CC BY
206
УДК 336.717.6 ББК 65.052.8 Б 73
И.Н. Богатая,
С.В.Волошина
ОСОБЕННОСТИ СЕГМЕНТАРНОЙ ОТЧЕТНОСТИ КАК ОБЪЕКТА АУДИТА
Аннотация: Статья посвящена исследованию особенностей такого
специфического объекта аудита и сопутствующих ему услуг как сегментарная отчетность. Детально рассмотрены особенности аудита сегментарной отчетности на различных этапах обязательной либо инициативной аудиторской проверки. Исследованы вопросы, связанные с оказанием сопутствующих аудиту услуг в области сегментарного учета и отчетности. Особое внимание уделено такому объекту аудита как внутренняя сегментарная отчетность.
Ключевые слова: внешняя и внутренняя сегментарная отчетность, аудит,
сопутствующие аудиту услуги, аудиторская деятельность, управленческий аудит, географические и операционные сегменты.
Развитие и расширение предпринимательской деятельности вызывает необходимость возникновения новых форм финансового контроля. Если традиционный аудит подтверждает достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, то управленческий аудит связан не только с подтверждением финансовой информации, сформированной по иным правилам, но и с поиском и выявлением резервов повышения эффективности производства.
В ходе осуществления аудиторской деятельности аудитор может столкнуться со специфическим объектом - сегментарной отчетностью. В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» проводится четкое разграничение таких понятий как аудиторская деятельность и аудит. Под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности этой отчетности.
Аудитору, осуществляющему аудит сегментарной отчетности либо оказывающему сопутствующие услуги, необходимо четко определить цели. Цель будет зависеть от вида аудита и сопутствующих ему услуг.
Так, можно вести речь о проведении аудита сегментарной отчетности при проведении обязательной либо инициативной аудиторской проверки. В этом случае необходимо исходить из общей цели аудита, закрепленной в п. 2 Правила (стандарта) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности: «выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации» \
В этом случае, если организация в соответствии с требованиями действующего законодательства обязана применять ПБУ 12/2000, она в составе финансовой
1 Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление
Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, от
07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228, от 25.08.2006 N 523, от 22.07.2008 N 557, от 19.11.2008 N 863) // Гарант: СПС.
(бухгалтерской) отчетности должна предоставить пользователям детализированную информацию в разрезе видов продукции, географических сегментов и др. Информация по сегментам должна быть раскрыта коммерческой организацией (исключение составляют кредитные организации) при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ, а также, если на нее учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности. Субъекты малого предпринимательства имеют право не применять ПБУ 12/2000. Таким образом, в случае проведения обязательного аудита, аудитор должен установить статус аудируемого лица, с точки зрения необходимости применения им требований ПБУ 12/2000. Если требования данного ПБУ распространяются на аудируемое лицо, то аудитор подтверждает правильность раскрытия информации по сегментам в пояснительной записке. Однако не все так просто как кажется на первый взгляд. При проведении обязательного либо инициативного аудита, если организация в соответствии с требованиями действующего законодательства обязана применять ПБУ 12/2000 и в составе финансовой (бухгалтерской) отчетности обязана предоставить пользователям детализированную информацию в разрезе видов продукции, географических сегментов, аудитор должен проверить правильность раскрытия данной информации в пояснительной записке. Для того чтобы сформировать данную информацию в организации должна функционировать система сегментарного учета и отчетности. Аудитор должен будет проверить функционирование данной системы и правильность формирования информации в ней. Объектом аудита в данном случае будет являться внешняя сегментарная отчетность. Информация по сегментам, раскрываемая в пояснительной записке позволяет лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность различным рискам и подверженность различным рискам и получению прибыли.
Следует учитывать, что данные сегментарного учета и отчетности могут использоваться аудитором на различных стадиях аудиторской проверки. Так на организационном этапе, аудитор может ознакомиться с используемым в организации порядком раскрытия информации по сегментам в пояснительной записке, установить виды и состав выделяемых сегментов, по которым раскрывается первичная и вторичная информация. Это позволит обеспечить более глубокое понимание деятельности экономического субъекта. На этапе планирования при формировании плана и программы аудита аудитор будет принимать во внимание состояние системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в разрезе сегментов, а также существенность информации формируемой в конкретном сегменте, возможность существенных искажений или недобросовестных действий и вероятность их появления в конкретном сегменте. Для обеспечения координации работ и обеспечения действенного контроля аудитору необходимо определить количество территориально обособленных подразделений, их пространственную удаленность. При этом необходимо исследовать и выделяемые экономическим субъектом географические сегменты. Для экономических субъектов, составляющих сводную бухгалтерскую отчетность характерен большой объем хозяйственных операций, которые проверить сплошным образом невозможно. В этой ситуации аудитор использует аудит, базирующийся на риске. который предполагает проведение выборочной проверки, предполагающей сосредоточение на тех участках учета, где риски выше. На этапе планирования вырабатываются подходы к отбору операций и сальдо для проверки. Для этих целей аудитор руководствуется требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка». На основе оценки аудиторских рисков определяется объем выборки. Для повышения эффективности аудита аудитор может провести стратификацию генеральной совокупности. Стратификация предполагает разделение генеральной совокупности на дискретные подмножества, имеющие конкретные идентификационные характеристики.
Использование стратификации позволяет сформировать репрезентативную выборку путем снижения вариантности элементов в рамках каждой подсовокупности (подмножества, страты) и уменьшить объем выборки без пропорционального увеличения риска, который связан с использованием выборочного метода. Страты должны быть определены таким образом, чтобы «каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту»2.
Н.А. Ремизов и Табалина С.А. рекомендуют использовать типовые приемы при отборе операций и сальдо, заключающиеся в проверке следующих групп операций: операции с аффилированными лицами; операции отраженные в конце проверяемого периода и начале следующего периода, операции по приближающимся или превышающим установленный уровень существенности в плане аудита; нетипичные операции (операции, предусматривающие нетипичные условия (нестандартные цены, порядок. расчетов, операции, осуществленные без видимой логической причины, операции, содержание которых отличается от их формы, операции, обработанные необычным образом, другие операции, которые отличаются от обычно проводимых организацией операций с данным объектом3. Данные подходы могут быть использованы и при аудите сегментарной отчетности. Кроме того, хозяйственные операции и сальдо следует классифицировать по операционным и географическим сегментам.
На этапе проведения аудиторских процедур аудитор должен получить достаточные и надлежащие доказательства с целью сформировать мнение о полноте и правильности раскрытия информации по сегментам в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Для подтверждения такой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности как существование аудитор должен убедиться в наличии по состоянию на определенную дату: выручки от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами, активов и обязательств по сегментам, вложений во внеоборотные активы, финансовых результатов (прибыли или убытка) по сегментам. Для этих целей аудитор широко применяет инспектирование, в том числе и в форме инвентаризации имущества и обязательств.
В целях подтверждения такой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности как права и обязанности аудитор должен убедиться, что активы сегмента принадлежат ему на праве собственности, а активы, используемые совместно в двух или более отчетных сегментах распределяются между ними лишь в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы. При этом проверяется соблюдение порядка распределения между сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, закрепленного в учетной политике.
В ходе аудита аудитор подтверждает такую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности как возникновение. При этом он должен убедиться в соблюдении принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, т.е. что все хозяйственные операции в выделенных аудируемым лицом сегментах отражаются своевременно и относятся к соответствующему отчетному периоду.
Аудитор проверяет соблюдение такой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности как полнота. Для этих целей он может использовать инспектирование, запросы, аналитические процедуры, основной целью которых является получение подтверждения того, что все хозяйственные операции в выделенных аудируемым лицом сегментах отражаются в полном объеме, без пропусков.
Тесным образом связаны между собой такие предпосылки как стоимостная оценка и точное измерение. Для проверки их соблюдения аудитор применяет, главным образом,
2 Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление
Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, от
07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228, от 25.08.2006 N 523, от 22.07.2008 N 557, от 19.11.2008 N 863) // Гарант: СПС.
3 Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика: проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД. М., 2003. 240 с.
инспектирование в сочетании с пересчетом. Инспектирование позволяет не только проверить произведенные записи, но и определить насколько соблюдены требования действующего законодательства в части оценки имущества и обязательств. При это следует иметь в виду, что оценка активов и обязательств во многом зависит от способов поступления активов, от закрепленных в учетной политике аудируемого лица элементов учетной политики в части оценки активов и обязательств, от типов используемых договоров. Пересчет эффективен при проверке расчетов, осуществляемых при формировании сегментарной отчетности. Кроме того, обоснованность выделения конкретных сегментов в соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 также предполагает процедуру пересчета. При подтверждении такой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности как представление и раскрытие аудитор должен убедиться в том, что вся существенная информация по сегментам раскрыта полно и в соответствии с требованиями ПБУ 12/2000.
Аудитора могут привлечь для оказания сопутствующих аудиту услуг, связанных с сегментарным учетом и отчетностью. Это могут быть услуги контроля, предполагающие проверку данных сегментарного учета и отчетности, самые разнообразные услуги действия, а также информационные услуги, предусматривающие устные либо письменные консультации в области ведения сегментарного учета и составления сегментарной отчетности, проведение обучения в данной области и др. К услугам действия могут быть отнесены: 1) постановка сегментарного учета и отчетности; 2) ведение сегментарного учета и формирование сегментарной отчетности; 3) анализ сегментарной отчетности; 5) постановка системы бюджетирования на основе данных сегментарного учета; 6) услуги в области управленческого аудита, представляющие собой изучение аудиторами операций коммерческой организации с целью дать рекомендации по экономичному и продуктивному использованию ресурсов, результативному достижению целей и осуществлению ее деятельности на основе данных сегментарного учета и отчетности и др.
Если при проведении обязательного или инициативного аудита объектом проверки будет являться информация по сегментам, раскрытая в пояснительной записке на основе данных внешнего сегментарного учета, то при оказании сопутствующих аудиту услуг в качестве объекта могут выступать данные внутреннего сегментарного учета и отчетности.
В соответствии с правилом (стандартом) № 34 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами» к сопутствующим аудиту услугам отнесены: обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации.
В соответствии с п. 15 ФСА № 24 «Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению»4. Таким образом, проверка сегментарной отчетности может являться одним из направлений обзорной проверки. При этом особенностью является то, что в ходе обзорной проверке применяются, главным образом, запросы и аналитические процедуры, применяемые в целях подтверждения надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
4 Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление
Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, от
07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228, от 25.08.2006 N 523, от 22.07.2008 N 557, от 19.11.2008 N 863) // Гарант: СПС.
Могут применяться согласованные процедуры в отношении данных сегментарного учета и отчетности. Целью выполнения согласованных процедур состоит «в проведении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором , лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации»5. При проведении согласованных процедур в отношении данных сегментарного учета и отчетности применяются традиционные аудиторские процедуры. включающие в себя запросы и подтверждения, аналитические процедуры, наблюдение и инспектирование.
Данные сегментарного учета и отчетности могут быть использованы при оказании услуг, связанных с компиляцией финансовой информации. ФСА № 31 «Компиляция финансовой информации» устанавливает общие требования к оказанию данной сопутствующей аудиту услуги. Компиляция финансовой информации может предусматривать сбор, классификацию и обобщение информации, а также ее возможную трансформацию в разрезе сегментов внутренней сегментарной отчетности и сформированной по иным правилам нежели внешняя сегментарная отчетность. Кроме того, аудитор может быть привлечен для трансформации внешней финансовой информации по сегментам с использованием прогрессивных методов и методик, например, АВС-методики, PFC-методики, производных балансовых отчетов и др.
Таким образом, в качестве объекта аудиторской деятельности может выступать как внешняя, так и внутренняя сегментарная отчетность. Большинство ученых связывает понятие сегментарного учета и отчетности с ведением бухгалтерского управленческого учета. Следовательно, если коммерческая организация ведет бухгалтерский управленческий учет, то аудитору придется проверять и данные, сформированные в этой системе. При этом аудитор должен учитывать возможные варианты организации управленческого учета. В международной практике применяются четыре базовых варианта.
Первый вариант предполагает наличие взаимосвязи между финансовыми и управленческим учетом на основе применения специальных связующих счетов.
Второй вариант предусматривает автономное ведение управленческого учета. При третьем варианте учет ведется в разрезе экономических элементов и видов деятельности в финансовой бухгалтерии, а управленческий учет сливается с оперативным и ведется без использования системы бухгалтерских счетов. Четвертый вариант предполагает полную интеграцию финансового и управленческого учета и базируется на использовании единого рабочего плана счетов. Избранный вариант организации управленческого учета будет оказывать существенное влияние на формирование сегментарной отчетности.
Таким образом, аудитор может столкнуться со специфическим объектом аудита -сегментарной отчетностью. Для рациональной организации аудиторской проверки сегментарной отчетности аудитору необходимо понимать его сущность. Для рациональной организации аудиторской проверки сегментарной отчетности аудитору необходимо понимать его сущность. В условиях диверсификации в коммерческих организациях в учетно-аналитической системе коммерческой организации формируется агрегированная информация, характеризующая ее деятельность в целом. На практике крайне важно представлять, какой вклад в полученные результаты внесены тем или иным сегментом бизнеса. Сформировать такие данные возможно на основе использования сегментарного учета и отчетности. Следует отметить, что данные сегментарного учета и
5 Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление
Правительства РФ от 23.09.2002 г. №696 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, от
07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228, от 25.08.2006 N 523, от 22.07.2008 N 557, от 19.11.2008 N 863) // Гарант: СПС.
отчетности могут активно использоваться в качестве источников информации при проведении управленческого аудита и аудита эффективности, в частности.
В конечном счете, использование аудита и сопутствующих аудиту услуг по отношению к сегментарной отчетности, позволяет не только обеспечить правильное и полное раскрытие информации по сегментам в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, но и наиболее полно реализовать базовые цели ведения сегментарного учета и составления сегментарной отчетности: 1) Качественное информативное
обеспечение процесса анализа и эффективности деятельности структурных подразделений коммерческой организации; 2) Оказание помощи внешним пользователям в анализе деятельности диверсифицированной коммерческой организации, в оценке ее прибыли и рисков; 3) Информационная поддержка внутренних пользователей при принятии как тактических, так и стратегических управленческих решений.
