CC BY
265
Аудит
ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ И ПРОВЕДЕНИЯ ФИНАНСОВОГО АУДИТА В ГОСУДАРСТВЕННОМ СЕКТОРЕ
Ю. Б. СЛОБОДЯНИК, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Одесского национального экономического университета
Стандартизация в сфере контроля за государственными финансами наряду с обучением и передачей позитивного опыта является достаточно эффективной формой внедрения прогрессивных технологий. В высокоинтеллектуальных видах деятельности, к которым, безусловно, относится и государственный аудит, обязательная стандартизация носит преимущественно рамочный характер, т. е. в основном касается не содержания деятельности, а условий ее проведения, оформления процесса и его результатов, взаимоотношений с внешней средой и т. п. Это вполне естественно, поскольку в высокоинтеллектуальных видах деятельности ведущую роль играют творческие аспекты, которые сложно (а иногда и невозможно) формализовать. В таких случаях стандарты ограничиваются поясняющими примерами, перечнем альтернатив и перечислением принципов, которым необходимо следовать.
В сфере государственного аудита стандартизация началась не так давно, что обусловлено процессами мировой глобализации, возможностями широкого обмена опытом и лучшей практикой в связи с расширением представительства стран мира в Международной организации высших органов государственного аудита (INTOSAI). В 2006 г. Комитетом INTOSAI по профессиональным стандартам был утвержден так называемый «двойной подход» (dual approach), заключавшийся в признании для государственного аудита стандартов, регулирующих аудит в частном секторе. Для сфер, где этого
было недостаточно, предусматривалась разработка собственных стандартов.
В связи с этим Общие стандарты аудита 1992 г. были утверждены в качестве «Фундаментальных принципов аудита» [1]. Это позволило определенным образом унифицировать подходы к проведению государственного аудита, установить единые принципы и правила, что способствует внедрению достижений мировой науки и практики контроля, направлено на обеспечение высокого качества, экономичности, эффективности и транспарентности деятельности высших органов государственного аудита.
Дальнейшая разработка профессиональных стандартов проводилась при участии рабочих групп, отдельных членов подкомитетов INTOSAI, команды экспертов. Результатом их кропотливой работы стали стандарты ISSAI и INTOSAI GOV, первый пакет которых был представлен и утвержден на ХХ Конгрессе INTOSAI в Южной Африке в 2010 г. Следует отметить, что все базовые документы ISSAI поделены на четыре уровня с установленным систематическим кодированием. Первый и второй уровни посвящены институциональным требованиям к высшим органам государственного аудита, третий уровень отображает фундаментальные принципы проведения аудита в государственном секторе, а четвертый — оперативное руководство по применению данных принципов при проведении различных форм государственного аудита [2].
В 2013 г. после длительного обсуждения и консультаций фундаментальные принципы государственного аудита были обновлены в соответствии с современными требованиями. В состав проектной группы, занимавшейся пересмотром фундаментальных принципов аудита, входили высшие органы государственного аудита Австрии, Бразилии, Великобритании, Дании, Европейской счетной палаты, Индии, КНР, Мексики, Норвегии, Словакии, США, Швеции и ЮАР.
Таким образом, обязательные для всех фундаментальные принципы, применяемые в сфере государственного аудита, установлены стандартом ISSAI 100 «Фундаментальные принципы аудита государственного сектора». В соответствии с определением указанного стандарта государственный аудит имеет три основные формы:
— финансовый аудит (Financial Audit);
— аудит эффективности (Performance Audit);
— аудит соответствия (Compliance Audit).
Кроме этого могут проводиться аудиты по
любой тематике, касающейся ответственности руководства и лиц, имеющих определенные полномочия в сфере использования государственных ресурсов, например:
— анализа результативности деятельности служб предприятия;
— отчета об устойчивости развития;
— соблюдения стандартов внутреннего контроля;
— проверки проектов или других вопросов и т. п.
Также могут проводиться комбинированные аудиты, включающие аудит финансовых вопросов, эффективности и соответствия. Детализация фундаментальных принципов государственного аудита для его основных форм отражена в соответствующих стандартах ISSAI 200, 300 и 400.
В данной публикации остановимся на анализе требований обновленных стандартов ISSAI в отношении организации и проведения государственного финансового аудита.
Финансовый аудит фокусируется на определении соответствия представленной финансовой информации требованиям стандартов финансовой отчетности и нормативно-правовых актов. Это достигается путем получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для высказывания аудитором своего мнения о том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений вследствие мошенничества или ошибки.
Объем финансовых аудитов в государственном секторе может определяться полномочиями высшего органа государственного аудита и рядом задач, дополняющих задания аудита финансовых отчетов, подготовленных в соответствии с Концептуальной основой финансовой отчетности.
Эти задачи могут включать аудит:
— государственных и корпоративных бухгалтерских счетов или других финансовых отчетов, которые могут быть подготовлены не в соответствии с Концептуальной основой финансовой отчетности;
— бюджетов, бюджетных разделов, ассигнований и других решений о распределении ресурсов и процесса их осуществления;
— политики, программ или деятельности, которые определяются их правовой основой или источниками финансирования;
— юридически закрепленных сфер ответственности (например, обязанностей министров или других должностных лиц);
— определенных категорий доходов, платежей, активов или обязательств.
Стандарт ISSAI 200 «Фундаментальные принципы финансового аудита» применяется при проведении государственных аудитов финансовой отчетности всех органов государственной власти, их подразделений и отдельных субъектов. Целью аудита финансовой отчетности является повышение степени доверия предполагаемых пользователей. При этом аудитор должен получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений вследствие мошенничества или ошибки, что в дальнейшем позволяет выразить обоснованное мнение и предоставить результаты аудита.
Проведение финансового аудита в соответствии со стандартами возможно в следующих случаях:
1) когда концептуальная основа финансовой отчетности, используемая при ее подготовке, считается аудитором приемлемой;
2) когда руководство субъекта признает и понимает свою ответственность:
— за подготовку финансовой отчетности в соответствии с используемой концептуальной основой;
— за систему внутреннего контроля, которая должна обеспечивать отсутствие в отчетах существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок;
— за обеспечение неограниченного доступа к любой информации, которая, по мнению аудитора,
имеет отношение к подготовке финансовой отчетности [2].
Наличие приемлемой концептуальной основы финансовой отчетности имеет важное значение как для руководства субъекта, так и для аудитора, позволяя последнему четко определить формализованные критерии аудита. Полный комплект финансовой отчетности для субъектов государственного сектора, как правило, состоит:
— из отчета о финансовом состоянии;
— из отчета о финансовых результатах;
— из отчета об изменениях в чистых активах/ капитале;
— из отчета о движении денежных средств;
— из сопоставления плановых бюджетных и фактических сумм (в качестве отдельного дополнительного финансового отчета или согласования);
— из примечаний, содержащих краткую информацию о существенных аспектах учетной политики и другую поясняющую информацию.
Следует отметить, что Концептуальная основа финансовой отчетности, предусмотренная законодательством, в большинстве случаев признается аудитором приемлемой. Под приемлемостью следует понимать наличие определенных характеристик, обеспечивающих ценность представленной в отчетах информации для предполагаемых пользователей. Речь идет о релевантности, полноте, достоверности, объективности и доступности.
Особенностью финансового аудита в государственном секторе являются проверки исполнения бюджета, включающие рассмотрение бюджетных операций с точки зрения их законности. Такие проверки могут проводиться на основе оценки рисков или путем охвата всех операций. В этих случаях зачастую не существует приемлемой Концептуальной основы финансовой отчетности. Результаты финансовых операций могут быть представлены в виде сравнения фактических расходов и планируемых бюджетных сумм. Поскольку прямых требований относительно таких ситуаций стандарты ISSAI не содержат, можно рассмотреть вопрос о разработке национальных стандартов с использованием фундаментальных принципов финансового аудита как руководства для удовлетворения конкретных запросов.
Немаловажное значение в финансовом аудите государственного сектора имеет идентификация:
— аудитора;
— ответственной стороны;
— предполагаемых пользователей.
Ответственная сторона отвечает за информацию о предмете изучения (например, за собственные финансовые отчеты), а также может отвечать за основной предмет (финансовые данные, отражаемые в финансовой отчетности). Ответственной стороной, как правило, является исполнительная ветвь власти и/или основные субъекты государственного сектора, ответственные за управление государственными средствами и содержание финансовой отчетности. Эти органы управляют ресурсами и реализуют полномочия в соответствии с решениями законодательного органа. Предполагаемым пользователем в первую очередь является парламент, представляющий граждан путем принятия решений, определения приоритетов государственного финансирования, цели и содержания бюджетных расходов и доходов.
Для организаций государственного сектора законодатели и регуляторы часто являются основными пользователями их финансовых отчетов. Ответственная сторона и предполагаемые пользователи могут представлять один либо различные органы в государственном секторе.
Критериями в финансовом аудите являются ориентиры, используемые для оценки или измерения предмета, в том числе в соответствующих случаях ориентиры для предоставления и раскрытия информации. Критерии, используемые при подготовке финансовой отчетности, обычно носят формальный характер. В качестве критериев могут выступать, например, Международные стандарты бухгалтерского учета для государственного сектора, Международные стандарты финансовой отчетности или другие международные или национальные концептуальные основы финансовой отчетности, применяемые в государственном секторе.
Аудит финансовой отчетности, проводимый согласно ISSAI, обеспечивает разумную, т. е. достаточную уверенность, являющуюся высокой, но не абсолютной. Связано это с присущими аудиту ограничениями, так как большинство доказательств, полученных аудитором, будут убедительными, но не исчерпывающими. В целом обеспечение достаточной уверенности должно привести к выводу, выражаемому в позитивной форме, например: «На наш взгляд, финансовая отчетность достоверно отражает во всех существенных аспектах финансовое состояние предприятия, его финансовые результаты и движение денежных средств...».
Обеспечение ограниченной уверенности, в том числе выполнение заданий по обзору, стандарта-
ми для финансового
аудита в государственном секторе не предусмотрено. Такие задания обеспечивают уровень уверенности ниже достаточного и за -вершаются формулировкой мнения, высказанного в отрицательной форме, например: «Ничего не дошло до нашего сведения, что заставило бы нас поверить в то, что финансовая отчетность не была достаточно представлена во всех существенных аспектах...».
Таким образом, три стороны (критерии, информация о предмете аудиторского исследования и задание по обеспечению достаточной уверенности) являются основными элементами финансового аудита в государственном секторе, взаимосвязь которых представлена на рис. 1.
Необходимым условием для проведения государственного финансового аудита по ISSAI является соблюдение профессиональной этики и независимости государственными аудиторами. Поэтому в обязанности аудиторов вменено применение 30 «Кодекс этики» в национальном контексте. Кроме того, аудиторы должны реали-зовывать процедуры контроля качества на уровне выполнения заданий, обеспечивающих достаточную уверенность в том, что аудит соответствует профессиональным стандартам и действующим правовым и нормативным требованиям и что отчет аудитора учитывает конкретные обстоятельства. Перечень рекомендуемых действий аудитора, руководящего аудиторской группой (ведущего аудитора) и ответственного за проведение аудита, по обеспечению контроля качества представлен на рис. 2.
Аудитор должен снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня в обстоятельствах аудита таким образом, чтобы получить разумную уверенность в качестве основы для выражения положительного мнения. В ходе аудита существует риск того, что аудитор выразит несоответствующее мнение, если информация о предмете исследования
Рис. 1. Основные элементы финансового аудита в государственном секторе
существенно искажена. Оценка рисков основана на аудиторских процедурах получения необходимой информации и доказательств, является предметом профессионального суждения аудитора и не подлежит точному измерению.
Планирование и проведение аудита должно исходить из соображений профессионального скептицизма, имеющего фундаментальное значение для всех аудиторских заданий. Профессиональный скептицизм означает, что аудитор дает критическую оценку обоснованности полученных доказательств и особенно тщательно оценивает доказательства, отрицающие или ставящие под сомнение надежность документов или определенной информации, предоставленной ответственной стороной. Такой подход необходим для снижения риска:
— пропуска подозрительных обстоятельств;
— предоставления обобщающих выводов, сделанных на основе наблюдений;
— использования ложных предположений при определении характера, сроков и объема процедур сбора доказательств и оценки их результатов.
Важным аспектом является применение аудитором понятия «существенности» при планировании и проведении аудита. Определение рабочей сущес-
Общие действия ведущего аудитора Действия ведущего аудитора в отношении аудиторской группы
Принять ответственность за общее качество проводимого аудита Оценить понимание аудиторами сущности поставленного задания путем анализа их обучения и практического опыта выполнения аудиторских заданий аналогичного характера и сложности
Принять ответственность за соблюдение членами аудиторской группы этических требований Выяснить понимание аудиторами профессиональных стандартов и применяемых требований нормативно-правовых актов
Сформулировать вывод о соблюдении требований независимости, применяемых к аудиту Определить потребность в технической экспертизе, в том числе соответствующих ИТ-навыков и знаний специализированных сфер бухгалтерского учета
Принимать соответствующие меры для устранения угроз независимости Установить наличие знаний соответствующих отраслей, в которых аудируемая организация осуществляет свою деятельность
Обеспечить контроль за наличием у аудиторской группы и других внешних экспертов соответствующей компетенции и возможности провести аудит должным образом Оценить способность аудиторов применить профессиональное суждение, проанализировать понимание аудиторами политики и процедур контроля качества высшего органа государственного аудита
Принять ответственность за выполнение аудита, в частности по выполнению аудиторской группой поставленных задач в соответствии с правилами и процедурами высшего органа государственного аудита Оценить возможность выполнять поставленные задачи в соответствующей среде, включая понимание применяемых механизмов предоставления отчетности, доклада законодательному либо иному органу, общественности
Рис. 2. Рекомендуемые действия ведущего аудитора по обеспечению контроля качества при проведении государственного финансового аудита
твенности связано с профессиональным суждением и зависит:
— от понимания аудитором субъекта;
— от характера и степени искажений, выявленных в предыдущих аудитах;
— от ожиданий аудитора по поводу обнаружения искажений в текущем периоде.
Понятие «существенности» применяется аудитором также в оценке влияния выявленных искажений на аудит и любых неисправленных искажений, в том числе упущений, на финансовую отчетность. Мнение аудитора выражается о финансовой отчетности в целом, поэтому аудитор не отвечает за обнаружение искажений, не являющихся существенными. Вместе с тем он определяет и документирует количественные несущественные искажения, так как они могут быть существенными в силу своей природы или в совокупности. В таком случае аудиторский отчет может содержать в качестве примера следующую информацию: «Министерством и его подведомственными учреждениями были созданы надле-
жащие условия для организации бухгалтерского учета. Порядок регулирования бухгалтерского учета отвечает современным требованиям. Вместе с тем подведомственные учреждения сделали больше ошибок, чем в предыдущих периодах, в порядке учета основных средств и в записях других хозяйственных операций» [3]. В приведенном примере аудиторы в конечном итоге выражают положительное мнение относительно финансовой отчетности министерства и его подведомственных учреждений, но считают нужным указать на выявленные недостатки, которые на момент проведения аудита были несущественными.
Список литературы
1. International Standards of Supreme Audit Institutions. URL: http://www. issai. org/composite-347.htm.
2. Republic of Albania The Supreme State Audit. URL: http://www. klsh. org. al.
(Окончание следует)
