CC BY
86
Марийский юридический вестник
Выпуск 5
совершенно разные взгляды на мир и разнообразные правовые позиции, но и действует в интересах самого правообладателя, поскольку в обмен за возможность использования интеллектуальной собственности правообладателю начисляется и выплачивается вознаграждение* 1.
В зависимости от формы проявления принуждения, то есть в силу закона либо в силу решения компетентного государственного органа, определяются условия использования, размер компенсационных выплат и иные составляющие ограничения права на интеллектуальную собственность. Именно поэтому в рамках единого закона об интеллектуальной собственности необходимо закрепить конструкцию ограничения права на интеллектуальную собственность в виде возможности в принудительном порядке воспользоваться результатами интеллектуальной деятельности с выплатой правообладателю возможной компенсации в определённом законом размере.
А.А. Толмачев*
ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НЕУПЛАТУ НАЛОГА
В данной статье будут рассмотрены особенности применения налоговой ответственности в случаях, когда ошибки в исчислении налога выявляются не налоговым органом, а самим налогоплательщиком.
В соответствии с общими правилами основанием для возбуждения процедуры привлечения к налоговой ответственности выступает факт совершения одного или нескольких налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса России (далее по тексту - Кодекс, НК).
Статья 106 НК налоговым правонарушением признает виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие, бездействие) налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Налоговому законодательству известен лишь один вид налоговой санкции - денежный штраф (ст. 114 НК).
Как показывает судебная арбитражная практика, одним из наиболее часто совершаемых налогоплательщиками нарушений законодательства о налогах и сборах является неуплата или неполная уплата сумм налога. Ответственность за данное противоправное деяние установлена пунктом 1 статьи 122 НК, в соответствии с которым неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
Судья Арбитражного суда Республики Марий Эл.
1 См. о способах расчета вознаграждения на примере американских корпораций Бромберг Г.В. Интеллектуальная собственность. Основной курс: учеб. пособие. М.: Приор-издат, 2004. С. 404-415.
176
2007
3. Вопросы частного права России и зарубежных стран
Распространенность данного состава налогового правонарушения объясняется спецификой налоговых отношений, а также тем, что налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога в бюджет (в соответствии со статьями 23, 45 и 52 НК).
Как правило, налоговые правонарушения выявляется налоговым органом в результате проведения мероприятий налогового контроля, исчерпывающий перечень которых приведен в статье 82 НК. Между тем, довольно часто налогоплательщики самостоятельно обнаруживают ошибки, допущенные ими при исчислении налогов за предыдущие налоговые периоды.
Одним из способов самостоятельного устранения налогоплательщиком ошибок в исчислении налога является представление им уточненной налоговой декларации в соответствии с порядком, установленным статьей 81 НК, согласно которому при обнаружении налогоплательщиком факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Ошибка в исчислении налога, повлекшая его неуплату, влечет такие неблагоприятные последствия для налогоплательщика, как начисление пени на сумму выявленной недоимки и привлечение его к налоговой ответственности. По поводу последней имеется разъяснение Высшего Арбитражного Суда РФ, согласно которому при применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 Кодекса, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и статьей 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» Кодекса (пункт 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Поскольку в результате представления уточненной налоговой декларации после установленного законом срока происходит изменение размера налоговых обязательств в сторону их увеличения, то подобные действия налогоплательщика налоговые органы обоснованно квалифицируют как налоговое правонарушение, ответственность за которое установлена пунктом 1 статьи 122 НК.
Освобождение налогоплательщика от ответственности возможно в случае представления им уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Ошибочное толкова- 177
177
Марийский юридический вестник
Выпуск 5
ние приведенной нормы и по сегодняшний день является причиной многочисленных судебных споров.
Одним из проблемных аспектов применения статьи 81 НК является вопрос, следует ли исчислять штраф, если до подачи уточненной декларации налогоплательщик уплатил в бюджет недостающую сумму налога, однако пени уплачены не были.
Существует мнение, что в данной ситуации применение налоговой ответственности за неуплату налога неправомерно, поскольку ответственность за неуплату пеней налоговым законодательством не установлена. Однако данная позиция является ошибочной по следующим основаниям. Из системного толкования положений статей 23, 45, 52 НК следует, что обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Сама по себе несвоевременная уплата налога в бюджет не может служить основанием для освобождения виновного лица от налоговой ответственности.
Таким образом, если уплата налога имела место в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК только при полном соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК. Указанная позиция находит подтверждение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» (пункт 42).
Как правило, объективная сторона подобных правонарушений выражается в неправильном исчислении налога, повлекшем его неуплату. При этом, в силу сложившейся правоприменительной практики причина, по которой допущена ошибка в исчислении налога, не имеет юридического значения ни при применении налоговой ответственности, ни при определении размера санкции.
Между тем, Высший Арбитражный Суд РФ в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения Арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» указал, что в случае, если единственным поводом для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы послужило получение от общества дополнительного (исправленного) расчета налога, по правилам статей 112, 114 НК штраф может быть уменьшен. Обосновывая данную правовую позицию, суд указал, что в данном случае налогоплательщик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок, предусмотренную пунктом 1 статьи 81 НК.
Непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены. 178
178
2007
3. Вопросы частного права России и зарубежных стран
Учитывая изложенное, руководствуясь подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ и исходя из обстоятельств данного дела, суд может признать самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством. Согласно пункту 3 статьи 114 НК при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.
Между тем, налоговые органы, располагая полномочиями на уменьшение размера штрафа, упорно игнорируют рекомендации высшей судебной инстанции и, привлекая налогоплательщика к налоговой ответственности, определяют сумму денежного штрафа в максимальном размере установленной законом санкции. Такие решения налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности являются незаконными и в случае их обжалования в судебном порядке признаются недействительными в связи с тем, что при их вынесении не были учтены обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика.
И наоборот, в случае взыскания штрафа в судебном порядке арбитражные суды как самостоятельно, так и по ходатайству налогоплательщика уменьшают размер штрафа. Судебной практике известны случаи уменьшения размера налоговых санкций по описанному составу налогового правонарушения в 10 и более раз.
Таким образом, сформировавшаяся на сегодняшний день судебная практика применения налоговой ответственности за неуплату налога (пункт 1 статьи 122 НК) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации позволяет сделать вывод о том, что самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибки в исчислении налога в обязательном порядке подлежит признанию в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность.
Е.А. Курзина *
ИСПОЛНИТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВО: РАБОТА С ИСПОЛНИТЕЛЬНЫМИ ДОКУМЕНТАМИ, ВОПРОСЫ БАНКОВСКОЙ ПРАКТИКИ
В связи с наличием в действующем законодательстве противоречий между положениями Федерального закона «Об исполнительном производстве» в части требования о представлении в банк или иную кредитную организацию только исполнительного документа в качестве основания обращения взыскания на денежные средства, находящиеся на счете должника, с одной стороны, 179
Аспирант кафедры гражданского и предпринимательского права юридического факультета Казанского государственного университета им. В.И. Ульянова-Ленина.
179
