CC BY
109
В.В. Черезов
ОТДЕЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ ВЗАИМОСВЯЗИ НАЛОГОВОГО И ГРАЖДАНСКОГО ПРАВА НА ПРИМЕРЕ ДОГОВОРА ЗАЛОГА И ИНВЕСТИЦИОННОГО НАЛОГОВОГО КРЕДИТА*
Поиск эффективных механизмов регулирования общественных отношений и их адаптация к складывающейся экономической ситуации осуществляется с древнейших времен. В этом смысле право как раз и является регулятором, способным установить определенный порядок. В свою очередь, такой элемент системы права, как институт договора, представляет собой универсальную форму регламентации отношений различных субъектов, которому присуще сочетание элементов диспозитивного характера, и поэтому наибольшее распространение он получил в гражданском праве. Вместе с тем, учитывая усложнение общественных отношений, представляется закономерным процесс расширения сферы договорных отношений и его распространение не только на гражданско-правовые отношения, но и на отношения, регулируемые публичным правом, к которому, в частности, относится и налоговое право.
Система права соотносится с системой законодательства и предопределяет развитие последней, так как законодательство должно соответствовать доктринальным положениям, вырабатываемым правовой наукой и входящим в систему права. В случае изменения общественных отношений может меняться система права и вслед за ней система законодательства. Следовательно, система права и система законодательства не являются неким «объективным явлением»1, не поддающимся влиянию извне. Система права объективно отражает различие существующих общественных от-
* Статья рекомендована к печати кандидатом юридических наук Р.Ф. Захаро-
1 См.: Шаргородский М.Д., Иоффе О.С. О системе советского права // Сов. государство и право. 1957. № 6. С.103.
Труды Института государства и права Российской академии наук № 4/2014
ношений, т.е. их дифференциацию по отраслям права, что соответствующим образом закреплено в системе законодательства. Такое понимание характерно для стран романо-германской правовой семьи, к числу которых относится и Российская Федерация.
В силу вышесказанного отрасли права не являются статичными. Их взаимодействие обусловлено все более усложняющимися общественными отношениями и проявляется в наличии комплексных правовых образований2. Данные образования входят в состав налогового права и включают различные правовые институты. Поэтому, «когда говорят о комплексном явлении, то подразумевают,
3
что в нем сочетаются какие-то совершенно различные элементы» . В целом это подтверждает наличие интеграционных процессов в налоговом праве, объясняет использование в нем понятий и терминов других отраслей права.
Так, взаимосвязь налогового и гражданского права выражается в существовании смежных правовых институтов4. Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ) с помощью смежных правовых институтов регламентирует, помимо прочего, отношения, возникающие в связи с обеспечением исполнения обязанности по уплате налога путем заключения договора залога имущества (ст. 73).
Анализ положений ст. 73 НК РФ и § 3 гл. 23 ГК РФ показывает, что НК РФ не предусматривает детального регулирования предмета договора залога в налоговых правоотношениях, а устанавливает лишь ограничительные критерии применения норм гражданского законодательства, т.е., по существу, пределы волеизъявления сторон при согласовании условий договора, тем самым определяя отличительные особенности института залога в налоговом праве от института залога гражданского права.
Статья 73 НК РФ содержит прямую отсылку к нормам гражданского законодательства, фактически санкционируя использова-
2 См.: Райхер В.К. Общественно-исторические типы страхования. М.; Л., 1947. С. 189-190.
3 Павлов И.В. О системе советского социалистического права // Сов. государство и право. 1958. № 11. С. 11.
4 См., например: Агарков М. Предмет и система советского гражданского права // Сов. государство и право. 1940. № 8-9. С. 62; Павлов И.В. Указ. соч. С. 10; Поленина С.В. Комплексные правовые институты и становление отраслей права // Правоведение. 1975. № 3. С. 71-79; Алексеев С.С. Собр. соч. Т. 2. М., 2010. С. 199-200.
ние соответствующих норм ГК РФ применительно к налоговым правоотношениям. Обращение к нормам гражданского законодательства о залоге позволяет определить существенные условия договора залога имущества в рамках налоговых правоотношений. Такие нормы содержатся, кроме ГК РФ, в Федеральном законе от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»5.
В ст. 334 ГК РФ дается определение залога. Под ним понимается обязательство, в силу которого кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя). Данное понятие залога распространяется и на налоговые правоотношения, за исключением того, что (1) залогодержателем может быть только налоговый орган; (2) как таковое заключение договора залога возможно лишь в обеспечение обязанности по уплате налогов и сборов6 и в НК РФ отсутствует дополнительное основание обращения взыскания на заложенное имущество: ненадлежащее исполнение. Следовательно, ГК РФ не устанавливает каких-либо специальных требований к субъектному составу договора, к обеспечиваемому залогом обязательству, а также основанию обращения взыскания на заложенное имущество, в отличие от НК РФ, согласно ст. 72 и 73 которого именно эти обстоятельства являются одним из существенных отличий договора залога имущества в налоговом праве. Сама возможность обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов в НК РФ определяется применительно к двум процедурам, а именно: 1) изменения срока уплаты налога и сбора (п. 5 ст. 61); и 2) взыскания налога (п. 12.1, 13 ст. 77, п. 11 ст. 101). Однако высказывается точка зрения, что залог применяется лишь в рамках процедуры изменения срока уплаты налога и сбора7. По нашему мнению, это противоречит содержанию ука-
5 СЗ РФ. 1998. № 29. Ст. 3400.
6 НК РФ (п. 2 ст. 73) не устанавливает обязательного требования о том, что залогодателем может быть только налогоплательщик или плательщик сборов; фактически им может быть любое третье лицо.
7 См.: Гриненко А.В., Латыпова Е.У. Институт залога в уголовно-процессуальном и финансовом праве: общие черты и особенности // Международное уголовное право и международная юстиция. 2013. № 4. С. 6-9.
занных положений НК РФ: изменения, внесенные в п. 1 ст. 73 Кодекса Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ8, как раз и имели целью исключение монопольного применения залога только в рамках одной процедуры.
В ГК РФ (п. 1 ст. 336) и НК РФ (п. 4 ст. 73) под предметом залога понимаются: (1) всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания; (2) требования, неразрывно связанные с личностью кредитора9. Это указывает на отсутствие различий по видам имущества, которое может быть предметом залога по договору по налоговому и гражданскому законодательству. Отличие состоит в том, что в налоговых правоотношениях установлен запрет на последующий залог имущества (абз. 2 п. 4 ст. 73 НК РФ), т. е. залог имущества, уже являющегося предметом залога в обеспечение других требований (ст. 342 ГК РФ). Очевидно, что в налоговом праве законодателем предусмотрены повышенные требования к предмету залога, направленные на исключение риска неудовлетворения требований налогового органа за счет заложенного имущества. Этими же причинами обусловлено закрепление в п. 6 ст. 73 НК РФ обязанности залогодателя согласовывать с залогодержателем любые сделки, связанные с распоряжением предметом залога, но при этом залогодатель не лишен права пользования имуществом в соответствии с его назначением, при условии, что это определено договором и не противоречит его существу (п. 1 ст. 346 ГК РФ). Гражданское законодательство не содержит безусловной обязанности залогодателя согласовывать возможности распоряжения имуществом. Предоставление такого права, а также права пользования зависит от усмотрения сторон, существа залога и закона (п. 1, 2, 3 ст. 346 ГК РФ). На основании договора у залогодержателя может возникнуть право пользования предметом залога, но реализация этого вещного права подконтрольна залогодателю и ставится в зависимость от его обязанности предоставлять отчет о пользовании, а также, возможно, обязанности извлекать плоды и доходы в погашение основного обязательства или интересах залогодателя (п. 5 ст. 346 ГК РФ).
8 СЗ РФ. 2010. № 31. Ст. 4198.
9 Залог отдельных видов имущества может быть ограничен или запрещен законом .
Законодательство предусматривает возможность замены предмета залога другим имуществом на основании соглашения сторон (п. 1 ст. 345 ГК РФ). В налоговых правоотношениях это сопряжено с необходимостью внесения изменений в соответствующее решение о рассрочке или отсрочке по уплате налога или в договор инвестиционного налогового кредита (п. 8 ст. 64 НК РФ). Различия нормативного регулирования договора залога проявляются и в размере обеспечиваемых требований: согласно НК РФ - это причитающиеся суммы налога и пеней (п. 3 ст. 73), а ГК РФ - требование в объеме, имеющемся к моменту удовлетворения (ст. 337).
Основания обращения взыскания на заложенное имущество установлены в п. 3 ст. 73 НК РФ и ст. 348 ГК РФ. Представляется, что указанная норма гражданского законодательства не может использоваться в налоговых правоотношениях, так как ее применение ставится в зависимость от характера допущенного должником нарушения обеспеченного залогом обязательства (т.е. его значимости, соразмерности стоимости предмета залога и систематического нарушения сроков внесения платежей). Кроме того, она предусматривает дополнительное по сравнению с НК РФ (неисполнение обязанности по уплате налога, сбора) основание обращения взыскания на заложенное имущество (ненадлежащее исполнение). Из этого следует, что в п. 3 ст. 73 НК РФ по-иному регулируется договор залога и данная норма носит специальный характер по отношению к ст. 348 ГК РФ.
НК РФ не содержит описания порядка обращения взыскания на заложенное имущество, но п. 3 ст. 73 отсылает к ст. 349 ГК РФ, которая предусматривает достаточно детальное его регламентирование. Удовлетворение требования залогодержателя может осуществляться в судебном и внесудебном порядке, в зависимости от вида имущества, переданного в залог, и существа залоговых правоотношений сторон.
Взаимодействие института договора в НК РФ можно проследить и на примере инвестиционного налогового кредита (ст. 66). В НК РФ непосредственно указывается на применение к правоотношениям, возникающим при заключении договора инвестиционного налогового кредита, норм гражданского законодательства, но вместе с тем имеется отраслевая взаимосвязь соответствующих норм, которая прослеживается в сопоставлении с положениями кредитного договора. Предмет кредитного договора (ст. 819 ГК
РФ) и договора инвестиционного налогового кредита в основном совпадает, за исключением особенностей, которые присущи конкретному отраслевому регулированию. Так, в обоих случаях одна сторона совершает действия по предоставлению кредита в денежной сумме (применительно к договору инвестиционного налогового кредита это сумма налога, выраженная в денежной форме, уплата которого переносится на другой, более поздний по сравнению с установленным срок, определенный договором), а другая сторона обязуется в сроки, установленные договором, вернуть сумму кредита и начисленные на нее проценты.
В отличие от ГК РФ договор инвестиционного налогового кредита не предусматривает непосредственной передачи денежных средств от налогового органа налогоплательщику. В данном случае речь идет об изменении срока уплаты налога путем уменьшения суммы платежей по нему до того момента, когда они достигнут определенного размера, т. е. собственно суммы кредита (п. 2 ст. 66 НК РФ). Следовательно, предмет договора в обоих случаях имеет отличия среди прочего в форме (способе) получения кредита, но вместе с тем данное обстоятельство само по себе не меняет единства существа кредитного обязательства в налоговых и гражданских правоотношениях, что дает основание говорить о заимствовании ряда положений института кредитного договора налоговым правом.
Отличительные особенности двух договоров кредита проявляются также в субъектном составе сторон договора. Стороной кредитного договора в качестве кредитора выступает кредитная организация, а заемщика - юридическое или физическое лицо, в то же время в налоговых правоотношениях стороны договора не имеют специального наименования и определяются законом как государство и муниципальные образования в лице налоговых органов, с одной стороны, и организация-налогоплательщик - с другой.
ГК РФ (п. 3 ст. 821) не устанавливает в качестве обязательного условия договора целенаправленность кредитования (за исключением случаев, предусмотренных законом), предоставляя тем самым возможность договаривающимся сторонам самостоятельно решать вопрос о включении данного условия в договор. НК РФ (п. 1 ст. 67), напротив, содержит исчерпывающий перечень оснований, при наличии которых может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит. В качестве таких оснований законодатель преду-
сматривает деятельность организаций, подлежащую налогообложению соответствующим налогом, а именно: проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства; осуществление внедренческой или инновационной деятельности; выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению; выполнение государственного оборонного заказа; осуществление инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности; инвестиционная деятельность организации, включенной в реестр резидентов зоны территориального развития. Указание в НК РФ назначения и сферы использования кредита обусловлено целями экономического стимулирования отдельных видов деятельности, что в итоге является одной из отличительных особенностей инвестиционного налогового кредита как меры временного характера, дающей возможность отложить на определенный срок уплату части налога, в результате чего свободные денежные средства могут быть направлены на развитие видов деятельности, перечисленных в НК РФ.
Гражданское (ст. 819, 820 ГК РФ) и налоговое законодательство (п. 4 ст. 67 НК РФ) в качестве основания возникновения кредитных отношений предусматривает заключение соответствующего договора. Непосредственно моменту заключения договора предшествует совершение сторонами юридически значимых действий. В рамках гражданских правоотношений отсутствует обязывающее положение о необходимости составления заемщиком заявления о получении кредита с указанием его размера, срока, цели, источников погашения, данных об обеспечении кредита. Однако на практике без указанной информации заключение кредитного договора невозможно; при этом непосредственный перечень документов может отличаться в зависимости от требований конкретного
кредитора. В свою очередь банк должен принять письменное рас-
10
поряжение о предоставлении денежных средств заемщику .
10 См.: п. 2.3 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения). Утв. Центральным банком РФ от 31 августа 1998 г. № 54-П // Вестник Банка России. 1998. № 70-71.
Между тем НК РФ (п. 3, 4, 5 ст. 67) и подзаконные акты11 регламентируют действия сторон перед заключением договора инвестиционного налогового кредита. К таким действиям относятся: 1) подача в налоговый орган заявления о предоставлении кредита с приложением документов, подтверждающих наличие оснований для его получения; 2) проверка налоговым органом информации, содержащейся в данных документах; 3) установление налоговым органом отсутствия обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога (п. 1 ст. 62 НК РФ); 4) предоставление налогоплательщиком, поручителем, банком обеспечения исполнения обязанности по уплате налога; 5) принятие решения о предоставлении кредита налоговым органом и его согласование с соответствующим финансовым органом в случае зачисления сумм налогов в региональный и местный бюджеты.
Существенными условиями, присущими как кредитному договору (ст. 819, положения § 1 гл. 42 ГК РФ), так и договору об инвестиционном налоговом кредите (п. 1 ст. 66, п. 6 ст. 67 НК РФ), являются: предмет договора, размер кредита, условие о цене (процентах), а также о сроке возврата суммы кредита и процентов, срок действия договора, целевой характер кредита, условие об обеспечении возврата кредита, ответственность сторон по договору.
Вместе с тем следует отметить, что содержание указанных договоров имеет принципиальные различия. Согласно кредитному договору кредитор должен передать заемщику только денежные средства; размер процентов в случае отсутствия такого условия в договоре определяется согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ; кредит может обеспечиваться способами, предусмотренными как законом, так и договором; открытие и ведение расчетов по договору должно осуществляться через ссудный счет; процентная ставка может быть изменена и др.
Особенностями условий договора инвестиционного налогового кредита являются: предоставление кредита в форме изменения
11 См.: приказ ФНС России от 28 сентября 2010 г. № ММВ-7-8/469@ «Об утверждении Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами» // Российская газета. 2010. 12 нояб.; приказ ФНС России от 30 ноября 2010 г. № ММВ-7-8/666@ «Об утверждении Порядка рассмотрения налоговыми органами заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налога и сбора, а также пени и штрафа» // СПС «КонсультантПлюс».
срока уплаты налога путем уменьшения платежей по нему; установление минимального и максимального срока предоставления кредита; установление предельных сумм уменьшения платежей по налогу; предоставление кредита только по тем видам деятельности, которые указаны в законе; регламентация размера кредита по отдельным основаниям его предоставления; обеспечение кредита только способами, предусмотренными в НК РФ; наличие ограничений правомочий собственника по распоряжению имуществом, приобретение которого явилось условием предоставления кредита; установление минимальной и максимальной цены договора; запрет на начисление процентов по отдельным основаниям предоставления кредита; возможность установления субъектами РФ и муниципальными образованиями иного порядка и иных условий предоставления кредита в части налогов, зачисляемых в соответствующий бюджет.
Анализ положений гражданского законодательства позволяет прийти к выводу о том, что конкретное содержание кредитного договора в большей степени зависит от усмотрения сторон, при этом его нормативное регулирование значительно шире, так как включает весь набор правовых средств гражданского права, которые могут быть применены в данных отношениях. В налоговом законодательстве, несмотря на соответствующую регламентацию условий договора и порядка его заключения, в целом институт договора недостаточно развит, что указывает на соответствующие пробелы в законодательном регулировании. Например, при закреплении в п. 6 ст. 67 НК РФ условия об ответственности сторон законодатель не указывает, какие конкретно нормы подлежат применению в таком случае. При этом положения ст. 122 НК РФ не могут применяться, поскольку данный состав предусматривает ответственность за налоговые правонарушения по результатам налогового контроля. Очевидно, что рассматриваемые договорные правоотношения к формам налогового контроля не относятся, а нарушение обязательств по договору не является налоговым правонарушением в смысле ст. 122 НК РФ. Признание в качестве меры ответственности пени, указанной в п. 8 ст. 68 НК РФ, также не может быть оправданным, так как в налоговых правоотношениях пеня рассматривается как правовосстановительная мера компенсацион-
ного характера , а на непосредственное применение положений гражданского законодательства в норме не указывается. Поименованные в п. 8, 9, 11 ст. 67 НК РФ проценты являются ценой договора, а не мерой ответственности по аналогии с п. 1 ст. 811 ГК РФ.
Таким образом, НК РФ не предусматривает порядок привлечения к ответственности виновной стороны по договору инвестиционного налогового кредита. Следовательно, такой порядок (меры ответственности) должен устанавливаться соглашением сторон с использованием соответствующих механизмов отраслевого регулирования гражданского права как наиболее близких по содержанию правовых институтов договора. Иными словами, понятие мер ответственности по договору можно сформулировать, только используя соответствующие положения гражданского права, так как НК РФ не предусматривает иного нормативного регулирования (п. 1 ст. 11).
Аналогичным образом остается не урегулированным нормами налогового законодательства вопрос о возможности налогоплательщика отказаться полностью или частично от получения кредита до момента его предоставления, установленного договором. В ГК РФ (п. 2 ст. 821) данный вопрос решается для заемщика положительно, если это не противоречит закону, иному нормативному правовому акту или договору. Следовательно, в ГК РФ реализация данного права обусловлена отсутствием запретов со стороны определенных норм, а также заранее согласованными сторонами условиями договора на подобное действие. Принимая во внимание содержание ст. 66-68 НК РФ, можно говорить о том, что непосредственного запрета на отказ от получения кредита налогоплательщикам закон не содержит, но в то же время положения п. 7 ст. 68 дают основания предполагать, что осуществление этого права зависит от усмотрения налогового органа или суда. Вместе с тем, поскольку в НК РФ понятие отказа от кредита не раскрывается, его смысл в рамках налоговых правоотношений должен устанавливаться с учетом п. 2 ст. 821 ГК РФ.
Таким образом, на примере договора залога и инвестиционного налогового кредита прослеживается взаимодействие налогового и гражданского права, что проявляется в существовании смежного
12 См.: постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197. 84
института договора, использовании (в предусмотренном соответствующим законодательством объеме) единой правовой базы. Но при этом возникает вопрос о правовой природе данных договоров: являются ли они публичными, гражданско-правовыми или имеют смешанный характер? По нашему мнению, при ответе на него необходимо исходить из соотношения налогового права, которое заимствует нормы другого отраслевого института, и самого смежного института.
Налоговое право, являясь подотраслью финансового права, регулирует отношения, имеющие публично-правовой характер (ст. 2 НК РФ). В рассматриваемом случае методом регулирования отношений является договор, т.е. такой метод, который в большей степени присущ отрасли гражданского права, основанной на принципе диспозитивности регламентации отношений. Очевидно, что законодатель регулирует публичные отношения частноправовым методом, в силу чего можно говорить об определенном комплексе используемых средств различных отраслей права. Мотивационная составляющая таких действий в достаточной степени оправданна, так как способствует созданию более гибкого и эффективного механизма обеспечения и изменения срока уплаты налогов, стимулирования экономической активности налогоплательщиков. Однако возникает вопрос о допустимости применения подобного рода комплекса правовых средств в налоговом праве. Для ответа на него следует обратиться к системе права, той ее части, которая определяет основные принципы ее построения, систематику правовых норм и институтов, проанализировать соответствующие правовые нормы и правовые отношения13. «Для того, чтобы определить характер той или иной нормы, нельзя исходить только из одной голой воли законодателя, как из первопричины, а необходимо обратиться к экономическим отношениям, юридическим выражением которых служит конкретное правоотношение, и только отсюда выводить характер правовой нормы»14.
Основным принципом, систематизирующим конкретную отрасль права, является ее предмет. Следовательно, метод правового
13 См.: НерсесянцВ.С. Проблемы общей теории права и государства. М., 2010. С. 361.
14 Годес А. Против буржуазной догматики и нормативизма в теории советского гражданского права // Сов. государство и право. 1939. № 4. С. 42.
регулирования как часть комплексного образования со своими особенностями органически входит в общую структуру, являясь лишь одной из ее составных частей, подчиненных общей цели, выраженной в предмете регулирования отрасли. «Сложные отношения... требуют комплексного использования средств различных отраслей права»15. Таким образом, можно утверждать, что нормы права и правовые институты могут иметь одинаковое или совпадающее содержание, но их направленность регулирования определенных отношений различна. С учетом этого различна и их правовая природа. Иными словами, нельзя отождествлять в полной мере нормы института договора в налоговом праве с нормами института договора в гражданском праве. В налоговом праве применение института договора ограничено рамками закона (п. 1 ст. 11 НК РФ), имеющими преимущественное значение по отношению к нормам института договора гражданского права. Следовательно, единство регулируемых налоговым правом отношений определяет «юридическую общность»16 предмета и метода регулирования отрасли, их общие черты. Однако единство предмета и метода отрасли не влечет за собой безусловной квалификации договоров между налогоплательщиками и налоговым органом как только лишь договоров, имеющих публичный или индивидуально-правовой характер.
В данных договорах имеются признаки публичности (особенности, свойства, характеризующие эти договоры), в частности: 1) сторонами договора выступают специальные субъекты: государство в лице налогового органа и налогоплательщик - лицо, на которого возложена обязанность по уплате налогов и сборов; 2) отсутствие автономии воли, свободы договора и свободного усмотрения сторон в частноправовом понимании и наличие публичной воли; 3) цель заключения договора - достижение публично-правовой цели в рамках отношений, являющихся предметом налогового права; 4) предмет договора ограничен рамками налоговых правоотношений и не может выходить за его пределы, т.е. всецело находится в сфере публичных интересов сторон; 5) наличие определенной нормативности условий договора в силу публично-правового ха-
15 Система советского права и перспективы ее развития. Круглый стол журнала «Советское государство и право» // Сов. государство и право. 1982. № 6. С. 90.
16 См.: там же. С. 107.
рактера возникающих прав и обязанностей, но ограничиваемой рамками конкретного договора (аналогично трудовому договору, где, однако, имеется указание на его нормативность, но сам факт отсутствия такого указания в НК РФ не может быть безусловным доказательством неприменимости данного подхода к налоговым правоотношениям при наличии остальных признаков).
Вместе с тем сам по себе гражданско-правовой характер института договора, применяющегося в налоговом праве, нормы НК РФ, указывающие на непосредственное применение норм гражданского законодательства в отдельных случаях, заключают в себе ту особенность, которая позволяет утверждать, что этот составной элемент единого комплекса имеет свои, характерные только для него свойства, указывающие на его гражданско-правовую природу. Однако «комплекс - это не смесь, не соединение, в котором составляющие его компоненты теряют свои свойства и становятся частью единого целого, а сложная структура, состоящая из разнородных элементов, объединенных общим назначением»17 и подчиненных единой цели. Следовательно, сочетание института гражданско-правового договора с нормами налогового законодательства составляет единый комплекс, каждый из элементов которого обладает собственными свойствами, где нормы налогового права имеют преимущественное значение, что, между тем, не исключает самостоятельной роли института гражданско-правового договора. Институт гражданско-правового договора переносится в отрасль налогового права, где происходит его адаптация к условиям отрасли, но это не приводит к потере его основных свойств: это есть соглашение на определенных условиях и лишь для конкретных сторон договора, устанавливающее, изменяющее и прекращающее определенное правоотношение (права и обязанности) и являющееся формой регулирования уже имеющихся отношений.
Таким образом, устанавливается некое соотношение норм различных отраслей права с учетом соответствующих различий. В таком случае нельзя говорить только об определении данной категории договоров как публичных или индивидуально-правовых
17 Система советского права и перспективы ее развития. Круглый стол журнала «Советское государство и право» // Сов. государство и право. 1982. № 6. С. 90.
(признаки которых, конечно, присутствуют), поскольку у них имеются и свои особенности, которые придают данному типу договоров новое качество, т.е. смысл и содержание норм невозможно установить только в рамках одной отрасли и необходимо проанализировать ее соотношение с другой отраслью. Все это указывает на то, что договоры, заключаемые между налогоплательщиком и налоговым органом, носят смешанный характер. В силу этого толкование таких договоров должно осуществляться с учетом указанных особенностей, позволяющих определить их действительную правовую природу и сформировать единообразную практику их применения.
Такое соотношение положений гражданского и налогового права не лишено ряда недостатков в регулировании. В частности, можно отметить, например, отсутствие в НК РФ точной формулировки предмета договора и (или) исчерпывающего перечня его условий; делегирование части соответствующих полномочий налоговому органу; отсутствие регламентации отдельных видов договоров между налогоплательщиками и налоговыми органами; отсутствие перечня базовых принципов, лежащих в основе правового статуса института договора в налоговом праве, и др. Установление в общей части НК РФ таких базовых принципов позволит «координировать применение разных методов регулирования в рамках данного предмета и разрешать возможные коллизии между отраслями права» 8.
Следовательно, необходимо «обеспечить мотивационное действие норм каждой из отраслей, используемых в комплексе», и тем самым установить их «оптимальное соотношение»19. Иными словами, применение института гражданско-правового договора в налоговом праве нуждается в более детальной регламентации с учетом правовой природы рассматриваемого явления.
18 Васильев Ю.С., Евтеев М.П. Кодификация и систематизация законодательства // Сов. государство и право. 1971. № 9. С. 18.
19 Система советского права и перспективы ее развития. Круглый стол журнала «Советское государство и право» С. 90.
