Особенности учета экспортных операций в условиях адаптации к МСФО Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.1

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В УСЛОВИЯХ АДАПТАЦИИ К МСФО

Т. Г. ШЕШУКОВА,

доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой учета, аудита и экономического анализа

E-mail: sheshukova@psu. ru Пермский государственный университет О. А. РЫБАЛКО, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита E-mail: rubalkohome@yandex. ru Пермская государственная сельскохозяйственная академия имени академика Д. Н. Прянишникова

В статье рассматриваются особенности и сущность экспортных операций; определено влияние экспортной деятельности на организацию учета активов, обязательств, доходов и расходов. Кроме того, в статье авторами выделены и охарактеризованы этапы организации учета экспортных операций в условиях адаптации к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Ключевые слова: экспорт, экспортная операция, международные стандарты учета и финансовой отчетности.

Таможенный кодекс Таможенного союза определяет экспорт как таможенную процедуру, при которой товары вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Таким образом, понятие «товар» во внешнеэкономической деятельности гораздо шире применяемого в бухгалтерском учете. К экспортному товару

относится любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, в том числе транспортные средства (за исключением транспортных средств, используемых для международных перевозок).

Объектом торговли при экспорте может быть информация, интеллектуальная собственность, товары и услуги, поэтому под экспортной операцией мы будем понимать операцию, связанную с передачей объекта торговли (информации, интеллектуальной собственности, товаров и услуг) российским лицом иностранному лицу либо с пересечением границы таможенной территории Российской Федерации, либо и то, и другое.

Порядок ведения учета экспортных операций, с одной стороны, существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах (контрактах), применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а с другой — оп-

Международные торговые обычаи

Налоговое регулирование

Базисные условия поставки «Инкотермс»

Экспортная операция

Момент перехода риска повреждения или утраты товара с продавца на покупателя

Момент перехода права собственности на экспортные товары

КОНТРАКТ

Организация Налогообло-

раздельного жение дохо-

учета «входно- дов, полу-

го» НДС ченных

и акциза российской

по экспортным организацией

товарам от источников за пределами России

Условия платежа

Валютный контроль

Рис. 1. Особенности экспортной операции

ределяется нормами налогового, валютного и таможенного законодательства (рис. 1).

Учитывая особенности экспортных операций, авторам представляется целесообразным при рассмотрении учета операций по экспорту с точки зрения организации учетного цикла и взаимодействия с правилами МСФО выделить следующие этапы:

— организацию раздельного учета экспортного товара;

— организацию учета движения экспортного товара от поставщика к покупателю и распределения накладных (коммерческих) расходов;

— организацию учета реализации и расчетов с иностранными покупателями;

— организацию контрольных мероприятий по обеспечению исполнения сделки (рис. 2).

Первый этап. Данный этап обусловлен исключительно нормами внутреннего налогового законодательства, так как товары, которые вывозятся из Российской Федерации за рубеж в режиме экспорта, облагаются налогом на добавленную стоимость (НДС) по ставке 0 % (ст. 164, 165,

172 Налогового кодекса РФ (НК РФ)) и по ним установлен специальный порядок возмещения из бюджета сумм «входного» НДС. Поэтому у организаций-экспортеров должно быть организовано ведение раздельного учета сумм НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), использованным при производстве товаров на внутреннем рынке и на экспорт.

Раздельный учет также важен в том случае, если после приобретения товара НДС по нему был принят к вычету, а впоследствии указанный товар реализован на экспорт.

Акциз, как и НДС, является косвенным налогом. На основании подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ операции по реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в режиме экспорта освобождаются от уплаты акцизов. Однако условием для применения такого освобождения является представление налогоплательщиком в налоговый орган по месту регистра-

Рис. 2. Особенности организации учета экспортной операции

ции поручительства банка (в соответствии со ст. 74 НК РФ) или банковской гарантии, что следует из п. 2 ст. 184 НК РФ.

Операции по экспорту товаров также не облагаются акцизами только при ведении раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

Организация самостоятельно определяет порядок раздельного учета, что отражается в приказе об учетной политике организации на очередной финансовый год.

Второй этап. Выделение учета движения экспортного товара от поставщика к покупателю в отдельный этап обусловлено особенностью экспортной операции, связанной с территориальной отдаленностью субъектов сделки.

Как правило, экспортный контракт предусматривает переход права собственности на отгруженные товары на пути продвижения к иностранному покупателю, поэтому большинство российских специалистов рекомендуют использовать счет 45 «Товары отгруженные», а именно субсчет 45-1 «Товары отгруженные экспортные», на котором экспортный товар находится до отражения в учете реализации (т. е. до момента перехода права собственности на нее к покупателю).

Таким образом, экономическое содержание отраженной на счете 45 стоимости отгруженных на экспорт товаров не противоречит нормам, установленным Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н), и заключается в том, что эти товары находятся в пути, но право собственности на них пока принадлежит российскому продавцу.

В соответствии с п. 35 Принципов МСФО при отражении подобных хозяйственных операций необходимо следовать принципу преобладания содержания над формой, т. е. принимать во внимание не столько юридическую форму сделки, сколько ее экономическую сущность. Так, если организация утратила контроль за отгруженными товарами и вероятность получения экономических выгод от их выбытия велика, в отчете о совокупном доходе следует признать выручку от продажи, а также списать себестоимость товаров на расходы. Если организация на момент формирования финансо-

вой отчетности контролирует товары, т. е. несет все риски и выгоды от их использования, они должны быть признаны в отчете о финансовом положении как запасы1.

По российским правилам продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный момент перехода права собственности, не увязывая его с переходом риска гибели товара. Однако в мировой практике передача права собственности увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю.

Порядок перехода риска случайной гибели товара определяется по Международным правилам толкования торговых терминов «Инкотермс»2. Один из терминов (условий поставки) обычно указывают в контракте. С точки зрения распределения обязанностей и расходов по доставке все базисные условия поставок разделены на четыре группы: «E», «F», «C», «D» (табл. 1).

В группу «E» входит условие поставки EXW — с завода (наименование пункта). При данном условии продавец передает товар в распоряжение покупателя на своем предприятии, и с этого момента его обязательства по поставке считаются выполненными, поэтому использование счета 45 «Товары отгруженные» в данном случае неоправданно.

В группу «F» входят три вида поставок на условиях перевозки груза силами покупателя:

— FCA — франкоперевозчик (наименование пункта);

— FAS — свободно вдоль борта судна (наименование порта отгрузки);

— FOB — свободно на борту (наименование порта отгрузки). Для всех трех базисных условий этой группы общим является то, что продавец передает товар перевозчику на территории своей страны, но перевозчик предоставляется покупателем.

В группу «С» входят виды поставок на условиях перевозки силами продавца:

— CFR — стоимость и фрахт (наименование порта назначения);

1 Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие / В. Ф. Палий. М.: Издательский дом «РИОР», 2011.

2 Инкотермс 2010. Правила ICC по использованию национальных и международных торговых терминов / Incoterms 2010. ICC Rules for the Use of Domestic and International Trade Terms: Издательство «Инфотропик Медиа», 2010.

Таблица 1

Список терминов «Инкотермс» (Incoterms)

Термин Вид транспорта Условия поставки

EXW Любые виды транспорта EX Works (named place) Франко завод (название места)

FCA Любые виды транспорта Free Carrier (named place) Франко перевозчик (название места)

FAS Морской и внутренний водный транспорт Free Alongside Ship (named port of shipment) Франко вдоль борта судна (название порта отгрузки)

FOB Морской и внутренний водный транспорт Free On Board (named port of shipment) Франко борт (название порта отгрузки)

CFR Морской и внутренний водный транспорт Cost and Freight (named port of destination) Стоимость и фрахт (название порта назначения)

CIF Морской и внутренний водный транспорт Cost, Insurance and Freight (named port of destination) Стоимость, страхование и фрахт (название порта назначения)

CIP Любые виды транспорта Carriage and Insurance Paid to (named place of destination) Фрахт / перевозка и страхование оплачены до (название места назначения)

CPT Любые виды транспорта Carriage Paid To (named place of destination) Фрахт / перевозка оплачены до (название места назначения)

DAT Любые виды транспорта Delivered At Terminal (named terminal of destination) Поставка на терминале (название терминала)

DAP Любые виды транспорта Delivered At Piont (named point of destination) Поставка в пункте (название пункта)

DDP Любые виды транспорта Delivered Duty Paid (named place of destination) Поставка с оплатой пошлины (название места назначения)

Исключены из «Инкотермс 2010»

DDU Любые виды транспорта Delivered Duty Unpaid (named place of destination) Поставка без оплаты пошлины (название места назначения)

DAF Любые виды транспорта Delivered At Frontier (named place) Поставка до границы (название места поставки)

DEQ Любые виды транспорта Delivered Ex Quay (named port of destination) Поставка с пристани (название порта назначения)

DES Любые виды транспорта Delivered Ex Ship (named port of destination) Поставка с судна (название порта назначения)

— С№ — стоимость, страхование, фрахт (наименование порта назначения);

— СРТ — перевозка оплачена до (указанного пункта);

— С1Р — перевозка и страховка оплачены до (указанного пункта).

Общим для условий поставки групп «^>> и «С» является то, что выполнение обязательств продавца по поставке товара наступает с момента передачи его перевозчику, хотя по базисным условиям поставки группы «^>> перевозка осуществляется силами покупателя (он предоставляет транспорт и оплачивает перевозку), а по условиям группы «С» — силами продавца (предоставление транспорта и оплата перевозки входят в его обязанности).

В группу «Л» входят такие условия поставки, согласно которым продавец несет ответственность за прибытие товара в порт или согласованный пункт назначения. Продавец несет все расходы по доставке товара к месту назначения. На него ложатся и все риски до момента прибытия товара в назначенный пункт. Особенностью условий поставки группы «Л» является то, что договоры купли-продажи, заключенные на условиях поставки для этой группы, не предусматривают заключения продавцом договора страхования груза.

В Российской Федерации на основании «Ин-котермс 2000» утвержден Классификатор условий поставки (приложение 19 к приказу Федеральной таможенной службы России от 21.08.2007 № 1003), который используется для таможенных

целей участниками внешнеэкономической деятельности и таможенными органами.

В процессе осуществления экспортных торговых операций российский поставщик несет определенные расходы, связанные с реализацией товаров на экспорт. Их принято называть «накладными (коммерческими) расходами».

Распределение коммерческих расходов между сторонами экспортной сделки является одной из важнейших особенностей реализации товаров за границу Российской Федерации. Как уже было отмечено выше, состав таких расходов у продавца и покупателя определяется базисными условиями поставки, содержание которых изложено в Международных правилах толкования торговых терминов «Инкотермс».

По российским правилам учета порядок включения сумм накладных расходов в полную себестоимость экспортного товара также поставлен в зависимость от того, перешло ли право собственности на него к иностранному покупателю.

Третий этап. При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника, а значит, признана выручка (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99). Также на момент перехода права собственности подлежит списанию с баланса продавца отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество.

Нормы п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусматривают ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций в рублях. Поэтому отражение операций на валютных счетах и операций в иностранной валюте, осуществление которых регулируется Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», производится в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.

Датой совершения операции считается день возникновения у организации (в соответствии с законодательством или договором) права принять к учету активы и обязательства, являющиеся результатом этой операции.

Экспортная выручка отражается в учете на момент перехода права собственности на товар иностранному покупателю, но в следующих оценках (Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)):

— при наличии 100 %-ной предоплаты — по курсу Центрального банка Российской Федерации на момент зачисления аванса на транзитный валютный счет;

— при наличии частично предоплаты — по курсу Центрального банка Российской Федерации на момент зачисления аванса на транзитный валютный счет и курсу на момент перехода права собственности пропорционально сумме полученной предоплаты;

— при отсутствии предоплаты — по курсу Центрального банка Российской Федерации на момент перехода права собственности на товар (рис. 3).

Аналогичные подходы к оценке выручки, полученной в иностранной валюте, содержатся в пп. 7, 11 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». При этом МСФО (IAS) 18 «Выручка» определяет следующие критерии признания выручки при продаже товаров:

• переход рисков и преимуществ владения

товаром;

• потеря управления, контроля;

• вероятность получения компанией будущих

выгод;

• сумма выручки может быть надежно оценена;

• затраты могут быть надежно оценены.

Если хотя бы один из критериев не выполняется, то у компании отсутствует основание для признания выручки от продаж в учете.

Следовательно, в отличие от МСФО в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 содержится критерий перехода права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) от продавца к покупателю (оказания услуги). Переход активов, результатов работ, услуг на основании передачи контроля, рисков и преимуществ владения в признании выручки является ключевым отличием МСФО от российского учета (рис. 4).

Согласно официальной позиции налоговых органов при применении метода начисления датой

Экспортный контракт

Г

Раздельный учет сумм «входного» НДС

V_„

На стадии производства

На стадии реализации

Налоговый контроль

Валютный контроль

Экспортная операция

С Учет движения экспортного товара и накладных расходов

Базисные условия поставки для распределения накладных расходов

Момент отгрузки/фактической ^ передачи экспортного товара

совпадает с моментом перехода права собственности,

Момент отгрузки/фактической передачи экспортного товара

НЕ совпадает с моментом перехода права собственности

Учет реализации и расчетов с покупателем

X

Признание доходов и расходов на момент перехода права собственности

Ч_^

^ересчет экспортной^ выручки в рубли на одну из ранних дат: оплаты или перехода права собственности

Исполнение контрольных мероприятий по сделке

Использование счета 45

Рис. 3. Схема организации учета экспортных операций по нормам российского законодательства

Экспортная операция

Учет движения экспортного товара и накладных расходов

Базисные условия поставки

отгрузки/фактической\

/ Момент передачи экспортного товара совпадает с моментом перехода риска утраты и гибели \ товаров

Момент отгрузки/фактической передачи экспортного товара НЕ совпадает с моментом перехода риска утраты и гибели товаров

Учет выручки и расчетов с покупателем

Признание доходов

и расходов на момент перехода риска утраты и гибели товаров

Использование счета «Товары отгруженные»

Рис. 4. Схема организации учета экспортных операций в условиях адаптации к МСФО

получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ).

На практике при заключении контракта организации часто не указывают момент перехода права собственности, полагая, что отразив в нем условия «Инкотермс», они по умолчанию принимают условия поставки, т. е. момент перехода рисков с продавца на покупателя, связывая его с переходом права собственности. Но это неверно по следующей причине. Целью «Инкотермс» является обеспечение комплекта международных правил толкования торговых терминов, наиболее часто используемых во внешней торговле. Данными международными правилами не регулируется порядок перехода права собственности (п. 1 введения в «Инкотермс»).

Если в договоре момент права собственности не указан, то необходимо определить его в соответствии с законодательством той страны, право которой применяется к отношениям между покупателем и продавцом. При этом согласно пп. 1 и 2 ст. 1206 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) данное право должно быть четко указано во внешнеторговом контракте.

Если в контракте не указано применяемое право и не установлен момент перехода права собственности, указанный момент определяется на основании права страны-продавца (экспортера). Это следует из пп. 1 и 2 и подп. 1 п. 3 ст. 1211, п. 1 ст. 1206 и п. 3 ст. 1215 ГК РФ.

Таким образом, если в экспортном контракте не указать применяемое право и момент перехода права собственности, то к правоотношениям сторон по исполнению сделки будет применяться законодательство Российской Федерации. По нормам российского законодательства (п. 1 ст. 223, пп. 1, 3 ст. 224, а также ст. 458 ГК РФ) право собственности на товар переходит в следующем порядке:

— в момент предоставления товара (получения от продавца сообщения о готовности товара), если организация самостоятельно забирает товар у иностранного продавца;

— в момент вручения товара, если продавец обязан доставить товар;

— в момент сдачи товара продавцом перевозчику, если покупатель заключил договор на доставку товара с третьей организацией;

— в момент передачи коносамента или другого товарораспорядительного документа на товар, если покупатель забирает товар у третьего лица.

Следовательно, в случае, когда передача товара и исполнение продавцом своих обязательств по поставке отличаются от момента передачи товара покупателю в фактическое пользование, дата признания экспортной выручки и ее оценка, признанная по правилам российского учета и международных стандартов, будут не совпадать.

Четвертый этап. Данный этап обусловлен внутренними нормами валютного законодательства. Российский продавец помимо выполнения обязательств по договору обязан соблюдать также требования валютного законодательства (оформить паспорт сделки в уполномоченном банке и своевременно извещать соответствующий банк обо всех изменениях, вносимых в контракт).

В соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» российские организации при осуществлении внешнеторговой деятельности обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить:

— получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся в соответствии с условиями договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них;

— возврат в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации (не полученные на таможенной территории Российской Федерации) товары, невыполненные работы, неоказанные услуги, непереданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.

При невыполнении этих обязанностей на должностные и юридические лица налагается административный штраф в размере от трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных бан-

ках (ч. 4 ст. 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях).

Для организации учета экспортных операций в условиях адаптации к МСФО необходим поэтапный подход (см. рис. 3, 4), поскольку осуществление экспортных операций, как правило, предполагает получение российской организацией-экспортером иностранной валюты от покупателя. Поэтому предварительно перед осуществлением сделки необходимо учитывать некоторые особенности валютного и налогового регулирования, имеющие прямое отношение к экспорту (оформление паспорта сделки, справки и сбор пакета подтверждающих документов, организация раздельного учета сумм «входного» НДС), при этом валютный контроль является как стартовым, так и завершающим этапом экспортной операции.

Для сближения норм российского законодательства в области учета и правил, определяемых МСФО, целесообразно использовать один подход к формированию информации об активах, доходах и расходах, являющихся результатом экспортной

операции, связав его с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю и закрепив его в экспортном контракте.

Список литературы

1. Инкотермс 2010. Правила ICC по использованию национальных и международных торговых терминов / Incoterms 2010. ICC Rules for the Use of Domestic and International Trade Terms: Издательство «Инфотропик Медиа», 2010.

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» (Revenue) [Электронный ресурс]. URL: www. onoufriev. narod. ru/ msfo/ias18.htm (дата обращения — 19.07.2011).

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (The effects of changes in foreign exchange rates) [Электронный ресурс]. URL:www. onoufriev. narod. ru/msfo/ias21.htm (дата обращения — 19.07.2011).

4. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебное пособие / В. Ф. Палий. М.: Издательский дом «РИОР», 2011.

Новости 0

1. В Москве будут штрафовать за грязные рекламные шиты

2. Жилье за материнский капитал

3. Информацию о состоянии счета налоговики будут ждать дольше

4. Разработан новый порядок постановки на учет в налоговых органах

5. Новая декларация 3-НДФЛ зарегистрирована и опубликована

Страховые взносы

жизнь после ЕСН

| он-лайн доступ к правовой системе, от 500 рублей в месяц!

Поиск

п| Актуальные ^

Везде Законодательство Практика Аналитика

REFERENT.RU

i/ Обзоры

"Вступают в силу.

Федеральное законодательство Законодательство Москвы Правоприменение и консультации Правовые методики БухгалтерПресс

Основные документы Кодексы

Нормативно-правовые акты Первичные учетные документы

Бухгалтерская отчетность Налоговый учет и отчетность Отчетность бюджетных организаций Статистическая отчетность Гражданско-правовые договоры

международный бухгалтерским учет

15