CC BY
110
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ, ПРОИЗВОДЯЩИХ БЫСТРОЗАМОРОЖЕННУЮ
ПРОДУКЦИЮ
Н.Н. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет»
И.В. ЮРАСОВА
Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
Заморозка продуктов питания — один из лучших и перспективных способов консервирования, позволяющий максимально сохранить качество, пищевую и биологическую ценность продуктов растительного и животного происхождения в течение длительного времени.
Производство быстрозамороженных продуктов (БЗП), полуфабрикатов и готовых блюд импортно ориентировано, конкуренция со стороны отечественных производителей достаточно невелика (исключая конкуренцию в сфере продажи замороженных котлет и пельменей), спрос на продукцию растет ежегодно.
То есть производство быстрозамороженных продуктов питания — это рентабельный бизнес с хорошей перспективой. Однако даже в самом прибыльном бизнесе возникают вопросы об увеличении рентабельности, получении большего количества прибыли и снижении себестоимости. Поэтому следует рассмотреть отдельные особенности затрат и их учета на предприятиях, производящих быстрозамороженную продукцию.
Предприятия по производству БЗП вырабатывают продукцию, главной технологической особенностью которой является необходимость наличия в структуре организаций замораживающих установок быстрой заморозки, где замораживают и хранят продукцию, изготовление которой на первоначальных этапах производства имеет небольшие отличия от производства прочей пищевой продукции, не предназначенной для быстрого замораживания. На крупных и средних предприятиях по производству БЗП обычно производится множество видов продукции разнообразной номенклатуры, начиная от замороженных фруктов и овощей и овощных и фруктовых смесей, заканчивая полностью приготовленными многокомпонентными мясными, мучными или кондитерскими блюдами. Таким образом, можно утверждать, что производство БЗП включает в себя такие отрасли, как мясную, мо-
лочную, рыбную, кондитерскую промышленность и многие другие. Такое разнообразие, специфика и разноаспектность производств и технологий приводят к необходимости использовать элементы разных методов учета затрат и исчисления себестоимости.
Рассмотрим основные особенности возникновения затрат и связанные с этим особенности организации их учета при производстве БЗП.
Во-первых, главной особенностью производства БЗП является ярко выраженная сезонность производства. В летний и осенний сезоны у предприятий, производящих БЗП, значительно возрастают затраты в результате целого ряда причин:
• значительно увеличиваются затраты на приобретение сырья в виде овощей и фруктов, особенно у предприятий, производящих как основной вид продукции замороженные фрукты и овощи и овощные и фруктовые смеси, т. е. сезонность приобретения основного вида сырья определяется сезонностью вызревания и сбора сельскохозяйственной продукции;
• увеличиваются затраты на электроэнергию вследствие необходимости поддержания постоянной температуры хранения готовой продукции при повышении температуры окружающей среды;
• в летний период спрос оптовых и розничных торговых сетей и населения на БЗП сильно снижается в связи с проблемами ее транспортировки и хранения, что приводит к уменьшению объемов продаж, снижению выручки, увеличению количества готовой продукции и повышению затрат на ее хранение.
Можно организовать производство БЗП, используя два варианта организации производства — равномерное производство в течение года или производство с сезонными колебаниями. Руководство предприятий может принять решение о предпочтительности того или иного варианта
только после оценки сравнительных характеристик каждого из них, причем в рамках управленческого учета необходимо составить анализ затрат каждого из вариантов. Рассмотрим преимущества и недостатки каждой из них (табл. 1).
Кроме того, равномерное производство в течение года имеет свои особенности при производстве быстрозамороженных полуфабрикатов из сезонного плодоовощного сырья. При покупке уже замороженного сырья возникают проблемы, связанные с поиском сырья в нужные сроки, с качеством сырья, стоимость уже замороженного приобретаемого сырья сильно возрастает по сравнению с летне-осенним периодом. Поэтому основное преимущество в виде самых низких затрат на производство продукции редко проявляется при производстве замороженных продуктов из такого ярко выраженного сезонного основного сырья. Также ухудшается и качество продукции и повышается процент выхода бракованной продукции, так как сырье имеет строгие требования к процессу хранения, а заметить отклонения в качестве замороженного сырья сразу иногда просто невозможно.
Сложность прогнозирования и оценки спроса потребителей на целый год вперед является
сравнительно недавней проблемой для отрасли быстрой заморозки и возникает она в первую очередь в результате расширения в последние годы ассортимента быстрозамороженной продукции, что вызывает рост требовательности потребителей быстрозамороженной продукции и уменьшает жизненные циклы отдельных продуктов.
В связи с тем, что для производства видов БЗП, не требующей сезонного сырья и пользующейся достаточно стабильным спросом, например пельменей, вареников с картофелем, преимущества равномерного производства в течение года являются в большинстве случаев неоспоримыми, их следует производить согласно ежемесячным бюджетам производства и реализации. При производстве БЗП преимущественно из плодово-ягодного и овощного сырья сезонного характера для выявления наилучшего варианта организации производства для каждого предприятия следует применять широко известный метод «директ-костинг», т. е. следует составить плановую калькуляцию по статьям переменных затрат на каждую калькуляционную единицу производимой продукции.
Приведем пример калькуляции вареников с картофелем и белыми грибами, где белые грибы
Таблица 1
Преимущества и недостатки организации производства быстрозамороженных продуктов
Характеристика Равномерное производство в течение года Производство с сезонными колебаниями
Преимущества Самые низкие затраты на единицу продукции. Эффективное производство (стабильная рабочая сила, низкий процент брака). Высокий коэффициент использования оборудования. Экономия на аренде или обслуживании производственных площадей, складов, оборудования Низкий уровень товарных запасов (производство на заказ). Низкие издержки финансирования и хранения. Низкий риск порчи и истечения сроков годности сырья и готовой продукции Лучшее качество сырья
Недостатки Высокий уровень товарных запасов (материальные затраты на хранение, финансовые издержки, риск порчи и истечения сроков годности сырья и продукции) Более высокие затраты на единицу продукции. Повышенный процент брака и переделок вследствие недообученности нового персонала и перегруженности постоянного персонала. Низкий коэффициент использования оборудования. Сложность прогнозирования годового спроса
Таблица 2
Прогнозная калькуляция по прямым затратам
Производство с сезонными колебаниями
Статья калькуляции Равномерное производство в течение года (непосредственно в сезон сбора белых грибов — август-сентябрь)
Руб. % Руб. %
1 Сырье 19,2 90 9,3 78
1-1. В том числе сезонное сырье 13 61 5 42
2. Упаковка 0,3 1 0,3 3
3. Материалы 0,4 2 0,4 3
4. Основная зарплата производс- 1,2 6 1,2 10
твенных рабочих
5. Дополнительная зарплата производственных рабочих 0 0 0,4 3
6. ЕСН 0,24 1 0,34 3
Итого переменных затрат 21,34 100 11,94 100
— типичное сезонное сырье (калькуляционная единица — стандартная упаковка 450 гр.). Расчет произведен из расчета колебаний цен на сырье и колебаний производства в течение года (табл. 2)
Из анализа приведенной прогнозной калькуляции по прямым затратам (табл. 2) видно, что при производстве вареников с картофелем и белыми грибами следует применять вариант организации производства с сезонными колебаниями из-за резкого возрастания стоимости сырья, особенно сезонного, при организации равномерного производства в течение года.
Однако полученный результат можно назвать спорным вследствие других особенностей отрасли: из-за того, что объем производства максимален, а объем продаж минимален в летний период, и наоборот, объем продаж максимален, а объем производства минимален в зимний период, возникает потребность в дополнительных единицах техники (замораживающих установок и морозильных камер для хранения запасов готовой продукции), что приводит к тому, что ограничивающим фактором при планировании объемов производства в данном случае является не объем реализации, как в большинстве отраслей, а производственная мощность, особенно наличие морозильных установок. То есть, если даже предприятие уже имеет контракты на поставку ежемесячно 10 000 упаковок данной продукции, то при сезонном производстве за два месяца оно сразу должно будет произвести как минимум 120 000 упаковок (10 000 упаковок х 12 мес), если не брать в расчет наличия производственного брака, хищений и т. п., одним словом, подразумевается наличие идеальных условий производства и хранения.
Производство БЗП требует значительных начальных капиталовложений в технологическое и холодильное оборудование. В результате основные средства занимают большую долю в активах предприятия в связи с высокой стоимостью основных фондов и их разнообразием (производственное оборудование, холодильники, морозильники, транспорт с морозильниками и т. д.). Также необходимы достаточно большие производственные площади, поэтому часто велики расходы на арендную плату или эксплуатационные расходы при наличии помещений в собственности. В обязательном порядке предприятию необходим и рефрижераторный транспорт для доставки в торговую сеть и сеть общественного питания. Складские помещения для хранения готовой продукции также должны включать в себя морозильные установки. Оборудование должно быть достаточно новым, технологически не устаревшим и работать в оптимальном
режиме, так как в противном случае предприятию грозят большие потери массы продукта от усушки из-за медленного протекания процесса замораживания, не говоря уже об ухудшении качества производимой продукции. Таким образом, большую долю в затратах занимают и расходы на ремонт и обслуживание основных средств, эксплуатационные затраты из-за часто низкой надежности и долговечности оборудования, требующего проведения частичных ремонтов и содержания значительного количества квалифицированного обслуживающего персонала.
Соответственно при недостаточной мощности производственного оборудования либо нехватке морозильных установок для замораживания и хранения БЗП необходимо приобретать или арендовать дополнительные единицы оборудования, что приведет к возрастанию в себестоимости таких затрат, в долгосрочном периоде определяемых как постоянные, как арендные платежи и (или) амортизационные отчисления основных производственных фондов.
Производство БЗП является также энергоемким производством, причем на крупных предприятиях либо предприятиях, находящихся в районах, где проблемы с электроснабжением не являются исключением, должна существовать и автономная система электроснабжения, так как в противном случае при аварийном отключении электроэнергии на достаточно продолжительное время предприятие может оказаться банкротом вследствие порчи всех запасов сырья и готовой продукции. Таким образом, возрастают также затраты на хранение уже произведенной продукции, в частности затраты на электроэнергию, расходуемую на технологические нужды.
Кроме того, увеличивается процент непроизводственных расходов, в частности расходов на производство и исправление бракованной продукции, в связи с набором новых временных работников на предприятие и сверхурочной работой постоянных, недостаточной наладкой оборудования в связи с жестким графиком производства.
Возрастает роль кредита на финансирование пополнения оборотных средств — закупки сырья в летний период — и появляются расходы на уплату процентов за кредит.
Исходя из ранее изложенного предприятию для принятия решения необходимо составить плановую калькуляцию полной себестоимости продукции, так как калькуляция по переменным затратам не сможет привести к однозначному решению, причем для более точного анализа затрат можно выделить для целей управленческого учета
проценты по банковским кредитам отдельной статьей калькуляции.
Анализ, приведенный в табл. 3, плановой калькуляции полной себестоимости показывает, что, несмотря на отдельные более высокие затраты, перечисленные ранее, при производстве вареников с картофелем и белыми грибами следует применять вариант организации производства с сезонными колебаниями в любом случае, так как себестоимость продукции при его применении все равно оказывается меньше, однако результат экономии от применения данного способа организации уже не является настолько впечатляющим.
Очевидно, что для принятия решений о способе организации производства следует составлять плановые калькуляции как по прямым статьям расходов, так и калькуляцию полной себестоимости.
Кроме того, следует расширять ассортимент производимой продукции. Тогдадополнительно приобретенное или арендованное оборудование, использованное в сезон для производства БЗП преимущественно из растительного сырья, позже может использоваться для производства БЗП, основой которых являются тесто-фаршевые продукты. В частности, одни и те же производственные линии могут использоваться как для производства пельменей с различными начинками (после некоторой перенастройки), так и для производства вареников с творогом, ягодами, картофелем, фруктами, ленивых вареников, клецек, фрикаделек, мини-пирожков с различными начинками и из различных видов теста.
Следует разрабатывать технологии, предусматривающие ведение гибкого производства. Благодаря продуманной ассортиментной политике производство продукции может продолжаться круглый год со 100 %-ной загрузкой скороморозильной техники независимо от сезонности поступления растительного и животного сырья, так как при отсутствии одного сырья производство не будет останавливаться, а будет переходить на выпуск другой продукции. Кроме решения проблемы сезонности работы скороморозильной техники в сезон сбора растительного сырья предприятие при расширении ассортимента производимой продукции может более гибко реагировать на колебания рыночного спроса потребителей, увеличивая объемы продаж за счет разнообразных видов БЗП.
Следует также отметить, что коммерческие расходы занимают значительную долю в общей структуре расходов. Для производства БЗП это связано с необходимостью широких рекламных кампаний и организации рекламных акций, что является одним из важнейших факторов, влияющих на достижение значительных результатов, так как некоторые продукты практически невозможно отличить от подобной продукции фирм-конкурентов.
За последние годы внедрение автоматизированных гибких производственных систем, программ своевременного управления запасами, компьютеризированных складских операций коренным образом изменило условия производс-
Таблица 3
Плановая калькуляция полной себестоимости
Статья калькуляции Равномерное производство в течение года Производство с сезонными колебаниями (непосредственно в сезон сбора белых грибов — август-сентябрь)
Руб. % Руб. %
1 Сырье 19,2 62 9,3 35
1.1. В том числе сезонное сырье 13 42 5 19
2 Упаковка 0,3 1 0,3 1
3. Материалы 0,4 1 0,4 1
4. Основная зарплата производственных рабочих 1,2 4 1,2 4
5. Дополнительная зарплата производственных рабочих 0 0 0,4 1
6. ЕСН 0,24 1 0,34 1
7. Амортизация 0,3 1 1,1 4
8. Производственные услуги (электроэнергия, 0,5 2 1 4
аренда и др.)
9. Общепроизводственные расходы 1 3 2,1 8
9.1. В том числе содержание и текущий ремонт оборудования 0,4 1 1,2 4
10. Общехозяйственные расходы 2,1 7 2,1 8
11. Коммерческие расходы 5,6 18 6,6 24
12. Потери от брака 0 0 0,5 2
13. Проценты по полученным кредитам банков 0 0 1,6 6
Итого полная себестоимость 30,84 100 26,94 100
тва, поэтому сейчас затраты на труд представляют собой относительно небольшую и в то же время постоянную часть общей структуры затрат многих компаний.
Несмотря на то, что большую часть затрат на предприятиях, производящих БЗП, все равно занимают затраты на сырье, доля постоянных затрат все равно увеличивается с каждым годом за счет применения нового оборудования, возрастания значения подразделений, занятых подготовкой производства, рекламой и маркетингом и т. п.
Анализ технологических различий в процессе производства БЗП из различных продовольственных групп позволяет выделить некий общий алгоритм производства БЗП: предварительная обработка сырья, порционирование, в случае необходимости термическая обработка сырья, охлаждение, замораживание, фасовка, упаковка и хранение. Поэтому учет затрат на производство на предприятиях, производящих БЗП, осуществляется по передельному методу с применением элементов нормативного учета. Элементы нормативного метода учета затрат используются в отрасли в обязательном порядке, так как отпуск сырья и основных материалов в переработку осуществляется по рецептурным нормам. Однако отклонения от норм расхода сырья определяются по всему выпуску изделий в целом в связи с тем, что эти отклонения во многом зависят от изменения выхода готовой продукции, обусловленного совокупным действием ряда факторов, учесть которые раздельно невозможно (качество сырья, соответственно количество добавляемой в фарш воды, температурный режим, время обработки и др.).
Особого внимания требует первичный учет допускаемых рецептурами замен сырья и основных материалов в каждом случае замены. Очень трудоемок при производстве БЗП нормативный учет расхода неосновного сырья и вспомогательных материалов, номенклатура которых велика, а также их замены. Но при небольшом (несколько процентов) удельном весе таких материалов в общей сумме затрат их можно учитывать по средним нормам, сложившимся за ряд лет с учетом значимых изменений.
При применении элементов нормативного метода учета затрат в части расходования сырья должно быть организовано систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм и изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности должен отражаться не только фактический расход сырья, но и расход его по нормам (рецептурам). Использование элементов нормативного метода учета
обеспечивает своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса или изменений состава израсходованного сырья. Таким образом, использование элементов нормативного метода учета затрат является основой для надлежащего контроля за затратами на сырье, обоснованного калькулирования фактической себестоимости продукции, контроля за соблюдением и совершенствованием норм.
Особое внимание следует уделять влиянию затрат на деятельность предприятия, а не только самим затратам, так как часто снижение затрат достигается ухудшением качества продукции, что влечет за собой снижение спроса и уменьшение прибыли. В структуре пищевой промышленности наибольший удельный вес занимают затраты на сырье, однако эта статья затрат менее всего содержит в себе резервов снижения себестоимости, ведь экономия за счет использования сырья более низкого качества и нарушения утвержденных рецептур всегда ухудшает общие долгосрочные показатели деятельности предприятия.
В заключение следует отметить, что, несмотря на большой объем предложений БЗП на российском рынке, широкое разнообразие ассортимента, нарастающую конкуренцию производителей, производство БЗП остается достаточно выгодным и прибыльным бизнесом. Для производителей БЗП основными направлениями деятельности, которые помогут выдержать натиск конкурентов, будут:
1) поддержание конкурентоспособного уровня цен благодаря снижению затрат (в первую очередь косвенных и непроизводственных);
2) расширение ассортимента БЗП, например за счет использования других видов начинок, наполнителей, фаршей;
3) освоение других сегментов БЗП (блинчиков, пиццы, блюд национальных кухонь России, СНГ и дальнего зарубежья);
4) производство плодоовощной продукции ввиду низкой конкуренции в данном сегменте со стороны отечественных производителей и определение варианта организации производства для минимизации затрат;
5) производство БЗП из различных продовольственных групп, что сможет несколько снизить сезонность загрузки производственных мощностей для заморозки;
6) необходимость увязывать процессы «снабжение—производство—реализация»;
7) четкое определение целевой группы потребителей и четкая рекламная и маркетинговая политика.
