CC BY
383
ISSN 1728-2667
ЕКОНОМІКА. 3(168)/2015
~ 47 ~
that the domestic market of motor insurance is characterized by a high level of fraud, that is why some innovative measures in the domestic and international motor insurance agreements are taken to decrease it, such as the introduction of mandatory registration of insurance agents, who have the right to perform mediatory activity in compulsory civil liability insurance of owners of motor vehicles (CCLIOMV), and procedures for contracting the international insurance "Green Card" agreements with simultaneous entering the information on concluded agreement into a unified centralized database of Motor (transport) insurance bureau of Ukraine using the "Green Card online" subsystem.
Keywords: motor insurance, voluntary motor insurance, CCLIOMV, telematics, information technology in motor insurance.
Bulletin of Taras Shevchenko National University of Kyiv. Economics, 2015, 3(168): 47-54 УДК 657.1:657.6:368.03 JEL M 41, M 42, G 22
DOI: dx.doi.org/ 10.17721/1728-2667.2015/168-3/7
А. Шолойко, канд. екон. наук, ст. наук. співроб., асист. Київський національний університет імені Тараса Шевченка, Київ
ОСОБЛИВОСТІ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ТА АУДИТУ В СТРАХОВИХ ОРГАНІЗАЦІЯХ УКРАЇНИ
Узагальнено особливості бухгалтерського обліку та аудиту в страхових організаціях України, а також чинники, що їх зумовлюють. Розглянуто тенденції переходу на міжнародні стандарти фінансової звітності в країнах світу. Виділено три групи вимог вітчизняного страхового законодавства щодо організації обліку діяльності страховиків. Виявлено необхідність поєднання дотримання страховиками вимог МСФЗ та положень вітчизняних нормативно-правових актів щодо подання фінансової звітності.
Ключові слова: страхові організації, бухгалтерський облік, аудит, міжнародні стандарти фінансової звітності.
ВСТУП. Завдяки веденню бухгалтерського обліку відбувається узагальнення та систематизація інформації про діяльність будь-якого суб'єкта господарювання, тоді як аудит покликаний підтвердити достовірність даних обліку або виявити упущення. З огляду на специфіку діяльності в тій чи інший галузі національної економіки бухгалтерський облік та аудит можуть характеризуватися певними особливостями. Їх наявність у страховій галузі не є винятком. Об'єктивна необхідність узагальнення особливостей бухгалтерського обліку та аудиту в страхових організаціях України пояснюється наступними чинниками:
• бухгалтерський облік і аудит відіграють роль важливих інструментів регулювання страхової галузі в контексті вимог до фінансової стійкості та надійності страховиків;
• дані бухгалтерського обліку і аудиту слугують базою для прийняття рішень як внутрішніми, так і зовнішніми користувачами інформації;
• специфічні характеристики бухгалтерського обліку та аудиту страхової діяльності лежать в основі багатьох програмних продуктів для автоматизації організації ведення страхового бізнесу, а відтак серед низки вимог до працівників страхової компанії висуваються ще й вимоги щодо знання відповідних особливостей;
• врахування специфічних характеристик бухгалтерського обліку та аудиту в страхових організаціях виступає необхідною передумовою для подальшого вдосконалення способів, методів і підходів до організації страхової діяльності.
В контексті останнього твердження, як правило, і розглядаються ті чи інші особливості бухгалтерського обліку та аудиту в страхових організаціях. Натомість існує потреба в комплексному їх розгляді з урахуванням змін законодавства з переходом страховиків на міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ).
У зв'язку з цим мета статті полягає у виявленні та узагальненні особливостей бухгалтерського обліку та аудиту в страхових організаціях України.
Завдання, поставлені в даній роботі, зорієнтовані на досягненням мети дослідження і полягають у наступному:
• узагальнити особливості бухгалтерського обліку в страхових організаціях України;
• визначити особливості аудиту страхової діяльності України.
Об'єкт дослідження: особливості бухгалтерського обліку та аудиту в страхових організаціях України.
Предмет дослідження: теоретичні та практичні положення щодо бухгалтерського обліку і аудиту в страхових організаціях України.
ОГЛЯД ЛІТЕРАТУРИ. З огляду на те, що бухгалтерський облік і аудит організовується та здійснюється згідно з вимогами законодавчих актів, які досить часто удосконалюються через внесення змін до них, то відповідно при виявленні особливостей доцільним є дослідження безпосередньо останніх редакцій загальних і спеціальних документів щодо бухгалтерського обліку та аудиту в страхових організаціях України, характеристику яких представлено в табл. 1.
Таблиця 1. Характеристика нормативно-правової бази у сфері бухгалтерського обліку та аудиту України*
№ з/п Назва документу, джерело Характеристика
1 2 3
1. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [1] Закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні
2. Закон України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" [2] Закон встановлює загальні правові засади у сфері надання фінансових послуг, здійснення регулятивних та наглядових функцій за діяльністю з надання фінансових послуг. Містить положення щодо обліку в фінансових установах
3. Закон України "Про страхування" [3] Закон регулює відносини у сфері страхування і спрямований на створення ринку страхових послуг, посилення страхового захисту майнових інтересів підприємств, установ, організацій та фізичних осіб. Містить положення щодо бухгалтерського обліку та аудиту звітності страховиків
4. Закон України "Про аудиторську діяльність" [4] Закон визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні і спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів користувачів фінансової та іншої економічної інформації
© Шолойко А., 2015
~ 48 ~
ВІСНИК Київського національного університету імені Тараса Шевченка ISSN 1728-3817
Закінчення табл. 1
№ з/п Назва документу, джерело Характеристика
5. Міжнародні стандарти фінансової звітності (International Financial Reporting Standards, IFRS) [5] Документи, прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО), якими визначено порядок складання фінансової звітності [1]. Стандарти, що були видані до 2001 р. називаються Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (International Accounting Standards, iAs)
6. Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг (International quality control, auditing, review, other assurance, and related services pronouncements) [6] Стандарти, що підготовлені Радою з Міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості (РМСАНВ), і видаються Міжнародною федерацією бухгалтерів (МФБ) та регулюють виконання завдань з аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг, які здійснюються відповідно до Міжнародних стандартів
7. Постанова Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку подання фінансової звітності" [7] Положення Порядку поширюються на всіх юридичних осіб незалежно від організаційно-правової форми господарювання і форми власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законодавством
8. Розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг (Держфінпослуг) "Про затвердження Порядку складання звітних даних страховиків" [8] Порядок визначає процедуру складання, термін подання до Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, звітних даних щодо здійснення страхової діяльності
9. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [9] Застосовується підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (крім банків і бюджетних установ) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб
Критичний огляд вищезазначеної нормативно-правової бази у сфері бухгалтерського обліку та аудиту щодо страхових організацій України також лежить в основі дисертаційних досліджень, монографій та посібників із вказаних питань, зокрема слід виділити праці М.О. Бєлгородцевої, О. В. Бондаренко, О.О. Гаманкової, В.С. Леня [10], Я.Б. Федорової. Однак враховуючи зміну законодавства з переходом страховиків на застосування МСФЗ, важливого значення набувають останні публікації в наукових фахових періодичних виданнях (К.В. Бойко, О.Г. Софіюк) [11]. Без детального врахування галузевої специфіки питання обліку та аудиту за МСФЗ висвітлені у працях таких вчених як: Б.А. Засадний, Л.Г. Ловінська, О.О. Канцуров, В.Г. Швець [12] та інших.
МЕТОДОЛОГІЯ ДОСЛІДЖЕННЯ. Основними категоріями даного дослідження виступають "бухгалтерський облік" та "аудит", дефініції яких для цілей даної статті взято з відповідних законодавчих актів, використовуючи метод синтезу, з огляду зорієнтованості на конкретних суб'єктів господарювання, тобто страховиків, що відповідно до ст. 2 Закону України "Про страхування" визначаються як фінансові установи, які створені у формі акціонерних, повних, командитних товариств або товариств з додатковою відповідальністю згідно із Законом України "Про господарські товариства", з урахуванням того, що учасників кожної з таких фінансових установ повинно бути не менше трьох, та інших особливостей, передбачених Законом, а також одержали у встановленому порядку ліцензію на здійснення страхової діяльності [3].
Враховуючи зазначене та визначення Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", бухгалтерський облік у страхових організаціях розглядається як процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність страхової компанії зовнішнім і внутрішнім користувачам для прийняття рішень. Метою ведення такого обов'язкового виду обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та не-упередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів страхової компанії. Слід зазначити, що фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник (грошова одиниця України), ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку [1].
Щодо аудиту страхових організацій, то враховуючи визначення Закону України "Про аудиторську діяльність", - це є перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності страхової організації з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України згідно з вимогами користувачів [4].
Головними джерелами інформації для дослідження особливостей бухгалтерського обліку та аудиту в страхових організаціях України виступають загальні та спеціальні нормативно-правові акти у вказаній сфері. При цьому для вирішення поставлених у даній статті завдань використовується метод співставлення та порівняння окремих положень вітчизняних законодавчих актів між собою, а також з положеннями міжнародних стандартів фінансової звітності.
Для представлення прикладів інших країн, що використовують МСФЗ, взято узагальнені Міністерством фінансів України дані, що розміщені на спеціально створеному ним спеціалізованому інформаційному ресурсі щодо застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності, а саме: msfz.minfin.gov.ua [13; 14].
Для виділення певних груп особливостей щодо бухгалтерського обліку в страхових організаціях використано метод групування, а для формулювання висновків дослідження застосовується метод узагальнення.
ОСНОВНІ РЕЗУЛЬТАТИ. Основні особливості бухгалтерського обліку та аудиту в страхових організаціях України випливають з вимог головних законодавчих актів та специфіки страхової діяльності.
Так, відповідно до ст. 7.3.1 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" фінансова установа може розпочати надання фінансових послуг, лише якщо: облікова і реєструюча системи відповідають вимогам, встановленим нормативно-правовими актами [2]. Тобто, належна організація системи обліку є необхідною умовою для діяльності фінансової установи, якою є страхова організація, оскільки вона надає страхові послуги, що належать до фінансових.
Згідно зі статтею 14 п. 4 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" страховики належать до установ, що зобов'язані не пізніше ніж до 30 квітня року, що настає за звітним періодом, оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідова-
ISSN 1728-2667
ЕКОНОМІКА. 3(168)/2015
49
ну фінансову звітність разом з аудиторським висновком шляхом розміщення на власній веб-сторінці з опублікуванням у періодичних або неперіодичних виданнях [1].
З даної особливості та на підставі статті 8 п. 4 вищезазначеного Закону для страховиків випливає наступна особливість: для компаній, звітність яких повинна оприлюднюватися, заборонено використовувати таку форму організації бухгалтерського обліку як самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником організації. А дозволеними є наступні:
1) введення до штату посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;
2) користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який
здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;
3) ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою [1].
До того ж, відповідно до статті 12-1 п. 2 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" страховики складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за МСФЗ, починаючи з 2012 р. [1]. Тобто, страхові організації вже не використовують національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (НП(С)БО) [15] при складанні звітності. Приклади країн, в яких складають фінансову звітність за міжнародними стандартами представлено в табл. 2.
Таблиця 2. Перелік країн, що застосовують МСФЗ*
№ з/п Країна Рік прийняття МСФЗ на законодавчому рівні Дата введення МСФЗ /в дію МСФЗ для публічних компаній Аудит звітності публічних компаній складеної за МСФЗ МСФЗ для інших компаній
1 2 3 4 5 6 7
1. Австрія, Іспанія, Швеція 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий МСФЗ дозволені при складанні консолідованої звітності, заборонені при складанні окремої звітності
2. Бельгія 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові при складанні консолідованої звітності банками та кредитними установами, дозволені для застосування іншими компаніями. Заборонені при складанні окремої звітності компанії
3. Білорусь 2007 2008 Обов'язкові для банків Обов'язковий Обов'язкові для застосування банками
4. Велика Британія 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Дозволені для застосування за винятком благодійних організацій
5. Вірменія 2008 2011 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові
6. Греція, Данія, Ірландія, Ісландія, Нідерланди, Норвегія, Фінляндія, Франція 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Дозволені
7. Грузія 2005 2005-2006 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові
8. Естонія 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові для застосування фінансовими установами, дозволені для застосування всіма іншими
9. Індія 2010 2011-2014 В процесі змін Необов'язковий Заборонені
10. Італія 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Дозволені для застосування за винятком деяких малих, страхових та компаній, діяльність яких регулюється державою
11. Казахстан 2002 2004-2006 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові для застосування банками, акціонерними товариствами та іншими суб'єктами суспільного інтересу
12. Канада 2006 2011 Обов'язкові Обов'язковий Дозволені
13. Киргизстан 2002 2007 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові
14. Латвія, Литва 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові для застосування фінансовими установами, заборонені для застосування іншими
15. Люксембург 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Дозволені для застосування у разі схвалення
16. Молдова 2008 2012 В перехідному періоді Необов'язковий Обов'язкові для застосування фінансовими установами, заборонені для застосування іншими
17. Німеччина Угорщина 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Дозволені для застосування, також обов'язково складається фінансова звітність за національним стандартами бухгалтерського обліку
18. Південна Корея 2006 2009-2011 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові для застосування фінансовими установами і державними компаніями. Дозволені для застосування іншими
50
ВІСНИК Київського національного університету імені Тараса Шевченка ISSN 1728-3817
Закінчення табл. 2
1 2 3 4 5 6 7
19. Польща 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові при складанні консолідованої звітності банками, дозволені при складанні консолідованої звітності компаніями, які подали заявку на включення до лістингу або материнські компанії яких застосовують МСФЗ. Дозволені при складанні окремої фінансової звітності компаніями, які подали заявку на включення до лістингу або материнські компанії яких застосовують МСФЗ. Заборонені при складанні фінансової звітності іншими компаніями
20. Португалія 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові при складанні консолідованої звітності банками та фінансовими установами, дозволені для застосування іншими. Дозволені при складанні окремої фінансової звітності компаніями, які входять до групи компаній, що складають консолідовану звітність відповідно до МСФЗ. Заборонені для застосування іншими. компаніями
21. Росія 2011 2012 В перехідному періоді Необов'язковий Дозволені для застосування паралельно з національними стандартами бухгалтерського обліку
22. Румунія 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові при складанні консолідованої звітності банками, дозволені при складанні консолідованої звітності компаніями, які подали заявку на включення до лістингу або материнські компанії яких застосовують МСФЗ. Заборонені при складанні окремої фінансової звітності іншими компаніями
23. Сербія 2002 2004 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові
24. Словаччина 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові
25. Словенія 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові для застосування фінансовими установами. Дозволені для застосування іншими
26. США 2008 2011-2015 В перехідному періоді Необов'язковий Дозволені
27. Таджикистан 2002 2004-2006 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові
28. Хорватія 2007 2010 Обов'язкові Обов'язковий Обов'язкові для застосування всіма фінансовими установами та великими компаніями, дозволені для застосування іншими
29. Чеська Республіка 2002 2005-2007 Обов'язкові Обов'язковий Дозволені при складанні консолідованої звітності. Дозволені для застосування компаніями, що входять до групи компаній, яка складає консолідовану фінансову звітність
30. Японія 2009 2010 Дозволені Необов'язковий Заборонені
*Джерело: складено на основі [14]
За даними табл. 2 чітко відслідковується тенденція до поширення використання МСФЗ не лише в країнах ЄС, а й в Канаді, Південній Кореї та країнах СНД.
Слід звернути особливу увагу на один з небагатьох галузевих міжнародних стандартів фінансової звітності "Страхові контракти", метою якого є визначення процесу підготовки фінансової звітності стосовно страхових
контрактів суб'єкта господарювання, який випускає такі контракти, тобто страховика [5]. Враховуючи окремі положення даного стандарту та вітчизняних законодавчих актів, Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг (Нацкомфінпослуг), надає деякі рекомендації страховим організаціям (табл. 3).
Таблиця 3. Рекомендації Нацкомфінпослуг щодо врахування вимог МСФЗ 4 "Страхові контракти"*
№ з/п Положення МСФЗ 4 "Страхові контракти" Рекомендації Нацкомфінпослуг
1. Страховик: а) не повинен визнавати як зобов'язання будь-які резерви щодо ймовірних майбутніх страхових виплат, якщо такі страхові виплати виникають за страховими контрактами, які не існують на кінець звітного періоду (такі як резерв катастроф та коливань збитковості); б) повинен проводити перевірку адекватності зобов'язань; в) повинен вилучити страхове зобов'язання (або частину страхового зобов'язання) зі свого звіту про фінансовий стан, якщо і тільки якщо воно припиняється - тобто, коли передбачене контрактом зобов'язання виконується, скасовується або закінчується термін його дії; г) не повинен проводити згортання: і) активів перестрахування проти відповідних страхових зобов'язань; або іі) доходів або витрат за договорами перестрахування проти витрат або доходів за відповідними страховими контрактами; ґ) повинен слідкувати за тим, чи не зменшилась корисність його активів перестрахування [5] З урахуванням того, що МСБО та МСФЗ не визначають методів формування резервів, але мають певні застереження, при формуванні резерву незароблених премій пропонується застосовувати метод розрахунку "1/365", а при формуванні резерву збитків, які виникли, але не заявлені - актуарні методи розрахунку
ISSN 1728-2667
ЕКОНОМІКА. 3(168)/2015
51
Закінчення табл. 3
№ з/п Положення МСФЗ 4 "Страхові контракти" Рекомендації Нацкомфінпослуг
2. Страховик повинен на кінець кожного звітного періоду оцінювати адекватність своїх визнаних страхових зобов'язань, використовуючи для цього поточні оцінки майбутніх грошових потоків за своїми страховими контрактами. Якщо ця оцінка показує, що балансова вартість його страхових зобов'язань (за вирахуванням відповідних відстрочених аквізиційних витрат та відповідних нематеріальних активів) є неадекватною в контексті очікуваних майбутніх грошових потоків, тоді нестачу треба повністю визнавати у прибутку чи збитку [5] Згідно з частиною дев'ятою ст. 30 Закону України "Про страхування" страхові зобов'язання приймаються рівними обсягам страхових резервів, які страховик зобов'язаний формувати у порядку, передбаченому цим Законом. Пропонується оцінці адекватності страхових зобов'язань піддавати резерв незароблених премій, резерв заявлених, але не виплачених збитків, резерв збитків, які виникли, але не заявлені та резерв катастроф, який формується за договором обов'язкового страхування цивільної відповідальності за ядерну шкоду. У зв'язку з тим, що резерв коливань збитковості згідно з вимогами МСФЗ 4 "Страхові контракти" не визнається та не відображається у фінансовій звітності як страхове зобов'язання, пропонується не здійснювати перевірку резерву коливань збитковості на адекватність зобов'язань. Пропонується здійснювати перевірку адекватності страхових зобов'язань на підставі аналізу адекватних даних, з урахуванням обґрунтованих припущень і обранням найкращої оцінки та з використанням загальноприйнятих актуарних методів, зокрема методів для аналізу розвитку збитків для оцінки резерву збитків, які виникли, але не заявлені. До оцінки адекватності страхових зобов'язань пропонується залучати актуаріїв та фахівців з актуарно!' та фінансової математики
*Джерело: складено на основі [5; 13]
Виходячи із специфіки страхової діяльності та відповідно до плану рахунків бухгалтерського обліку, лише для страховиків характерне використання наступних рахунків:
• 49 "Страхові резерви";
• 76 "Страхові платежі" [9].
Міжнародні стандарти фінансової звітності не встановлюють стандартні форми звітності, однак регламентують види звітності, а також висвітлення та змістовне наповнення складових статей [10, с. 327; 11]. Так, МСБО 1 "Подання фінансової звітності" передбачає наступні види:
а) звіт про фінансовий стан на кінець періоду;
б) звіт про сукупні доходи за період;
в) звіт про зміни у власному капіталі за період;
г) звіт про рух грошових коштів за період; ґ) примітки, що містять стислий виклад суттєвих облікових політик та інші пояснення [5]. Тобто в рамках міжнародних стандартів зростає вага облікової політики.
Закон України "Про страхування" також встановлює певні вимоги щодо бухгалтерського обліку в сфері страхової діяльності, на основі чого можна виділити три групи особливостей за напрямком регулювання (табл. 4):
Таблиця 4. Вимоги щодо бухгалтерського обліку в сфері страхової діяльності відповідно до
Закону України "Про страхування”*
№ з/п Напрям регулювання Особливості відповідно до положень Закону
1. Облік договорів і вимог (заяв) - Страховики, які здійснюють страхування життя, зобов'язані вести персоніфікований (індивідуальний) облік договорів страхування життя в порядку та на умовах, визначених Уповноваженим органом [3, ст. 16]; - страховики, які здійснюють страхування сільськогосподарської продукції з державною підтримкою, зобов'язані вести персоніфікований (індивідуальний) облік договорів страхування сільськогосподарської продукції з державною підтримкою в порядку та на умовах, визначених Уповноваженим органом спільно з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування і реалізує державну аграрну політику [3, ст. 16]; - страховики зобов'язані вести облік договорів страхування і вимог (заяв) страхувальників щодо виплати страхової суми або страхового відшкодування за формою, яка забезпечить отримання інформації, необхідної для врахування при формуванні страхових резервів. Уповноважений орган може встановити порядок та форму ведення обліку договорів страхування і вимог (заяв) страхувальників щодо виплати страхової суми або страхового відшкодування [3, ст. 31]
2. Облік страхових резервів - Страховики зобов'язані формувати і вести облік страхових резервів у порядку та обсягах, встановлених Законом "Про страхування", станом на кожен день. При цьому вони зобов'язані письмово повідомити Уповноважений орган про запровадження формування і ведення обліку визначених технічних резервів за видами страхування, іншими ніж страхування життя, не пізніше ніж за 45 днів до початку календарного року [3, ст. 31]; - страховики, які мають право укладати договори обов'язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів, формують та ведуть облік страхового резерву збитків, які виникли, але не заявлені, та страхового резерву коливань збитковості в обов'язковому порядку [3, ст. 31]; - окремий перелік резервів по медичному страхуванню, а також порядок їх формування та обліку може визначатися відповідними нормативно-правовими актами [3, ст. 31]; - страховик зобов'язаний обліковувати кошти резервів із страхування життя на окремому балансі і вести їх окремий облік [3, ст. 31]
Із переходом страхових організацій на МСФЗ зберігається застосування плану рахунків бухгалтерського обліку для відображення господарських операцій і накопичення бухгалтерської інформації про страхову діяльність без обов'язковості використання Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. №291 [9; 15]. У зв'язку з тим, що будь-яка проводка із використанням бухгалтерських рахунків складається на основі первинних облікових документів, які фіксують факт здійснення господарської операції [1, ст. 9.1], то відповідно і первинна документація для страхових компаній не втрачає своєї обов'язковості, незважаючи на те, що "МСФЗ прямо не передбачено та не дається переліку первинної документації й порядку проведення інвентаризації суб'єктами господарювання" [12].
52
ВІСНИК Київського національного університету імені Тараса Шевченка ISSN 1728-3817
Закінчення табл. 4
№ з/п Напрям регулювання Особливості відповідно до положень Закону
3. Звітність - Страховики зобов'язані щоквартально подавати Уповноваженому органу фінансову звітність та інші звітні дані за формою, встановленою Уповноваженим органом, затверджені власником (уповноваженим ним органом) страховика, а також давати на запити Уповноваженого органу необхідні пояснення щодо звітних даних [3, ст. 33]; - страховики публікують свій річний баланс за формою і в порядку, встановленими Уповноваженим органом. Достовірність та повнота річного балансу і звітності страховиків повинна бути підтверджена аудитором (аудиторською фірмою) [3, ст. 34]
*Джерело: складено на основі [3]
За даними табл. 4, зокрема, виходячи з третьої групи особливостей можна зробити висновок, що вимоги до фінансової звітності страховиків встановлюються не лише на підставі Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" і Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку подання фінансової звітності", а й відповідно до вимог
Закону України "Про страхування" і Уповноваженого органу, тобто йдеться про Розпорядження Держфінпос-луг "Про затвердження Порядку складання звітних даних страховиків". Порівняльна характеристика положень щодо фінансової звітності на основі вказаних документів представлена в табл. 5.
Таблиця 5. Порівняльна характеристика положень щодо фінансової звітності страхових організацій
за різними нормативно-правовими актами*
№ з/п Ознака Нормативно-правовий акт
Постанова Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку подання фінансової звітності" № 419 від 28.02.2000 р. Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Порядку складання звітних даних страховиків" № 39 від 03.02.2004 р.
1. Підстава для розробки та дії нормативноправового акту Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" Ст. 28 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг"; Ст. 33-34 Закону України "Про страхування"; ст. 14 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"
2. Сфера дії Дія Порядку поширюється на всіх юридичних осіб, які зобов'язані подавати фінансову звітність згідно із законодавством Дія поширюються на суб'єктів господарювання, що здійснюють страхову діяльність
3. Одержувач звітності Фінансова звітність подається органам, до сфери управління яких належать підприємства, трудовим колективам на їх вимогу, власникам (засновникам) відповідно до установчих документів, а також згідно із законодавством - іншим органам та користувачам, зокрема органам державної статистики Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг
4. Склад звітності Фінансова звітність та консолідована фінансова звітність складаються за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або МСФЗ відповідно до законодавства За строками складання звітність поділяється на проміжну і річну. Проміжна звітність страховика складається щоквартально наростаючим підсумком із початку звітного періоду за станом на останній день кварталу. Щокварталу страховик складає такі форми звітності: а) загальні відомості про страховика (додаток 1); б) звіт про доходи та витрати страховика (додаток 2); в) звіт про страхові платежі та виплати за структурними підрозділами страховика (додаток 3); г) пояснювальну записку до звітних даних страховика (додаток 4), яка складається із 7 розділів; ґ) проміжну фінансову звітність відповідно до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Щороку страховик складає документи в обсязі, визначеному для річної фінансової звітності частиною другою статті 11 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та звітні дані відповідно до додатків до цього Порядку. Страховики, створені у формі акціонерних товариств, разом з річною звітністю подають звіт про корпоративне управління (додаток 5)
5. Терміни подання Квартальна фінансова звітність (крім зведеної та консолідованої) подається підприємствами не пізніше 25 числа місяця, що настає за звітним кварталом, а річна - не пізніше 28 лютого наступного за звітним року
6. Умови складання звітності Перед складанням річної фінансової звітності обов'язкове проведення інвентаризації активів та зобов'язань підприємства Не визначено
7. Форма подання Не визначено Форми звітних даних складаються у вигляді документів, передбачених даним Порядком, у електронній та паперовій формах. Електронна форма звітності складається та подається страховиками через веб-інтерфейс на офіційному сайті Нацкомфінпослуг в режимі он-лайн
8. Підтвердження достовірності Не визначено Достовірність та повнота річної звітності страховиків повинна бути підтверджена аудитором, який внесений до Реєстру аудиторів, які можуть проводити аудиторські перевірки фінансових установ
ISSN 1728-2667
ЕКОНОМІКА. 3(168)/2015
~ 53 ~
Закінчення табл. 5
№ з/п Ознака Нормативно-правовий акт
Постанова Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку подання фінансової звітності" № 419 від 28.02.2000 р. Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Порядку складання звітних даних страховиків" № 39 від 03.02.2004 р.
9. Терміни оприлюднення Не визначено У термін до 30 квітня року, наступного за звітним, страховики оприлюднюють річну фінансову звітність та річну консолідовану звітність разом з аудиторським висновком шляхом розміщення на власній веб-сторінці з опублікуванням у періодичних або неперіодичних виданнях. У термін до 1 червня року, наступного за звітним, страховики подають до Нацкомфінпослуг копії оприлюдненої річної фінансової звітності та консолідованої звітності разом із супроводжувальним листом. У термін до 1 липня року, наступного за звітним, страховики подають до Нацкомфінпослуг аудиторський висновок про фінансову звітність у цілому щодо річної фінансової звітності та аудиторський висновок про надання впевненості щодо річних звітних даних страховика
*Джерело: складено на основі [7; 8]
З матеріалів табл. 5 можна зробити узагальнення щодо особливостей подання фінансової звітності страховиками. По-перше, якщо вітчизняне законодавство вимагає від страховиків складання проміжної (квартальної) та річної фінансової звітності, то відповідно до п. 36 МСБО 1 "Подання фінансової звітності" - це річна звітність [5]. По-друге, якщо в Постанові КМУ № 419 від 28.02.2000 р. йдеться в загальному про порядок подання виключно квартальної та річної фінансової звітності за формами згідно із стандартами відповідно до законодавства, то в Розпорядженні Держфінпослуг № 39 від 03.02.2004 р. окрім даної звітності також йдеться про звітні дані страховика, що подаються за формами, представленими в додатках вказаного Розпорядження. Таку звітність В.С. Лень визначає як спеціалізовану фінансову звітність страховика, що відображає специфіку страхової діяльності [10, с. 353].
Також на практиці щодо аудиту складається ситуація, за якої достовірність річної фінансової звітності страховика за МСФЗ на вимогу акціонерів може підтверджуватися аудиторським висновком міжнародних аудиторських компаній (KPMG, Ernst&Young), а на вимогу законодавця - аудиторським висновком вітчизняних аудиторських компаній.
Слід зазначити, що обов'язковість зовнішнього аудиту для підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності страхових організацій випливає із ст. 8.1 Закону України "Про аудиторську діяльність", оскільки страховики належать до фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню [4].
До того ж аудиторський висновок (звіт) за підсумками аудиту річної звітності небанківських фінансових установ повинен відповідати вимогам Міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг [15]. Вони не мають переважної сили над національними законодавчими чи нормативними документами, які регулюють аудит історичних фінансових звітів або завдань з надання впевненості щодо іншої інформації у конкретній країні та яких необхідно дотримуватися відповідно до національних стандартів країни [6]. Проте Рішенням Аудиторської палати України (АПУ) від 31.03.2011 № 229/7 дані стандарти прийняті як Національні стандарти аудиту [15]. При цьому:
• Міжнародні стандарти аудиту, МСА (International Standards on Auditing (ISA)) слід застосовувати під час аудиту історичної фінансової інформації;
• Міжнародні стандарти завдань з огляду (МСЗО) слід застосовувати під час огляду історичної фінансової інформації;
• Міжнародні стандарти завдань з надання впевненості (МСЗНВ) треба застосовувати під час завдань з надання впевненості, які не є аудитом або оглядом історичної фінансової інформації;
• Міжнародні стандарти супутніх послуг (МССП) необхідно застосовувати під час виконання завдань з підготовки фінансової інформації, завдань з виконання погоджених процедур та інших супутніх послуг. МСА, МСЗО, МСЗНВ та МсСП разом називаються Стандартами завдань РМСАНВ;
• Міжнародні стандарти контролю якості (МСКЯ) слід застосовувати при наданні всіх послуг, на які поширюється дія Стандартів завдань РМСАНВ [6].
ВИСНОВКИ. Врахування специфіки страхової діяльності та положень нормативно-правової бази дало змогу виявити та узагальнити наступні особливості бухгалтерського обліку і аудиту в страхових організаціях України:
• належна організація обліку є необхідною умовою провадження діяльності фінансовою установою;
• наявність у вітчизняному страховому законодавстві трьох груп вимог щодо організації бухгалтерського обліку, зокрема, щодо: обліку договорів і заяв; обліку страхових резервів, а також формування та подання фінансової звітності;
• застосування МСФЗ замість вітчизняних НП(С)БО при складанні звітності для страхових організацій в Україні є обов'язковим і дана тенденція спостерігається не лише в країнах ЄС, а й в Канаді, Південній Кореї та країнах СНД;
• незважаючи на перехід страхових організацій України на МСФЗ обов'язковими для них залишаються складання первинних документів та застосування вітчизняного Плану рахунків бухгалтерського обліку із використанням характерних лише для страхової діяльності бухгалтерських рахунків (49 "Страхові резерви"; 76 "Страхові платежі");
• необхідність урахування спеціальних вимог галузевого МСФЗ 4 "Страхові контракти";
• поєднання дотримання вимог МСФЗ та положень вітчизняних нормативно-правових актів, зокрема щодо частоти подання звітності, формування та подання не лише повного комплекту фінансової звітності (стандартні форми яких не встановлені МСФЗ), а й повного комплекту спеціалізованих звітних даних страховика (стандартні форми встановлені Розпорядженням Держфінпослуг), які на практиці підтверджуються аудиторськими організаціями;
54
ВІСНИК Київського національного університету імені Тараса Шевченка ISSN 1728-3817
• страхові організації належать до категорії установ, що в обов'язковому порядку повинні оприлюднювати річну фінансову звітність разом з аудиторським висновком про її достовірність, і даній категорії установ заборонено використовувати таку форму організації бухгалтерського обліку як самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником організації;
• обов'язковість проведення аудиту річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності страхових організацій відповідно до положень Міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг, що за Рішенням Аудиторської палати України прийняті як Національні стандарти аудиту.
ДИСКУСІЯ. Особливості бухгалтерського обліку та аудиту в страхових організаціях дуже пов'язані з етапами впровадження МСФЗ в українську практику. Так:
• до запровадження в Україні обов'язковості переходу страхових організацій на застосування МСФЗ у дослідженнях вчених мова йшла про гармонізацію положень вітчизняних ПСБО з міжнародними стандартами;
• в умовах переходу - праці присвячувалися специфіці першого застосування положень МСФЗ при складанні фінансової звітності;
• після переходу - в дослідженнях приділяється увага врахуванню при складанні звітності особливих вимог галузевого стандарту МСФЗ 4 "Страхові контракти" щодо оцінки адекватності визнаних страхових зобов'язань, необхідності класифікації страхових контрактів, що зазначається в обліковій політиці тощо.
В даній статті розглянуто в загальному основні особливості бухгалтерського обліку та аудиту в страхових організаціях України. Тоді як в подальших дослідженнях доцільним є підхід "від загального до конкретного", за якого в межах кожної виділеної особливості будуть покладені більш глибокі дослідження щодо удосконалення та перспектив розвитку обліку і аудиту в сфері страхової діяльності.
Список використаниз джерел
1. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.І999 № 996-XIV [Електронний ресурс] // Верховна Рада України: [сайт]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/ show/996-14.
2. Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг Закон України від 12.07.2001 № 2664-III [Електронний ресурс] // Верховна Рада України: [сайт]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2664-14/page.
3. Про страхування: Закон України від 07.03.1996 № 85/96-ВР [Електронний ресурс] // Верховна Рада України: [сайт]. - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/85/96-%D0%B2%D1%80.
4. Про аудиторську діяльність: Закон України від 22.04.1993 № 3125-XII [Електронний ресурс] // Верховна Рада України: [сайт]. -Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/3125-12.
5. Міжнародні стандарти фінансової звітності від 01.01.2015 [Еле-
ктронний ресурс] // Міністерство фінансів України: [сайт]. - Режим доступу: http://www.mmfm.gov.ua/control/uk/publish/article?showHidden=
1&art_id=408095&cat_id=408093&ctime=1423500775962.
6. Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг у 2-х частинах, Ч. 1. - К.: Міжнародна федерація бухгалтерів, Аудиторська палата України, 2013. - 1026 с.
7. Про затвердження Порядку подання фінансової звітності: По-
станова Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 № 419 [Електронний ресурс] // Верховна Рада України: [сайт]. - Режим доступу:
http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/419-2000-%D0%BF.
8. Про затвердження Порядку складання звітних даних страхови-
ків: Розпорядження Держфінпослуг від 03.02.2004 № 39 [Електронний ресурс] // Верховна Рада України: [сайт]. - Режим доступу:
http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0517-04.
9. Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування: Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 [Електронний ресурс] Верховна Рада України: [сайт]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0892-99.
10. Лень В.С. Облік і аудит у страхових організаціях: навч. посіб. -2 вид., випр. / Лень В.С. - Тернопіль : Навчальна книга - Богдан, 2012. - 584 с.
11. Бойко К.В. Особливості складання фінансової звітності страховими компаніями за міжнародними стандартами / Бойко К.В., Софіюк О.Г. // Збірник наукових праць Луцького національного технічного університету. Економічні науки. Серія "Облік i фінанси". - 2013. - Випуск 10 (37). - Частина 1. - С. 55-64.
12. Нормативно-методичне забезпечення бухгалтерського обліку в умовах застосування міжнародних стандартів фінансової звітності: [Монографія] / [О.О. Канцуров, В.Г. Швець, Б.А. Засадний та ін.]; за заг. ред. Л.Г. Ловінської. - К.: ДННУ "Акад. фін. управління", 2013. - 294 с.
13. Щодо особливостей складання звітних даних страховиків у зв'язку з переходом на міжнародні стандарти фінансової звітності [Електронний ресурс] // Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг: [сайт]. - Режим доступу : http://nfp.gov.ua/files/MSFZ/osobluvsk0312.pdf.
14. Перелік країн, що застосовують МСФЗ [Електронний ресурс] // Міністерство фінансів України, Міжнародні стандарти фінансової звітності: [сайт]. - Режим доступу: http://msfz.minfin.gov.ua/uk/ IfrsOtherCountries/AboutIFRSInOtherCountries/Pages/ListCountriesUsingIF RS.aspx.
15. Про визнання такими, що втратили чинність, деяких розпоряджень Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України та оприлюднення інформаційного повідомлення щодо запровадження міжнародних стандартів фінансової звітності та складання аудиторських висновків (звітів), які подаються до Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, при розкритті інформації фінансовими установами: Розпорядження Нацкомфінпослуг від 20.11.2012 р. № 2316 [Електронний ресурс] // Проект document.ua: [сайт]. - Режим доступу : http://document.ua/pro-viznannja-takimi-sho-vtratili-chinnist-dejakih-rozporjad-doc136887.html.
Надійшла до редколегії 20.01.15
А. Шолойко, канд. экон. наук, ст. науч. сотр., ассист.
Киевский национальный университет имени Тараса Шевченко, Киев, Украина
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА В СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ УКРАИНЫ
Обобщены особенности бухгалтерского учета и аудита в страховых организациях Украины, а также факторы, которые их обуславливают. Рассмотрены тенденции перехода на международные стандарты финансовой отчетности в странах мира. Выделены три группы требований отечественного страхового законодательства по организации учета деятельности страховщиков. Выявлена необходимость сочетания соблюдения страховщиками требований МСФО и положений отечественных нормативно-правовых актов по предоставлению финансовой отчетности.
Ключевые слова: страховые организации, бухгалтерский учет, аудит, международные стандарты финансовой отчетности.
А. Sholoiko, PhD in Economics, Senior Fellow, Assistant Taras Shevchenko National University of Kyiv, Kyiv, Ukraine
FEATURES OF ACCOUNTING AND AUDIT OF INSURANCE ORGANIZATIONS IN UKRAINE
Features of accounting and audit of insurance organizations in Ukraine that are based on the specific characteristics of the insurance activity and legislation are considered. The main of them are the next: the proper organization of accounting is a necessary condition of the activity of the financial institution; there are three groups of requirements to accounting of insurer, including: accounting of contracts; accounting of insurance reserves, formation financial reports in the Ukrainian insurance legislation; the use of IFRS instead of national accounting standards in preparing financial reports of insurance organizations in Ukraine is obligatory and despite of this compilation of primary documents and application of National Chart of Accounts by insurance organizations of Ukraine remains mandatory; it is necessary to follow the frequency of reporting according to national legislation; insurance companies are classified as institutions that must necessarily publish annual financial statements together with the auditor's report about its accuracy, and this category of institutions are prohibited from using such form of organization of accounting and reporting as directly by the owner or the head of organization; audit of the annual financial statements and consolidated financial statements of insurance companies is mandatory and conducted in accordance with International quality control, auditing, review, other assurance, and related services pronouncements which adopted as national auditing standards by the Audit Chamber of Ukraine. These generalizations are done to make possible the further investigations of developing and improving in this field.
Keywords: insurance organizations, accounting, audit, International Financial Reporting Standards.
