CC BY
369
Особенности учета затрат в нефтегазовых компаниях по стадиям апстрима Specific of cost accounting in oil and gas companies on the stages of upstream.
Кудашева Виктория Анатольевна аспирант кафедры «Налоги и налогообложение», ГОУ ВПО «Сургутский государственный университет ХМАО-ЮГРЫ»
Россия, г.Сургут [email protected]
Victoria Kudasheva Post-graduate student of Tax and taxation department GOU VPO «Surgut State University KhMAO-Ugra»
Russia, Surgut [email protected]
Аннотация: В данной статье рассматриваются особенности отражения затрат в учете и отчетности нефтегазовых компаний, имеющих холдинговую структуру, на стадиях разведки и добычи углеводородных запасов.
Ключевые слова: учет затрат, нефтегазовые компании, апстрим, природные ресурсы.
Abstract: This article deals with the specific of reflection of costs in the accounting and reporting of oil and gas holding companies on the stages of exploration and production hydrocarbon endowment.
Key words: cost accounting, oil and gas companies, upstream, resource.
В соответствии с международной практикой деятельность всех нефтегазовых компаний делится на две основные составляющие: апстрим (upstream), который представляет собой процесс разведки и добычи углеводородных запасов и даунстрим (downstream) - процесс транспортировки и сбыта продукции.
Нефтегазовый апстрим в нефтегазовых компаниях обычно состоит из следующих стадий:
1. долицензионное ведение разведочных работ;
2. приобретение права на разработку полезных ископаемых и заключение контрактов;
3. поисково-разведочные работы;
4. оценка запасов и затрат на их освоение;
5. разработка месторождения;
6. добыча углеводородов;
7. закрытие промысла.[1, c.11]
Рассмотрим методику ведения бухгалтерского учета затрат применительно к данным стадиям апстрима, на примере использования ее на российских предприятиях нефтегазовой отрасли, имеющих структурные подразделения.
Итак, первые пять стадий апстрима условно можно назвать подготовительными, а две последние - эксплуатационными.
Долицензионное ведение разведочных работ обычно включает в себя геологическую оценку относительно больших территорий до приобретения права на разработку полезных ископаемых. Долицензионные разведочные работы носят общий характер и не всегда включаются в итоговый конечный проект.
Приобретение права на разработку и добычу полезных ископаемых включает в себя оформление официального права на разведку, освоение и эксплуатацию нефтегазового месторождения на конкретной территории у
владельца прав на данный участок с необходимостью заключения контрактов в виде: аренда, концессия, сервисный контракт с риском и прочие.
Поисково-разведочные работы представляют собой тщательное изучение и исследование участка недр, в отношении которых приобретена лицензия, а именно: гидрогеологические исследования, топографические, геохимические и геофизические исследования, разведочное бурение.
На стадии оценки запасов и затрат на их освоение происходит подтверждение наличия запасов и оценка их объема на основании предыдущей исследовательской стадии апстрима. После обнаружения в одной или нескольких разведочных скважин запасов нефти, обычно бурят дополнительные скважины для подтверждения данной оценки.
На стадии разработки месторождения нефтегазовое предприятие создает условия для осуществления промышленного уровня добычи нефти и газа, а именно: бурит дополнительные скважины на месте обнаружения запасов нефти, сооружает платформы и газоперерабатывающие заводы и прочее.
На стадии добычи углеводородов подразумевается извлечение нефти и газа из подземного резервуара, их обработку для приведения к мировым торговым и транспортным стандартам. После того, как нефть и газ покидают пределы месторождения, стадия добычи считается законченной.
По завершении продуктивного этапа жизненного цикла нефтегазового месторождения участок обычно восстанавливают до исходного состояния. Данная стадия включает в себя: цементирование скважины, её ликвидация, демонтаж и вывоз оборудования, восстановление территории и закрытие промысла.
Следует отметить, что некоторые нефтегазодобывающие предприятия России после добычи определенного уровня нефти и газа из подземного резервуара, консервируют скважину с целью создания резервного фонда добычи без осуществления этапа закрытия промысла.
Ключевой особенностью ведения бухгалтерского учета на данных стадиях апстрима является определение методики отражения в учете и отчетности нефтегазовой компании произведенных затрат.
Финансовый учет затрат, связанный со стадией разведки, часто представляет собой достаточно непростую задачу, так как произведенные затраты на данном этапе весьма велики, а вероятность будущих экономических выгод - неопределенна.
Так, существует несколько методов учета затрат на данном этапе:
- метод учета полных затрат, который предполагает капитализацию всех затрат независимо от того, были ли успешны результаты деятельности, которая обусловила возникновение этих затрат;
- метод результативных затрат - полученная информация в данном случае не рассматривается как самоценный продукт, а только как первые затраты по добываемой нефти;
- метод учета по стоимости, определенной при обнаружении запасов -здесь затраты на приобретение участка недр и другие затраты в период до обнаружения учитываются как отложенные и списываются тогда, когда участок, к которому относятся указанные затраты разведан и запасы на его территории, в случае их обнаружения, оценены;
- метод учета по текущей стоимости - в данном случае все затраты, связанные с приобретением и поддержанием существующих производственных мощностей относятся на затраты текущего периода.
Также, на данной стадии апстрима возникают затраты, связанные с учетом разовых платежей за пользование недрами, которые были уплачены после получения и формирования стоимости лицензии на право пользования недрами в части общераспространенных полезных ископаемых и объектов водопользования отражается в структурных подразделениях - владельцах карьеров и структурных подразделениях - водопользователях. В бухгалтерском учете данные затраты отражаются следующим образом:
Дт
Кт
Наименование операции
76** Расчеты с разными дебиторами и кредиторами/ разовый платеж за пользование недрами по условиям лицензии 79** Внутрихозяйственные расчеты отражено перечисление разового платежа за пользование недрами по условиям лицензионного соглашения после получения и формирования стоимости лицензии
32** Разовый платеж за пользование недрами по условиям лицензии/ принимаемые к налоговому учету 76** Расчеты с разными дебиторами и кредиторами/разовый платеж за пользование недрами по условиям лицензии расход по оплате разового платежа за пользование недрами в полной сумме включается в состав затрат текущего периода
Здесь также следует отметить, что в учете большинства нефтегазовых
компаний, имеющих структурные подразделения, для отражения расчетов между данными подразделениями используется счет 79 с различными аналитическими субсчетами, которые должны быть отражены в Плане счетов организации.
Расходы, связанные с оплатой подготовительных работ для оформления договора аренды земельного (лесного) участка (межевание, топографическая съемка, заключения и разрешения специализированных органов и организаций, госпошлина и др.), понесенные структурным подразделением до заключения договора аренды, списываются в текущие расходы по соответствующим видам
производства.
Дт Кт Наименование операции Документ
32** Расходы, связанные с оформлением договора аренды на землю 60**, 76** сумма расходов, понесенных до заключения договора аренды земельных (лесных) участков, списывается в состав затрат текущего периода по соответствующему виду производства) акт приемки-передачи выполненных работ (услуг) документ об оплате госпошлины и др.
19** НДС по приобретенным работам (услугам) 60** Расчеты с поставщиками и подрядчиками/ за работы и услуги отражается сумма НДС счет-фактура
В деятельности нефтегазодобывающих предприятий также существуют
затраты, которые связаны непосредственно с освоением природных ресурсов.
При отнесении осуществленных нефтегазовой компанией затрат к расходам на освоение природных ресурсов данные компании учитывают понятия и требования Федерального закона от 21.02.92 №2395-1 «О недрах», Временного положения об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ от 07.02.2001 №126 и других нормативных документов,
регламентирующих выполнение работ, связанных с освоением природных ресурсов.
Статья 6 Закона «О недрах» предусматривает виды пользования недрами, к числу которых, в том числе, относятся: геологическое изучение, включающее поиск и оценку месторождений полезных ископаемых; разведка и добыча полезных ископаемых. [2]
Недра могут предоставляться в пользование одновременно для геологического изучения (поисков, разведки) и добычи полезных ископаемых.
Расходы на освоение природных ресурсов отражаются обособленно по каждому лицензионному участку недр (месторождению), отраженному в лицензионном соглашении (лицензии на право пользования недрами).
Расходы на освоение природных ресурсов в большинстве нефтегазовых компаниях группируются следующим образом:
- общие расходы по лицензионному осваиваемому участку (месторождению) в целом;
- расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка;
- расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка;
- текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов, а также расходы на доразведку месторождения.
К общим расходам на освоение природных ресурсов относятся, в том числе расходы на:
- поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, в т.ч. общераспространенных полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), подсчет запасов нефти и газа;
- разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания;
- геологическое изучение недр;
- гидродинамические исследования скважин и отбор проб нефти и газа;
- лабораторное изучение пород-коллекторов;
- определение состава и свойств нефти, газа и воды;
- опытно-методические работы по исследованию доюрских отложений;
- общегеологические научные работы;
- методическое и программное обеспечение для определения фильтрационно-емкостных свойств коллекторов;
- приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, включая государственные органы;
- составление геологического отчета (включая проведение минерального-петрографического анализа);
- проведение проектных работ, связанных с освоением природных ресурсов;
- проведение инженерно-экологических изысканий.
К текущим расходам относятся расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов, а также расходы на доразведку (включая оценку запасов нефти) месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.
Расходы на освоение природных ресурсов принимаются при наличии соответствующей лицензии на право пользования недрами.
Лицензии на право пользования недрами предоставляются на следующие виды работ: геологическое изучение с целью поисков и оценки месторождений углеводородного сырья (общераспространенных полезных ископаемых); геологическое изучение с целью поисков и оценки залежей углеводородного сырья в нижележащих горизонтах участка; разведка и добыча углеводородного сырья (общераспространенных полезных ископаемых); геологическое изучение, разведка и добыча углеводородного сырья (общераспространенных полезных ископаемых).
Расходы, связанные с приобретением каждой лицензии, учитываются отдельно.
К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся: расходы, связанные с предварительной оценкой
месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе); иные расходы (в том числе командировочные расходы, расходы по уплате разового платежа (в форме задатка)).
Если по результатам конкурса (аукциона) (либо без проведения конкурса (аукциона)) нефтегазовые компании заключают лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то вышеперечисленные расходы формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии).
Расходы по работам, выполняемым собственными силами, связанным с предварительной оценкой месторождений с целью приобретения лицензий на право пользования недрами, собираются в структурном подразделении на счетах 32** по элементам затрат:
Дт Кт Наименование операции Документ
32** по элементам затрат, по заказам, по виду 02**, 10**, 16**, 70**, 69**, 96**, 71** и др. отражаются расходы по работам, связанным с предварительной оценкой месторождения, осуществляемым в целях производственный отчет, ведомость начисления бухгалтерской амортизации
производства приобретения лицензии на право пользования недрами (износа) основных средств и др.
Расходы по формированию стоимости лицензии на право пользования
недрами пообъектно подлежат учету в головном управлении нефтегазового холдинга, в составе расходов будущих периодов на счете 97** «Расходы будущих периодов/лицензии/на право пользования недрами/свыше 12
месяцев», в следующем порядке:
Дт Кт Наименование операции Документ
32** Стоимость переданных /полученных производстве нных услуг, по виду производства 79** Внутрихозяй ственные расчеты отражаются полученные от структурного подразделения расходы по работам, связанным с предварительной оценкой месторождения, осуществляемым в целях приобретения лицензии акт сдачи-приемки выполненных работ, связанных с предварительной оценкой месторождения (осуществленных с целью приобретения лицензий на право пользования недрами)
97** Расходы будущих периодов/ лицензии/на право пользования недрами/свыш е 12 месяцев 32** С/с расходы будущих периодов (сезонные работы, новые виды производств) расходы по работам, связанным с предварительной оценкой месторождения, осуществляемым в целях приобретения лицензий, выполненные собственными силами, относятся на расходы будущих периодов акт сдачи-приемки выполненных работ, связанных с предварительной оценкой месторождения (осуществленных с целью приобретения лицензий на право пользования недрами), акт сдачи-приемки выполненных работ, связанных с предварительной оценкой месторождения (осуществленных с целью приобретения лицензии на право пользования недрами)
97** Расходы будущих периодов/лиц ензии/на право пользования 60**, 76**, 71**, 79** и др. отражаются расходы по приобретению лицензии, оплата государственной пошлины, по уплате разового платежа и др. акты приемки - передачи выполненных работ (услуг) и др.
недрами/свыш е 12 месяцев
Списание стоимости лицензии на право пользования недрами на затраты
для целей бухгалтерского учета производится с месяца, следующего за месяцем начала действия лицензии, заканчивая последним месяцем их действия и
отражается в следующем порядке:
Дт Кт Наименование операции Документ
32** Расходы по лицензиям на право пользования недрами 97** Расходы будущих периодов/ лицензии/на право пользования недрами/свыше 12 месяцев стоимость лицензий включается в состав затрат текущего периода равномерно в течение срока действия лицензии, начиная с месяца, следующего за месяцем начала действия лицензии ведомость переноса части стоимости объектов расходов будущих периодов
Здесь также следует отметить, что расходы, связанные с приобретением
лицензии на право пользования недрами (общераспространенных полезных ископаемых) до ее получения, отражаются на счете 97** «Расходы будущих периодов/лицензии/на право пользования недрами». Данные расходы
формируют первоначальную стоимость лицензии:
Дт Кт Наименование операции Документ
97** Расходы будущих периодов/лицензии/ на право пользования недрами 60** Расчеты с поставщиками и подрядчиками/за работы и услуги отражены расходы, связанные с получением лицензий акт приемки-передачи выполненных работ (услуг) и др.
19** НДС по приобретенным работам (услугам) 60** Расчеты с поставщиками и подрядчиками/за работы и услуги отражена сумма НДС счет-фактура
Расходы по приобретению лицензии на разведку и добычу
общераспространенных полезных ископаемых, а также расходы по приобретению совмещенной лицензии (геологическое изучение, разведка и добыча общераспространенных полезных ископаемых) списываются:
- на освоение природных ресурсов в течение срока проводимых работ по геологическому изучению участков недр и разведке общераспространенных полезных ископаемых;
- на себестоимость добываемых общераспространенных полезных ископаемых в течение срока проводимых работ по добыче общераспространенных полезных ископаемых.
Дт Кт Наименование операции Документ
32** Расходы по лицензиям на право пользования недрами/перенос части стоимости 97** Расходы будущих периодов/ лицензии/ на право пользования недрами расходы по приобретению лицензий, включаются на освоение природных ресурсов в разрезе лицензионных участков, месторождений ведомость переноса части стоимости объектов расходов будущих периодов
Таким образом, деятельность компаний нефтегазовой отрасли содержит достаточно много специфик относительно как экономической деятельности, так и ее отражения в учете. Главными особенностями является совокупность высоких рисков при низкой вероятности нахождения промышленных запасов в недрах, длительный процесс промысла, высокими подготовительными затратами и прочие. В связи с этим бухгалтерский учет затрат в российских нефтегазовых компаниях по стадиям апстрима является методически сложным и имеет следующие особенности:
1. затраты на стадии разведки могут учитываться следующими методами: метод учета полных затрат, метод результативных затрат, метод учета по стоимости, определенной при обнаружении запасов, метод учета по текущей стоимости;
2. затраты, связанные с учетом разовых платежей за пользование недрами, которые были уплачены после получения и формирования стоимости лицензии на право пользования недрами отражается в структурных подразделениях -владельцах карьеров и структурных подразделениях - водопользователях с использованием счета 32** с открытием различных субсчетов к нему;
3. расходы, связанные с оплатой подготовительных работ для оформления договора аренды земельного (лесного) участка, понесенные структурным
подразделением до заключения договора аренды, списываются в текущие расходы по соответствующим видам производства;
4. расходы на освоение природных ресурсов отражаются обособленно по каждому лицензионному участку недр (месторождению), отраженному в лицензионном соглашении;
5. расходы по работам, выполняемым собственными силами, связанным с предварительной оценкой месторождений с целью приобретения лицензий на право пользования недрами, собираются в структурном подразделении на счетах 32** по элементам затрат.
6. расходы по формированию стоимости лицензии на право пользования недрами пообъектно, также как и расходы, связанные с приобретением лицензии на право пользования недрами до ее получения, подлежат учету в головном управлении нефтегазового холдинга в составе расходов будущих периодов на счете 97** с открытием различных субсчетов к нему по видам объектов.
Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что учет затрат в российских нефтегазовых компаниях станет одной из основных трудностей при формировании отчетности по международным стандартам.
Библиографический список:
1. Райт Шарлотта, Галлан Ребекка А. Финансовый и бухгалтерский учет в международных нефтегазовых компаниях / Пер. с англ. - М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2007. - 688 с.
2. Федеральный закон от 21.02.92 №2395-1 «О недрах» (в посл. ред. от 18.07.2011 №222-ФЗ).
Bibliography:
1. R.Charlotte, Gallan Rebecca A. Financial and business accounting in the
international oil and gas companies / Translate from English. - M.: ZAO «Olimp-Business», 2007. - 688 p.
2. Federal Law of February 21, 1992 No.2395-1 «On mineral resources» (Last Ed. of July 18, 2011 No.222-FZ).
