/2 Кт 25 (постоянные), 26 — 4000 руб.
7. Определён финансовый результат от продажи готовой продукции (операционная прибыль): Дт 90/9 Кт 99 — 2000 руб.
Пример 5. Нормативная сокращённая себестоимость готовой продукции применяется в управленческом учёте в целях контроля уровня переменных и постоянных затрат, выявления причин отклонений затрат по причинам и виновникам. Нормируются переменные и постоянные затраты, что соответствует интегрированной системе «Стандартный Ди-
рект-костинг». В этом случае на кредите сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается нормативная сокращённая себестоимость готовой продукции, на дебете — фактическая сокращенная себестоимость. Готовая продукция оценивается в отчётности и текущем учёте по нормативной сокращённой себестоимости.
1. В течение месяца принимается к учёту готовая продукция по нормативной сокращённой себестоимости: Дт 43 Кт 40 — 5000 руб.
2. В течение месяца отгружена готовая продукция покупателю по нормативной сокращённой себестоимости: Дт 90/2 Кт 43 — 5000 руб.
3. В конце месяца учётные фактические переменные затраты на производство готовой продукции в пределах норматива и отклонений от нормативов: Дт 20 Кт 10, 70, 69, 02, 23, 76, 25 (переменные) — 6000 руб.
4. В конце месяца списываются фактические переменные затраты производства: Дт 40 Кт 20 — 6000 руб.
5. Отклонение фактических переменных затрат от норматива списано на продажу: Дт 90/2 Кт 40 — 100 руб.
6. В конце месяца списываются постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы в пределах норматива и отклонения от нормативов: Дт 90/2 Кт 25 (постоянные), 26 — 4000 руб.
7. Предъявлен счёт покупателю по цене реализации: Дт 62 Кт 90/1 — 14160 руб.
8. Отражён НДС: Дт 90/3 Кт 68 — 2160 руб.
9. Определён финансовый результат от продажи: Дт 90/9 Кт 99 — 2000 руб.
Пример 6. В международной практике применяется оценка готовой продукции в балансе и текущем учете по справедливой стоимости.
Применение такой оценки предусматривается рядом международных стандартов: МСФО 2 — «Запасы», МСФО 18 — «Выручка», МСФО 41 — «Сельское хозяйство». Справедливая стоимость (рыночная цена) выражается в сумме денежных средств, достаточной для приобрете-
ния актива или исполнения обязательства при совершении сделки между участниками активного рынка. Активный рынок — это рынок однородных товаров, на которых продавцы и покупатели могут быть найдены в любое время и информация о рыночных ценах публикуется.
Отметим особенности оценки сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости. В МСФО-41 «Сельское хозяйство» раскрываются особенности оценки активов растениеводства и животноводства по справедливой стоимости, дается трактовка терминов, характеризующих сущность сельскохозяйственной деятельности, раскрывается методика оценки биологических активов в момент их признания, изменения оценки растений и животных в результате биотрансформации, оценки сельскохозяйственной продукции. В основе расчета справедливой стоимости лежит рыночная цена, уменьшенная на сумму расходов по доставке биологического актива или сельхозпродукции на рынок и сумму расчетных сбытовых расходов (комиссионных расходов посредникам, сборов, пошлин и др.).
Сельскохозяйственная продукция, полученная путем отделения от биологического актива, оценивается по справедливой стоимости, установленной в момент ее сбора (например, зерно, молоко). Эта продукция приходуется как запасы в соответствии с МСФО-2 «Запасы», поэтому изменение запасов (например, продажа) не относится к сельскохозяйственной деятельности.
Следовательно, справедливая стоимость биологических активов в момент их признания в учете, изменение справедливой стоимости биологических активов за отчетный период и справедливая стоимость сельскохозяйственной продукции в момент ее признания на отчетную дату представляют собой доходы от сельскохозяйственной деятельности. При сопоставлении доходов с расходами определяется финансовый результат производства за период, в котором они имели место [9, с. 450].
Использование справедливой стоимости для оценки состояния биологиче-
ских активов вызывает изменение характеристики синтетического операционного активного счета 20 «Основное производство». Он становится не калькуляционным, а сопоставляющим, так как на дебете отражаются расходы, на кредите — доходы от сельскохозяйственной деятельности. При сопоставлении доходов и расходов определяется финансовый результат, при получении прибыли — счет пассивный, при получении убытка — активный.
Нам представляется, что особенности использования справедливой стоимости в учете сельскохозяйственного производства отражены в приведенных ниже корреспонденциях счетов.
1. Учтены фактические затраты на выращивание озимой пшеницы: Дт20 Кт 70,69,10.23,02,76,25,26 — 200 тыс. руб.
2. Приходуется зерно озимой пшеницы по справедливой стоимости, одновременно отражается момент первоначального признания потребляемого зрелого биологического актива, изменения справедливой стоимости в результате трансформации биологического актива, первоначального признания сельскохозяйственной продукции (доход):
Дт 43 Кт20 -250 тыс. руб.
3.Определяется прибыль в момент признания готовой сельскохозяйственной продукции — зерна.
Дт 20 Кт 99 -50 тыс. руб.
Обзор рассмотренных способов оценки готовой продукции позволяет сделать вывод о том, что для оперативного управления затратами необходимо выбирать варианты оценки готовой продукции в системах управленческого учета «Стандарт-кост» и «Стандартный Директ-костинг», позволяющие контролировать уровень затрат в течение отчётного периода.
Представляет интерес и оперативность получения информации о финансовых результатах от реализации готовой продукции. К оперативной, на наш взгляд, следует отнести информацию, которую можно получить за минимальное количество процедур (шагов), т.е. корреспонденций счетов по учёту затрат основного производства, принятию к учёту го-
товой продукции, её отгрузке покупателю и определению финансового результата от продажи.
Сопоставление корреспонденций счетов в рассмотренных примерах свидетельствует о том, что наименьшее количество бухгалтерских процедур /шагов/ отмечено при оценке готовой продукции по справедливой стоимости. Следовательно, метод оценки готовой продукции по справедливой стоимости предоставляет возможность оперативно определять финансовый результат от продажи готовой продукции и в большей степени соответствует требованиям оперативного управления предприятием.
Библиографический список
1. Федеральный закон от 21.11 1996 г. № 129 — ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями от 30.06.2003 г. № 86 — ФЗ).
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Утверждено приказом Минфином РФ от 06.10.2008 г. № 106 н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43 н (в редакции приказа Минфина РФ 18.09.2006 г. № 115 н).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33 н (в редакции приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116 н).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ 06.05.99 г. № 33 н. ( в редакции приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116 н).
6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. — М.: Эксмо, 2007. — 112 с.
7. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. — М.: Омега — Л,
2004. — 576 с.
8. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. — М.: Бератор-Пресс,
2005.
9. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и отчетности. — М.: ИНФРА-М, 2005. — 472 с.
10. Стефанова С.Н., Ткаченко И.Ю.
Бухгалтерский учет: финансовый и
управленческий. — Ростов н/Д: Феникс, 2008.— 349 с.
11. Управленческий учет. Учебное пособие / Под. ред. А.Д. Шеремета, — М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2002.
