CC BY
19
УДК 336.66
Н.Н. Парасоцкая
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Несмотря на то, что ПБУ 14/2007 принято в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, в нем не учтены все требования МСФО 38, в частности требования, касающиеся учета нематериальных активов по справедливой стоимости.
Так, согласно МСФО 38 требуется определять справедливую стоимость нематериальных активов при их приобретении в процессе объединения компаний, в результате обмена, а также по государственной субсидии.
Под справедливой стоимостью в МСФО 38 понимается сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Справедливая стоимость может быть определена по данным активного рынка для реализуемого актива.
Активный рынок - это рынок, в отношении которого соблюдаются следующие условия:
- объекты, обращающиеся на рынке, однородны;
- продавцы и покупатели, желающие совершить сделку, могут быть найдены в любое время;
- информация о ценах общедоступна.
Справедливая стоимость приобретенных
при объединении предприятий нематериальных активов, как правило, может быть оценена с такой степенью достоверности, которая достаточна для признания ее отдельно от деловой репутации. Когда применительно к расчетам, используемым при оценке справедливой стоимости нематериального актива, существует диапазон возможных результатов с различными вероятностями, такая неопределенность учитывается при оценке справедливой стоимости данного актива, но не является свидетельством невозможности достоверной оценки справедливой стоимости.
Справедливая стоимость тесно связана со следующими понятиями:
- достоверность, надежность;
- активный рынок, отсутствие активного рынка;
- оцениваемые расходы на продажу;
- денежные потоки;
- метод себестоимости;
- комбинированные активы.
Достоверность, надежность - необходимые
условия существования активного рынка. Отсутствие достоверности не позволяет рассчитать справедливую стоимость актива и приводит к оценке актива по методу себестоимости.
Под активным рынком понимается рынок однородных товаров, на котором продавцы и покупатели товаров могут быть найдены в любое время, а информация о ценах является общедоступной и регулярной. Если организация имеет доступ к нескольким активным рынкам, справедливая стоимость может рассчитываться на ценах наиболее из них подходящего, самостоятельно выбранного организацией.
Оцениваемые расходы на продажу включают в себя комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на передачу собственности, а также пошлины. Расходы на продажу не содержат транспортные расходы и прочие расходы по доставке товаров на рынок.
Расчет дисконтированной стоимости ожидаемых от актива чистых денежных потоков производится для определения справедливой стоимости актива, находящегося в данном конкретном месте и состоянии. Организация учитывает эти факторы при определении коэффициента дисконтирования и расчете ожидаемых чистых денежных потоков. Данное конкретное состояние актива означает, что в процессе расчетов необходимо исключить прирост стоимости, свя-
занный с дальнейшей биотрансформацией и будущей деятельностью компании, в частности прирост стоимости в результате совершенствования процессов биотрансформации, сбора продукции и реализации.
При незначительной биотрансформации справедливая стоимость актива может приблизительно равняться его себестоимости. Возьмем два случая: с момента возникновения затрат не происходит значительной биотрансформации (например, саженцы плодово-ягодных деревьев посажены непосредственно перед отчетной датой); не ожидается существенного влияния биотрансформации на цену (например, на этапе первоначального роста сосен в лесном хозяйстве, производственный цикл которого составляет 30 лет).
Котировочные рыночные цены на активном рынке обеспечивают наиболее достоверную основу для оценки справедливой стоимости нематериального актива. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. Если текущие цены покупателя недоступны, то основу для оценки справедливой стоимости может составить цена в самой последней аналогичной операции, при условии, что между датой операции и датой оценки справедливой стоимости актива не произошло значительных изменений в экономических условиях. В случае возникновения ситуации, когда нематериальные активы являются предметом покупки и продажи, но подобные сделки происходят редко, уплаченная за один актив цена не может служить достаточным подтверждением справедливой стоимости другого актива.
Рассмотрим приобретение нематериальных активов при объединении компаний на четырех конкретных примерах.
1. При приобретении компании, выпускающей газету, была идентифицирована база данных подписчиков. Аналогичные базы данных свободно продаются и покупаются. Приобретаемая организация не признавала данный объект в качестве нематериального актива. Справедливая стоимость базы данных составляет 150 000 р.
Таким образом, стоимость базы данных при первоначальном признании у компании-покупателя должна составить 150 000 р.
Однако в большинстве случаев справедливую стоимость нематериальных активов определить невозможно по причине отсутствия активного рынка по данному имуществу. Отнесение актива к категории НМА предполагает его уникальность и отсутствие общедоступной информации о ценах на данный объект. Уникальность актива в свою очередь предполагает его использование в конкретных экономических условиях (например, «ноу-хау» организации), а следовательно, сложность поиска покупателя данного актива. При этом нарушаются ключевые условия функционирования активного рынка, описанные в МСФО 38. Таким образом, определение справедливой стоимости нематериальных активов является одной из главных проблем учета данного вида имущества.
Согласно МСФО 38, если справедливую стоимость НМА при объединении компаний определить невозможно, то актив не признается отдельно, а включается в стоимость деловой репутации организации. То есть если изменить условия примера 1, исключив наличие активного рынка баз данных подписчиков, организации следует принять к учету указанную базу данных в составе деловой репутации приобретаемой компании.
При оценке справедливой стоимости нематериального актива также могут быть использованы различные методики косвенной оценки, если они отражают текущие операции и практику в отрасли, к которой относится нематериальный актив. При оценке справедливой стоимости нематериальных активов, приобретенных в процессе объединения компаний, могут быть использованы данные независимых оценщиков, но в то же время следует иметь в виду, что наличие оценки независимого оценщика само по себе не является основанием для отдельного признания нематериального актива, если критерии для его признания, установленные МСФО 38, не выполняются.
Примерами ситуаций, в которых актив может быть приобретен посредством государ-
ственной субсидии, являются безвозмездно полученные права посадки в аэропорту, лицензии на телерадиовещание, импортные лицензии, права на доступ к ограниченным ресурсам, предоставленные государством. В этом случае организация, согласно основному порядку учета государственных субсидий, может признать нематериальный актив по справедливой стоимости с одновременным признанием субсидии либо в соответствии с альтернативным порядком учета признать нематериальный актив по номинальной стоимости. В последнем случае в стоимость нематериального актива также будут включены любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к предполагаемому использованию.
2. Компания получила государственную квоту на вылов 2 500 т кальмаров в год в течение 12 лет. Для получения квоты компания уплатила регистрационные сборы в сумме 75 000 р. Справедливую стоимость квоты определить невозможно в силу отсутствия активного рынка.
В данном случае компания признает квоту по себестоимости, т. е. стоимость нематериального актива составит 75 000 р.
Нематериальные активы, приобретенные в результате обмена, оцениваются по справедливой стоимости, за исключением следующих случаев:
- когда операция обмена не имеет коммерческого содержания;
- когда справедливая стоимость и полученного и переданного нематериального актива нельзя оценить достоверно.
В последнем случае нематериальный актив, полученный в результате обмена, принимается к учету по балансовой стоимости передаваемого актива.
3. Организацией получено исключительное право на промышленный образец. В качестве оплаты организация передала оборудование на сумму 320 000 р. Так как активный рынок в отношении полученного нематериального актива отсутствует, он принимается к учету по стоимости переданного оборудования. Стоимость нематериального актива в учете составит 320 000 р.
Учет нематериальных активов по справедливой стоимости предполагает регулярное проведение переоценки. Переоцененная сумма представляет собой справедливую стоимость актива на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Справедливая стоимость при применении данного метода должна определяться только со ссылкой на активный рынок. Для проведения переоценки нематериальных активов необходимо, чтобы первоначально объект был принят к учету по себестоимости. Кроме того, модель оценки нематериальных активов по переоцененной стоимости может применяться к нематериальному активу, полученному посредством государственной субсидии и признанному по номинальной стоимости.
Частота проведения переоценки зависит от колебания справедливой стоимости переоцениваемого нематериального актива. Если справедливая стоимость переоцененного нематериального актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходимо провести дополнительную переоценку. Справедливая стоимость некоторых нематериальных активов может претерпевать значительные и постоянные изменения, что делает необходимой их ежегодную переоценку. Такие частые переоценки не нужны для нематериальных активов, справедливая стоимость которых изменяется незначительно.
Если нематериальный актив переоценивается, сумма накопленной амортизации на дату переоценки либо пересчитывается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива, либо элиминируется против валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной величины актива.
Если на момент переоценки признано увеличение стоимости нематериальных активов, то такая дооценка относится непосредственно на добавочный капитал (за исключением признанного ранее убытка), а снижение стоимости должно быть отнесено на расходы, кроме случаев, когда оно покрывается ранее признанным увеличением стоимости.
Рассмотрим учет нематериальных активов по справедливой стоимости с проведением переоценки на конкретном примере.
4. Компания приобрела программное обеспечение за 450 000 р. сроком на 9 лет. Ежегодная амортизация в этом случае составляет 50 000 р. В год (450 000 р. / 9 лет). В конце первого года использования справедливая стоимость программного обеспечения составила 420 000 р., а в конце второго - 380 000 р.
После первого года использования программного обеспечения амортизация составляет 50 000 р. Балансовая стоимость, исходя из первоначальной стоимости, равна 400 000 р. (450 000 - 50 000 р.).
Поскольку справедливая стоимость 420 000 р., организация должна начислить дооценку в сумме 20 000 р. (420 000 - 400 000 р.).
Д-т 04 «Нематериальные активы» 20 000 р.
К-т 83 «Добавочный капитал» 20 000 р.
После второго года использования программного обеспечения амортизация составляет 52 500 р. (420 000 р. / 8 лет).
Балансовая стоимость программного обеспечения до переоценки равна 367 500 р. (420 000 -- 52 500 р.). Справедливая стоимость нематериального актива составляет 380 000 р. Сумма дооценки в конце второго года равна 12 500 р. (380 000 - 367 500 р.).
Д-т 04 «Нематериальные активы» 12 500 р.
К-т 83 «Добавочный капитал» 12 500 р.
Если справедливая стоимость ранее переоцениваемого нематериального актива больше не может быть определена на основании данных активного рынка, этот актив оценивается по переоцененной величине на дату последней переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и убытков от обесценения. В дальнейшем, если справедливая стоимость немате-
риального актива может быть определена со ссылкой на активный рынок на последующую дату оценки, модель учета по переоцененной стоимости применяется с этой даты.
На практике учет по переоцененной стоимости применяется довольно редко, поскольку требует определения в разные моменты времени справедливой стоимости нематериальных активов со ссылкой на активный рынок, которого для многих нематериальных активов не существует.
Таким образом, одной из ключевых проблем учета нематериальных активов является определение их справедливой стоимости. Справедливая стоимость актива определяется по данным активного рынка, в то время как для большинства нематериальных активов данный рынок не существует. В связи с этим МСФО 38 предусматривает альтернативные варианты учета нематериальных активов в зависимости от способа их поступления в организацию, а именно: в составе деловой репутации приобретаемой организации, по себестоимости, а также по балансовой стоимости передаваемого взамен имущества.
Учет нематериальных активов по справедливой стоимости требует регулярного проведения переоценки таких активов по данным активного рынка, что также достаточно затруднительно. Поэтому большинство российских предприятий не проводят переоценку имеющихся у них нематериальных активов, что негативно сказывается на достоверности отчетных данных.
Решение данной проблемы должно быть достигнуто в будущем путем сближения требований МСФО 38 и ПБУ 14/2007 и адаптации этих требований к текущим экономическим условиям.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [Текст].
2. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [Текст] : утв. приказом Минфина РФ № 153н от 27.12.2007 г.
3. Карпенко, С.В. Признание и оценка НМА по МСФО и РСБУ [Текст] / С.В. Карпенко // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2008. - № 4.
4. Шевякова, М.М. Как учесть нематериальные активы по МСФО [Текст] / М.М. Шевякова // МСФО. -2006. - № 6.
5. Тютюнникова, Е.П. Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО [Текст] / Е.П. Тютюнникова // Финансовый директор. - 2005. - № 12.
6. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http:// kapital-audit.ru/consultation/2008/081219.htm
