CC BY
16
© 2010 г.
М.В. Беспалов
ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТА
и признания енвд при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию, мойке автотранспортных средств. налоговый учет
Беспалов Михаил Владимирович - к.э.н. доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Тамбовского государственного университета им. Г.Р. Державина
(E-mail: [email protected])
Аннотация. В статье на практических примерах рассматривается порядок расчета ЕНВД при оказании услуг по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспортных средств. Разбираются сложные вопросы, возникающие при расчете среднесписочной численности персонала компании в целях определения налоговой базы по ЕНВД. В статье анализируются сложные вопросы, связанные с порядком применения ЕНВД при оказании услуг по ремонту автотранспортных средств, приводится арбитражная практика и мнения контролирующих ведомств.
Ключевые слова: ЕНВД, техобслуживание автотранспортных средств, среднесписочная численность сотрудников.
Перечень видов деятельности, которые по решению местных властей могут быть переведены на ЕНВД, установлен п. 2 ст. 346.26 НК РФ; одним из таких видов деятельности является ремонт, техобслуживание и мойка автотранспортных средств (пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При этом услуги по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспортных средств подпадают под ЕНВД, если они:
- оказываются организациям или гражданам на платной основе (абз. 9 ст. 346.27 НК РФ);
- классифицируются в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению по кодам 017100-017400, 017600 (абз. 9 ст. 346.27 НК РФ, письмо Минфина России от 12 октября 2006 г. № 03-11-04/3/449).
Услуги по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспортных средств, оплаченные страховыми компаниями в счет сумм страховой выплаты страхователю, также подпадают под ЕНВД (письмо Минфина России от 12 февраля 2008 г. № 03-11-04/3/63). Применение ЕНВД при предоставлении услуг по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспортных средств не зависит от формы расчетов с заказчиками: наличная, безналичная, с использованием пластиковых карт, смешанная (абз. 9 ст. 346.27 НК РФ, письма Минфина России от 10 января 2006 г. № 03-11-04/3/1 и от 23 июня 2004 г. № 03-05-12/58).
Следует отметить, что к услугам по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспортных средств не относятся:
- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание автотранспортных средств;
- услуги по заправке автотранспортных средств;
- услуги по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (абз. 9 ст. 346.27 НК РФ).
Возникает вопрос: подпадают ли под ЕНВД услуги по ремонту автокранов, автоподъемников, эвакуаторов, автопогрузчиков и т.д.? Данный вид деятельности подпадает под ЕНВД, если автокран, автоподъемник, эвакуатор, автопогрузчик зарегистрирован в ГИБДД.
В целом на ЕНВД может быть переведена деятельность, связанная с ремонтом, техобслуживанием и мойкой автотранспортных средств (пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Под автотранспортными подразумеваются средства, предназначенные для перевозки пассажиров и грузов (абз. 10 ст. 346.27 НК РФ). Категория транспортного средства определяется при его регистрации в ГИБДД. Многие виды спец-техники (автокраны, автоподъемники, эвакуаторы и т.д.) подпадают под категорию автотранспортных средств, предназначенных для перевозки грузов, - это следует из положений классификации, принятой Женевским соглашением от 20 февраля 1958 г. и ратифицированным Россией. В нем определено, что грузом может считаться любое оборудование, установленное на автомобиле.
Таким образом, если объекты специальной автомобильной техники зарегистрированы в ГИБДД как автотранспортные средства, деятельность по их ремонту и техобслуживанию может быть переведена на ЕНВД. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 декабря 2008 г. № 03-11-04/3/553, ФНС России от 6 июля 2007 г. № 18-0-09/0204, разделяют эту позицию и арбитражные суды (постановление Западно-Сибирского округа от 20 декабря 2006 г. № Ф04-8330/2006 (29025-А75-33)).
Следует отметить, что ранее финансовое ведомство высказывало другую точку зрения. В частности, в письмах от 17 января 2005 г. № 03-06-05-04/04 и от 14 августа 2006 г. № 03-11-04/3/371 Минфин России отрицал возможность применения ЕНВД в отношении услуг по ремонту и техобслуживанию автопогрузчиков. Такой подход был основан на положениях Общероссийского классификатора основных фондов, согласно которому автопогрузчики относятся к классу 2915270 «Разгрузчики и погрузчики строительные» подраздела 14 «Машины и оборудование», а не к подразделу 15 «Средства транспортные».
На практике также может возникнуть вопрос, подпадает ли под ЕНВД деятельность по ремонту дорожно-строительной техники.
Под услугами по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспортных средств понимаются платные услуги, которые классифицируются в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (абз. 9 ст. 346.27 НК РФ) по кодам 017100-017400, 017600. Услуги по ремонту дорожно-строительной техники предусмотрены Общероссийским классификатором услуг населению по коду 017700 «Техническое обслуживание и ремонт строительно-дорожных машин и оборудования», поэтому Минфин России считает, что такой вид деятельности не может быть переведен на ЕНВД (письмо Минфина России от 7 февраля 2006 г. № 03-11-04/3/64).
Рассмотрим еще один вопрос: нужно ли платить ЕНВД по розничной торговле запчастями и расходными материалами, если организация оказывает услуги по ремонту и техобслуживанию автотранспортных средств и платит ЕНВД по этому виду деятельности?
Ответ на этот вопрос зависит от условий договора об оказании услуг по ремонту и техобслуживанию автотранспортных средств. Если по договору стоимость запчастей и расходных материалов включается в общую стоимость предоставленных услуг по ремонту и техобслуживанию, то установка этих запчастей (использование расходных материалов) не признается розничной торговлей. В этом случае организация должна платить ЕНВД только с деятельности по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспортных средств (пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Аналогичная позиция высказана в письме Минфина России от 3 февраля 2009 г. № 03-11-09/31.
Кроме того, розничной торговлей также не признается реализация запчастей (расходных материалов) в рамках договора, заключенного со страховой компанией (например, при ремонте аварийных автомобилей за счет страховых компаний), даже если стоимость запчастей (расходных материалов) выделяется в актах выполненных работ (нарядах-заказах) отдельной строкой, - это
следует из ст. 506, 492 Гражданского кодекса РФ. Возникающие при этом доходы включаются в состав выручки от деятельности на ОСН или УСН. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 1 июня 2007 г. № 03-11-04/3/198.
Отметим, что розничной торговлей реализация запчастей (расходных материалов) будет признаваться в двух случаях (при соблюдении общих условий применения ЕНВД):
- если заключается отдельный договор розничной купли-продажи запчастей (расходных материалов);
- если в договоре об оказании услуг по ремонту и техобслуживанию автотранспортных средств стоимость запчастей (расходных материалов) выделяется отдельной строкой и указывается с наценкой.
Минфин России считает, что в такой ситуации организация осуществляет розничные торговые операции (письмо от 3 февраля 2009 г. № 03-11-09/31). Подобная точка зрения основана на том, что запчасти и расходные материалы, стоимость которых не включается в себестоимость ремонта (выделяется в договоре отдельной строкой), должны учитываться на счете 41 «Товары» (Инструкция к плану счетов). А это означает, что кроме оказания услуг автосервиса организация занимается еще и продажей запчастей и расходных материалов. В таком случае ЕНВД нужно платить по двум видам деятельности: по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также по розничной торговле. При условии, что в муниципальном образовании оба вида деятельности переведены на ЕНВД (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).
Выделение стоимости запчастей (расходных материалов) отдельной строкой с указанием торговой наценки только в заказе-наряде, а не в договоре само по себе не является основанием для признания этих операций самостоятельным видом деятельности, подлежащим переводу на ЕНВД по розничной торговле (письмо Минфина России от 3 февраля 2009 г. № 03-11-09/31, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 мая 2005 г. № Ф04-3233/2005 (11616-А67-29)).
Физическим показателем для расчета ЕНВД в организациях, которые занимаются ремонтом, техническим обслуживанием и мойкой автотранспортных средств, является среднесписочная численность сотрудников (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). При этом среднесписочная численность определяется с учетом всех сотрудников, в том числе работающих по совместительству (ст. 346.27 НК РФ).
Кроме численности сотрудников для расчета суммы ЕНВД по услугам автосервиса используются следующие показатели: базовая доходность - 12 000 руб. на одного сотрудника в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ), коэффициент-дефлятор К-1 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ) и корректирующий коэффициент К-2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ). Сумма ЕНВД рассчитывается по ставке 15 процентов вмененного дохода (налоговой базы) (ст. 346.31 НК РФ). Для расчета ЕНВД сначала необходимо определить налоговую базу за отчетный квартал:
Налоговая база по ЕНВД Базовая доходность на одного х Среднесписочная численность сотрудников за первый месяц квартала +
за отчетный квартал сотрудника в месяц (12 000 руб./чел.) Среднесписочная численность сотрудников за второй месяц квартала + Среднесписочная численность сотрудников за третий месяц квартала х К-1 х К-2
Значение физического показателя - среднесписочной численности сотрудников - включается в расчет ЕНВД с округлением до целых единиц (п. 11 ст. 346.29 НК РФ). При округлении размера физического показателя его значение менее 0,5 единицы отбрасывается, а 0,5 единицы и более округляется до целой единицы (письмо Минфина России от 16 июня 2009 г. № 03-11-11/111). Определив размер налоговой базы, далее рассчитаем сумму ЕНВД за отчетный квартал:
Сумма ЕНВД за отчетный квартал = Налоговая база по ЕНВД за отчетный квартал х 15%
Рассмотрим пример. Компания оказывает услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. В городе, где работает организация, такая деятельность переведена на ЕНВД. Коэффициент-дефлятор К-1 в 2010 г. равен 1,295 (приказ Минэкономразвития России от 13 ноября 2009 г. № 465). Значение корректирующего коэффициента К-2 установлено местным законодательством в размере 0,7. В течение I квартала 2010 г. организация вела предпринимательскую деятельность непрерывно. Среднесписочная численность сотрудников компании составляет: в июле - 4 человека, а в феврале и марте - по 5 человек.
Налоговая база для расчета ЕНВД за I квартал 2010 г. равна:
12 000 руб./чел. х (4 чел. + 5 чел. + 5 чел.) х 0,7 х 1,295 = 152 292 руб.
Сумма ЕНВД за I квартал 2010 г. равна:
152 292 руб. х 15% = 22 844 руб.
На практике может возникнуть вопрос: как рассчитать ЕНВД с деятельности по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, если в организации работают внешние совместители?
При определении среднесписочной численности необходимо учесть всех сотрудников, в том числе работающих по совместительству (ст. 346.27 НК РФ). Среднесписочную численность внешних совместителей следует определять по правилам, установленным для составления статистической отчетности (письмо Минфина России от 13 мая 2005 г. № 03-06-05-05/69). В настоящее время такие правила утверждены приказом Росстата от 12 ноября 2008 г. № 278. По каждому совместителю рассчитывается количество часов, отработанных им за месяц, по формуле:
Количество часов, отработанных со- Продолжительность рабочего дня, х Количество рабочих дней по
вместителем за месяц установленная совместителю графику совместителя
Количество часов, отработанных каждым совместителем за месяц, суммируется, а затем определяется количество полных дней, отработанных всеми совместителями за месяц:
Количество полных дней, Суммарное количество часов, Нормальная продолжительность
отработанных совместителями отработанных совместителями рабочего дня, установленная
за месяц за месяц в организации
Далее среднесписочную численность совместителей рассчитывают по формуле:
Среднесписочная численность = Количество полных дней, отработанных Количество рабочих
совместителей совместителями за месяц дней в месяце
Такой порядок расчета предусмотрен п.п. 84.3 и 85 Указаний, утвержденных приказом Росстата от 12 ноября 2008 г. № 278.
Разберем пример. Компания оказывает услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Организация переведена на уплату ЕНВД. В 2009 г. значение коэффициента-дефлятора 1,148. Значение корректирующего коэффициента К-2 установлено местным законодательством в размере 0,7. В течение III квартала 2009 г. организация вела предпринимательскую деятельность непрерывно. В компании установлена почасовая пятидневная рабочая неделя. Нормальная продолжительность рабочего дня составляет 8 часов. В III квартале 2009 г. в организации работали 2 сотрудника с полной занятостью и 2 внешних совместителя, у которых график работы -три дня в неделю по 8 часов в день.
В июле 2009 г. 23 рабочих дня. В этом месяце совместителями фактически отработано по 13 рабочих дней, т.е.
13 дн. х 8 ч. х 2 чел. = 208 часов.
Количество полных дней, отработанных совместителями в июле 2009 г., составляет:
208 ч : 8 ч./дн. = 26 дней.
Таким образом, среднесписочная численность совместителей за июль 2009 г. составляет:
26 дн. : 23 дн. = 1,13 чел.
Общая среднесписочная численность сотрудников компании за июль 2009 г. равна:
1,13 чел. + 2 чел. = 3,13 чел.
(с учетом округления - 3 чел.).
В августе 2009 г. - 21 рабочий день. В этом месяце совместителями фактически отработано по 14 рабочих дней, т.е.
14 дн. х 8 ч. х 2 чел. = 224 часа.
Количество полных дней, отработанных совместителями, составляет в августе 2009 г.:
224 ч : 8 ч./дн. = 28 дн.
В результате среднесписочная численность совместителей за август 2009 г. составляет:
28 дн. : 21 дн. = 1,33 чел.
Общая среднесписочная численность сотрудников компании в августе 2009 г. равна:
1,33 чел. + 2 чел. = 3,33 чел.
(с учетом округления - 3 чел.).
В сентябре 2009 г. - 22 рабочих дня. В этом месяце совместителями фактически отработано по 12 рабочих дней, т.е.
12 дн. х 8 ч. х 2 чел. = 192 часа.
Количество полных дней, отработанных совместителями, в сентябре 2009 г. составляет:
192 ч. : 8 ч./дн.=24 дн.
Среднесписочная численность совместителей за сентябрь 2009 г. составила:
24 дн. : 22 дн. = 1,09 чел.
Общая среднесписочная численность сотрудников компании за сентябрь 2009 г. равна:
1,09 чел. + 2 чел. = 3,09 чел.
(с учетом округления - 3 чел.).
Налоговая база для расчета ЕНВД за III квартал 2009 г. составляет:
12 000 руб./чел. х (3 чел. + 3 чел. + 3 чел.) х 0,7 х 1,148 = 86 788,8 руб.
Сумма ЕНВД за III квартал 2009 г. равна:
86 788,8 руб. х 15% = 13 018 руб.
Рассчитанную сумму ЕНВД можно уменьшить на пенсионные взносы и больничные пособия.
