CC BY
155
pISSN 2079-6714 eISSN 2311-9411
Учет и отчетность бюджетных учреждений
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДОХОДОВ ОТ ПРИНОСЯЩЕМ ДОХОД ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ
Татьяна Георгиевна АРБАТСКАЯ
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа, статистики и аудита, Байкальский государственный университет, Иркутск, Российская Федерация
История статьи:
Получена 17.01.2018 Одобрена 05.03.2018
Ключевые слова:
бюджетное учреждение, приносящая доход деятельность, доходы будущих периодов
Аннотация
Тема. Несмотря на активно реализуемое реформирование бухгалтерского учета в организациях государственного сектора, ряд вопросов, в том числе в области бухгалтерского учета доходов, все еще остается спорным. Настоящая статья посвящена проблемам отражения в учете бюджетных учреждений высшего образования доходов от осуществления приносящей доход деятельности. Цели. Определить актуальные направления совершенствования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов от осуществления приносящей доход деятельности бюджетных учреждений высшего образования. Методология. В настоящей работе применялись следующие методы: анализ и синтез, сравнение, наблюдение.
Результаты. Выявлены неурегулированные аспекты в области регламентации бухгалтерского учета доходов от осуществления приносящей доход деятельности бюджетных учреждений, в том числе дата признания и сумма дохода, а также первичные документы, на основании которых операции отражаются в бухгалтерском учете. Предложены направления к дальнейшему развитию нормативного регулирования в этой сфере.
Область применения результатов. Представленные в статье предложения могут применяться при разработке и совершенствовании стандартов государственного сектора, в практической работе бюджетных учреждений, а также в учебном процессе высших учебных заведений.
Практическая значимость. Разработаны рекомендации по бухгалтерскому учету доходов от оказания платных услуг высшего образования в составе доходов будущих периодов, что обусловлено спецификой непрерывности оказания образовательной услуги в течение всего срока обучения студента и долгосрочным характером договора.
Выводы и значимость. Обоснованы выводы о необходимости дальнейшего совершенствования бухгалтерского учета доходов от осуществления приносящей доход деятельности бюджетных учреждений с целью формирования достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности и сближения с требованиями международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2018
Деятельность, которую осуществляют бюджетные учреждения высшего образования в соответствии со своим уставом, имеет несколько источников финансового обеспечения. Прежде всего, согласно ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ [1] на ведение основной уставной деятельности учредитель в ы д е л я е т с уб с и д и ю н а в ы п ол н е н и е государственного (муниципального) задания.
Иным источником финансового обеспечения деятельности бюджетного учреждения
являю тся сред ства от о существления приносящей доход деятельности, в том числе от оказания платных образовательных услуг. Развитие механизмов осуществления приносящей доход деятельности бюджетными учреждениями высшего образования, с одной стороны, дополняет гарантированную государством возможность получения высшего образования, а с другой - создает условия и стимулы для повышения эффективности деятельности бюджетных учреждений и способности самостоятельно
функционировать в условиях рыночной экономики.
Вместе с тем нормативная база в области бухгалтерского учета доходов от приносящей доход деятельности бюджетных учреждений является недостаточно урегулированной, что обусловило актуальность темы исследования.
Во-первых, неурегулированным остается вопрос понятийного аппарата. Так, в соответствии с п. 4 ст. 50 ГК РФ [2] некоммерческие организации могут о с у щ е с т в л я т ь п р и н о с я щ у ю д оход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям.
На основании п. 2 ст. 4 Закона № 7-ФЗ [4], некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность. Такой деятельностью признается приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика. При этом отличительные особенности предпринимательской деятельности и приносящей доход деятельности в Законе № 7-ФЗ не приведены.
Обзор нормативных правовых актов и специальной литературы позволил сделать вывод, что многими авторами, в том числе Ю.В. Гросулом [16], О.Н. Ермоловой [17], О.А. Тарасенко [24], И.Ф. Сюбаревой [23] и др. изучаются проблемы понятийного аппарата и квалификации предпринимательской и иной приносящей доход деятельности некоммерческих организаций.
Вместе с тем, применительно к деятельности государственных (муниципальных) учреждений до настоящего времени как равнозначные используются термины «приносящая доход деятельность» и
«собственные доходы учреждений» [9], «предпринимательская деятельность» [13, 20, 21, 22], «коммерческая деятельность» [19, 20], «внебюджетная деятельность» [12, 17, 18]. При этом разграничение указанных категорий не осуществлено даже на уровне законодательных и нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета. Авторами перечисляются критерии отнесения деятельности учреждения к приносящей доход, при этом Ю.Л. Городиловой [15] и А.А. Бурцевой [14] в качестве основополагающего критерия выделяется кр и т ер и й отн е с е ни я д е ят е ль но с ти к приносящей доход как основной или неосновной для учреждения. По нашему мнению, указанный критерий является некорректным, поскольку в соответствии со ст. 4 Закона № 7-ФЗ бюджетное учреждение вправе оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, сверх государственного задания за плату.
В этой связи, на наш взгляд, следует согласиться с мнением Ю.В. Гросула [16], с о г л а с н о ко т о р о м у р а з г р а н и ч е н и е предпринимательской и приносящей доход деятельности установлено в ст. 38 Закона о защите конкуренции [4], которая определяет основания и порядок принудительного разделения или выделения коммерческих организаций, а также некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность, приносящую доход.
Исходя из положений ст. 38, коммерческие организации осуществляют предпринимательскую деятельность, а некоммерческие -приносящую доход деятельность.
Следовательно, применительно к некоммерческим организациям необходимо использовать термин «приносящая доход деятельность».
Определение предпринимательской и иной п р и н о с я щ е й д оход д е я т е л ь н о с т и некоммерческой организации, приведенное в п. 2. ст. 4 Закона № 7-ФЗ, не учитывает н е ко т о р ы е п р а в о в ы е о г р а н и ч е н и я и особенности деятельности бюджетных учреждений:
- на основании ч. 4 ст. 24 Закона № 7-ФЗ бюджетные учреждения с согласия собственника (учредителя) вправе создавать только некоммерческие организации. Вместе с тем на основании ст. 103 Закона № 273-Ф3 [3] бюджетные образовательные учреждения наделены правом создания хозяйственных обществ и хозяйственных партнерств, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (далее - РИД);
- согласно п. 14 ст. 9 Закона № 7-ФЗ бюджетные учреждения, в отличие от автономных, не вправе привлекать заемные средства, совершать операции с ценными бумагами, размещать денежные средства на депозитах в кредитных организациях.
На основе изложенного предложено авторское определение приносящей доход деятельности бюджетного учреждения.
Приносящая доход деятельность бюджетного образовательного учреждения - это деятельность, осуществляемая учреждением для достижения целей, ради которых оно создано, и в соответствии с законодательством РФ, направленная на систематическое получение доходов от использования государственного имущества, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг для юридических и физических лиц на возмездной основе, а также участие в хозяйственных обществах и партнерствах, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) РИД.
Обзор требований действующего законодательства показал, что условиями оказания приносящей доход деятельности являются:
- указание в уставе на возможность осуществления такой деятельности;
- осуществление указанной деятельности соответствует целям создания учреждений, также отраженным в их уставах;
- разработанный приказ или положение об осуществлении деятельности;
- утвержденные цены.
На основании п. 4 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ платные работы (услуги) бюджетных учреждений делятся на:
• относящиеся к основным видам деятельности учреждения, которые у ч р е ж д е н и е о к а з ы в а е т с в е р х государственного задания (основные платные работы, услуги). В отдельных случаях, предусмотренных законодательством РФ, эти услуги включаются в государственное задание;
• работы и услуги, не отнесенные уставом к основным видам деятельности, но которые учреждение вправе выполнять (оказывать) для достижения целей, ради которых это учреждение создано (неосновные платные работы, услуги). Разделение работ и услуг на основные и неосновные критично для бюджетных учреждений с точки зрения порядка установления цены. Так, порядок определения платы за основные платные работы и услуги, оказываемые бюджетными учреждениями, устанавливается учредителем, а за неосновные - учреждением самостоятельно. В соответствии с приказом Минобрнауки России от 20.12.2010 № 1898 [11] для учреждений, осуществляющих о б р а з о в а т е л ь н у ю д е я т е л ь н о с т ь п о образовательным программам высшего образования, размер платы утверждается на основе решения ученого совета.
Обязательным требованием к платным образовательным услугам является то, что учреждения высшего образования обязаны оказывать их на тех же условиях и с тем же качеством, что и образовательные услуги в рамках выполнения задания учредителя. С целью соблюдения этого требования действующее законодательство определяет, что плата за образовательные услуги не должна быть ниже норматива финансовых затрат на одного обучающегося в рамках государственного задания по соответствующим специальностям или направлениям бакалавриата, специалитета и магистратуры. Размер платы за оказываемые услуги сверх государственного задания должен быть
экономически обоснован и определен на основании калькуляции соответствующих затрат, необходимых для оказания данной услуги, с учетом требований к качеству оказания услуг и конъюнктуры рынка. При этом учреждение вправе снизить стоимость платных образовательных услуг с учетом покрытия недостающей стоимости платных образовательных услуг за счет иных средств учреждения, в том числе средств, полученных от иных видов приносящей доход деятельности, в том числе добровольных пожертвований и других. Доходы от о су щ е с т в л е н и я п р и н о с я щ е й д оход деятельности поступают в самостоятельное распоряжение ВУЗа и используются им в соответствии с уставными целями.
Для целей бухгалтерского учета Единым планом счетов № 157н и Инструкцией по его применению [7] и Планом счетов бюджетных учреждений № 174н [8] предусмотрена типовая корреспонденция счетов по отражению расчетов с заказчиками на счете 0 205 30 000 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг» и начислению доходов от оказания платных услуг на счете 0 401 10 000 «Доходы текущего периода». Неурегулированными остаются вопросы даты признания дохода и суммы дохода от оказания услуги длительного характера в учете учреждения. Вместе с тем указанные вопросы являются принципиальными, поскольку они обусловливают возникновение дебиторской или же кредиторской задолженности учреждения и распределения доходов по различным отчетным периодам, и, соответственно, влияют на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения. Как следствие, это приводит к не сопо став имо сти бухгалтерской (ф инансовой) отчетно сти разли чны х учреждений высшего образования.
Дата начисления дохода от оказания образовательной услуги и перечень первичных документов, служащих основанием для дохода, закрепляются в учетной политике учреждений. В результате на практике сложились разнообразные подходы к отражению доходов:
- начисление доходов отражается на дату окончания семестра или на дату отчисления студента в рамках учебного года по каким-либо причинам;
- начисление доходов отражается ежемесячно равными долями в течение всего учебного года.
Основным периодом, в рамках которого оказываются образовательные услуги, является учебный год: с 1 сентября по 31 августа следующего отчетного года. На практике в учетной политике ВУЗов устанавливаются положения, согласно которым доходы от оказания образовательной услуги по договорам с заказчиками платных образовательных услуг по обучению студентов, магистрантов, бакалав ров, аспирантов осуществляется на основании справки планового отдела два раза в год по окончании учебного семестра - в декабре, январе или феврале за первый учебный семестр и в июне (июле) за 2-й учебный семестр.
Договор на оказание образовательных услуг считается исполненным, а услуга -выполненной на основании выданного диплома, удостоверения, приказа об отчислении.
По нашему мнению, с учетом специфики оказания образовательной услуги и на основании п. 295 Инструкции № 157н [7] при оказании услуг по долгосрочным договорам, в которых указаны этапы выполнения, если невозможно определить дату перехода собственности, необходимо применять равномерное отнесение доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения или их списание в соответствии со сметой или планом финансово-хозяйственной деятельности.
Поскольку на основании п. 11 Инструкции № 157н отчетным периодом для государственного (муниципального) учреждения является месяц, квартал и год, по нашему мнению, вузам целесообразно предусмотреть в учетной политике начисление доходов от оказания образовательной услуги по
истечению каждого отчетного периода равными долями, то есть ежемесячно, а не два раза в год - в декабре и июне текущего года. В этом случае доходы по образовательным услугам за месяц будут формироваться как сумма доходов по студентам, осуществляющим обучение в вузе весь месяц, и студентам, восстановленным или отчисленным в этом месяце за фактический срок обучения. В этом случае сумма ежемесячно начисляемых доходов будет примерно одинаковой. По нашему мнению, предлагаемый авторами подход соответствует принципу равномерности признания доходов и расходов, установленному в федеральном стандарте бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетно сти организаций государственного сектора» [6], что приближает бухгалтерский учет и бухгалтерскую (финансовую) отчетность организаций государственного сектора к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора.
Учитывая специфику оказания образовательной услуги и долгосрочный характер договора оказания образовательной услуги высшего образования, считаем, что начисление доходов от оказания образовательной услуги целесообразно отражать на счете 40140 «Доходы будущих периодов» с последующим ежемесячным списанием доходов будущих периодов в доходы текущего отчетного периода. Предлагаемая методика отражения доходов от оказания платных образовательных услуг обусловлена новыми методическими подходами Министерства финансов РФ к учету доходов бюджетных учреждений, изложенными в письме Министерства финансов РФ от 01.04.2016 № 02-06-07/19436 [10]. В указанном письме Министерство финансов РФ определяет порядок признания доходов от сумм субсидий на выполнение задания учредителя на доходы будущих периодов в том случае, если соглашение о ее предоставлении заключено в предшествующем году на следующий финансовый год. На основании ранее изложенного авторами
предлагается корреспонденция счетов по учету сумм доходов от оказания платных образовательных услуг с использованием счета 40140 «Доходы будущих периодов». Предлагаемая корреспонденция счетов также соответствует методике отражения доходов на счете 40140 «Доходы будущих периодов», изложенной в п. 301 Инструкции № 157н, согласно которой в качестве доходов будущих периодов учитываются доходы, начисленные (полученные) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в том числе:
• доходы, начисленные за выполненные и сданные заказчикам отдельные этапы работ, услуг, не относящихся к доходам текущего отчетного периода;
• доходы по месячным, квартальным, годовым абонементам;
• доходы по соглашениям о предоставлении субсидий в очередном финансовом году;
• доходы по договорам (соглашениям) о предоставлении грантов;
• иных аналогичных доходов.
В бухгалтерском учете суммы полученного дохода предлагается отражать следующим образом (табл. 1).
Предлагаемая методика отражения доходов от оказания платных образовательных услуг соответствует новым методическим подходам Министерства финансов РФ к учету доходов от сумм субсидий на выполнение задания учредителя и позволяет более точно и достоверно формировать показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждений в части отражения информации о дебиторской и кредиторской задолженности, доходов будущих периодов и доходов отчетного периода.
В завершение исследования следует отметить, что методика отражения доходов будущих периодов, установленная Единым планом счетов и инструкцией по его применению, идет вразрез с методикой отражения доходов буд ущи х пе ри одов в коммерч е с ки х
организациях, так как получение денежных средств в качестве авансовых платежей или предварительной оплаты доходами будущих периодов не признается, а полученные денежные средства от заказчиков учитываются в составе полученных авансов.
Вместе с тем, для бюджетного сектора экономики Министерство финансов РФ рекомендует использование счета 40140 «Доходы будущих периодов» для учета указанных доходов, для чего в Инструкцию
№ 157н приказом Минфина России от 29.08.2014 № 89н [9] были внесены изменения, расширяющие сферу применения счета 40140 «Доходы будущих периодов».
По нашему мнению, в развитие методики отражения расчетов с покупателями и заказчиками Министерству финансов РФ следует рассмотреть вопрос о рассмотрении платы за обучение в качестве авансовых платежей на осуществление расходов при оказании образовательной услуги.
Таблица 1
Корреспонденция счетов по отражению доходов
Содержание операции Дебет Кредит
Начислены доходы будущих периодов 2 205 31 560 2 40 40 130
на основании заключенного договора
Внесена в кассу учреждения плата за обучение 2 201 34 510 2 205 31 660
Внесена плата на лицевой счет 2 201 11 510 2 205 31 660
Начислены доходы ежемесячно 2 401 40 130 2 401 10 130
Источник: авторская разработка
Список литературы
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ // СПС «Гарант». Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ // СПС «Гарант».
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ // СПС «Гарант».
3. Об образовании в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.12.2012 № 273-ФЗ // СПС «Гарант».
4. О защите конкуренции: Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-ФЗ.
5. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ // СПС «Гарант».
6. Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора: приказ Минфина России от 31.12.2016 № 256н.
7. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н // СПС «Гарант».
8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений
и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н // СПС
9. О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации
от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению»: приказ Минфина России от 29.08.2014 № 89н.
10. О порядке учета бюджетными и автономными учреждениями субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания и остатков неиспользованных субсидий, подлежащих возврату в бюджет: письмо Министерства финансов РФ от 01.04.2016 № 02-06-07/19436.
11. Об утверждении Порядка определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Министерства образования и науки Российской Федерации, оказываемые ими сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания: приказ Минобрнауки России от 20.12.2010 № 1898.
12. Бабушкина М.В. Повышение эффективности деятельности автономного учреждения соцобслуживания // Руководитель автономного учреждения. 2015. № 4. С. 39-48.
«Гарант».
13. Богачева О.В., Смородинов О.В., Власихин С.А. Совершенствование нормативно-правового регулирования прав государственного учреждения на интеллектуальную собственность // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 3. С. 39-46.
14. Бурцева А.А. Социально-ориентированные некоммерческие организации: гражданско-правовое регулирование их статуса и деятельности. М., 2012. С. 14.
15. Городилова Ю.Л. Правовое регулирование деятельности государственных и муниципальных учреждений. М., 2012. С. 9.
16. Гросул Ю.В. «Приносящая доход деятельность» и «предпринимательская деятельность некоммерческих организаций»: проблемы понятийного аппарата // Юрист. 2015. № 10. С.13-16.
17. Ермолова О.Н. Юридические лица как субъекты предпринимательской и некоммерческой деятельности // Законы России: опыт, анализ, практика. 2015. № 7. С. 10-14.
18. Жулькова Ю.Н. Варианты внебюджетной деятельности (на примере образовательных учреждений) // Руководитель бюджетной организации. 2015. № 7. С. 68-78.
19. Ларцева Л. Амортизация основных средств // Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение. 2016. № 10. С. 23-33.
20. Маслова Т.С. Контроль и ревизия в бюджетных учреждениях: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. М.: Магистр, ИНФРА-М, 2017. 336 с.
21. Опальская А.Л., Опальский А.Ю. Предпринимательская деятельность бюджетных учреждений. М.: Налоговый вестник, 2011. 304 с.
22. Семенихин В.В. Автономные учреждения. 2-е изд. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2015. 329 с.
23. Сюбарева И.Ф. Совершенствование правового регулирования деятельности, связанной с получением дохода, и ответственности учреждений // Юрист. 2015. № 13. С. 41-46.
24. Тарасенко О.А. Проблемы квалификации предпринимательской и иной приносящей доход деятельности на примере саморегулируемых организаций // Право и экономика. 2014. № 8. С. 4-9.
