CC BY
36
Всё для бухгалтера
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
И. Ю. ГАРНОВ, генеральный директор ООО «Аудиторская компания «Интера»
Налог на прибыль
С вступлением в действие в 2002 г. требований гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) начался новый этап реформирования налоговой системы Российской Федерации. Коренным образом были пересмотрены практически все действующие ранее положения по налогообложению прибыли организаций. При этом данные положения были максимально унифицированы и приведены в соответствие с регламентированными выше указанной главой НК РФ едиными принципами формирования налоговой системы страны.
Одним из направлений реформирования системы налогообложения явилось распространение общих ее принципов на разрешенную предпринимательскую деятельность бюджетных учреждений, налогообложение которых до 01.01.2002 г. осуществлялось в особом порядке, регламентированном Инструкцией Госналогслужбы РФ от 20.08.1998 №48.
Требования гл. 25 НК РФ, а также внесенных в нее Федеральными законами РФ от 29.05.2002 № 57-ФЗ, от 24.07.2002 № 110-ФЗ и от 06.06.2005 № 58-ФЗ изменениями и дополнениями довольно четко регламентируют новую систему налогообложения прибыли бюджетных учреждений от разрешенной им предпринимательской деятельности.
Вместе с тем, несоответствие отдельных требований налогового законодательства действующим в бюджетных учреждениях принципам бухгалтерского учета и использования средств вызывает
* Окончание. Начало см. вжурнале БИНО № 18 — 2009.
определенные трудности при налогообложении коммерческой деятельности учреждений и, в частности, организации в нем в соответствии с требованиями ст. 321.1 НК РФ налогового учета.
Налоговым периодом признается календарный год.
Новые требования налогового законодательства к формированию и уплате налога на прибыль
В соответствии с требованиями Федеральных законов от 26.11.2008 № 224-ФЗ и от 01.12.2008 № 225-ФЗ система формирования налоговой базы по налогу на прибыль с01.01.2009г. претерпела некоторые изменения. Перечислим основные из них:
• Согласно п. 1ст. 284 171 НК РФ ставка по налогу на прибыль снижена до 20 % (2 % — в федеральный и 18 % — в региональный бюджеты).
• По основным средствам, относящимся к 3 — 7 амортизационным группам (т. е. за исключением объектов недвижимости и нематериальных активов), а также при реконструкции, модернизации и иных улучшениях основных средств в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ можно применять амортизационную премию в размере 30 %.
• Если основное средство реализуется до истечения 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, ранее начисленная амортизационная премия подлежит восстановлению в налоговом учете
(абз. 3 п. 9ст. 258 НК РФ). Данное требование согласно п. 10 Федерального закона от
26.11.2008 № 224-ФЗ относится только к основным средствам, введенным в эксплуатацию после 01.01.2008 г.
• С 01.01.2009 г. не подлежит применению понижающий коэффициент 0,5 при амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, т. к. ст. 259.3 НК РФ определен • закрытый перечень повышающих и понижающих коэффициентов, применяемых для целей налогообложения прибыли, в который указанный коэффициент не входит.
• При амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ применяется повышающий коэффициент 2. В целях настоящей главы под • агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их • эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
• По основным средствам, относящимся к 1 — 3 амортизационным группам и являющимся • предметом лизинга, не применяется ранее используемый для них повышающий коэффициент (не более 3) (п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
• Норма амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении, определяется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет и месяцев эксплуатации данного имущества предыдущим • собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ). Если же срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников будет равен сроку полезного использования, который определен в соответствии с классификацией или же будет превышать его, то учреждение вправе самостоятельно рассчитать срок полезного использования основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
• Арендодатель начисляет амортизацию на произведенные арендатором неотделимые • улучшения сданного в аренду имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуата-
цию, независимо от факта возмещения таких затрат арендатору (п. Зет. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
• При этом неотделимые улучшения основных средств, полученные по договору ссуды, учитываются в налоговом учете как отдельный вид амортизируемого имущества (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Основные средства, выявленные в результате инвентаризации, теперь можно амортизировать. При этом их первоначальная стоимость для целей налогового учета равна сумме налога на прибыль, уплаченного с дохода, связанного с их выявлением (п. 1ст. 257 НК РФ).
• При реорганизации учреждения начисление амортизации не прерывается (п. 5 ст. 259 НК РФ).
Суточные и полевое довольствие для целей налогового учета теперь не нормируются, а полностью признаются расходами (абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Учреждение вправе учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на получение работниками образования по основным и дополнительным образовательным программам (пп. 23 п. 1 и п. Зет. 264 НК РФ). Расходами на обучение, подготовку и переподготовку кадров могут признаваться в отношении лиц, с которыми после прохождения обучения будет заключен трудовой договор (п. Зет. 264 НК РФ). Учреждение вправе учесть в целях налогообложения расходы по любым видам добровольного имущественного страхования (в т.ч. страхования гражданской ответственности и профессиональных рисков), если такое страхование является условием осуществления им профессиональной деятельности (подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Расходы на НИОКР, включенные в специальный Перечень Правительства РФ, будут учитываться единовременно и с применением повышающего коэффициента 1,5 (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
• Расходы на приобретение у правообладателей (по лицензионным соглашениям) исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 тыс. руб. до 20 тыс. руб. могут учитываться в целях обложения налогом на прибыль в соответствии с подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ единовременно как внереализационные расходы.
В период с 01.09.2008 г. по 31.12.2009 г. предельная величина процентов по долговым обязательствам, учитываемая для целей налогообложения, равна ставке рефинансирования ЦБ
РФ, увеличенной в 1,5 раза (по обязательствам в рублях) и 22 % (по обязательствам в валюте). Если же у учреждения есть сопоставимые долговые обязательства, то предельную величину процентов следует, как и прежде, рассчитывать исходя из их среднего уровня (подп. 232 ст. 2, ст. 8, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ).
• При списании нематериальных активов сумму недоначисленной амортизации теперь можно отнести на внереализационные расходы (подп. 2п.1 ст. 268 НК РФ).
• Взносы на добровольное медицинское страхование сотрудников учитываются в налоговом учете в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).
• Взносы работодателя на увеличение накопительной части трудовой пенсии работника (в соответствии с Федеральным законом от
30.04.2008 № 56-ФЗ) учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли в размере не более 12 % от суммы расходов на оплату труда (абз. 1и7п. 16ст. 255 НК РФ).
• До2012г. как расходы на оплату труда в целях налогообложения прибыли учреждения признается возмещение им своим работникам затрат на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилья (подп. 24 п. 1 ст. 255 НК РФ).
• Уточнен порядок представления уведомлений
об уплате налога на прибыль в региональные (местные) бюджеты через одно из обособленных подразделений учреждения, находящихся на соответствующей территории (п. 2 ст. 288 НК РФ).
• В соответствии с письмом Минфина России от
15.05.2008 № 03-05-05-01/33 доходы от арендной платы, полученной при сдаче в аренду имущества казны, обложению налогом на прибыль не подлежат.
Понятие налогового учета
Бухгалтерская служба Учреждения исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода1 на основе данных бухгалтерского и налогового учета.
1 Налоговым периодом по налогу на прибыль определен календарный (финансовый) год. Поскольку бюджетные учреждения в соответствии с п.З ст. 286 НК РФ освобождены от уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, отчетными периодами для исчисления налога на прибыль для них согласно ст. 285 НК РФ считаются 1 квартал, полугодие, 9 месяцев и год.
Понятие и основные принципы построения налогового учета организации определены ст. 313 НК РФ.
Система налогового учета — это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания, подразумевающий особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (то есть расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл. 25 НК РФ). Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.
Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями Кодекса порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.
Основными задачами налогового учета в учреждении являются формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.
Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.
В организации налогового учета в бюджетном учреждении имеются некоторые особенности, отличающие ее от аналогичного порядка ведения налогового учета в коммерческих организациях, в частности:
• Учитывая, что основная сфера деятельности бюджетных учреждений финансируется за счет бюджетных ассигнований, не подлежит в соответствии со ст. 321.1 НК РФ налогообложению и в бюджетном учете обособлена путем применения кодов источника финансирования (код 1), отражать осуществляемые учреждени-
ем в данной сфере финансово-хозяйственные операции в налоговом учете не следует. Поэтому и заводить регистры налогового учета для отражения операций в «бюджетной» сфере деятельности учреждения не надо. Внебюджетная же деятельность учреждений может как подлежать налогообложению, так быть освобожденной от него, что обуславливает организацию налогового учета только в рамках внебюджетной деятельности учреждения2.
• В связи с тем, что в отличие от плана счетов, применяемого коммерческими организациями, в плане счетов бюджетного учета отсутствует аналог счета «Расходы будущих периодов», при организации налогового учета бюджетные учреждения не могут отражать на нем в рамках бухгалтерского учета расходы, произведенные в текущем периоде, но подлежащие отнесению на уменьшение облагаемой базы только в следующих периодах. В результате данные учреждения не имеют возможности в указанном случае не вести налоговый учет, заменяя его бухгалтерским.
• В отличие от коммерческих учреждений переоценка активов бюджетных учреждений объявляется государственными органами, поэтому в соответствии с требованиями ст. 257 НК РФ организация налогового учета амортизации, например, основных средств в связи с несовпадением их стоимости для целей бухгалтерского и налогового учета является для них обязательным мероприятием.
• Кроме того, ряд доходов и расходов признаются для целей налогообложения прибыли в сроки, не совпадающие с признанием их для целей бюджетного учета. Поэтому кроме постоянных налоговых отклонений, которые единовременно и однозначно исключаются (включаются) в облагаемую базу по налогу на прибыль, учреждения в ряде случаев сталкиваются с т. н. временными разницами, которые не подлежат отнесению на уменьшение (увеличение) указанной налоговой базы только в текущем отчетном (налоговом) периоде и могут быть отнесены туда в следующих периодах.
2 В рамках применяемых бухгалтерских программ опера-
ции связанные с движением целевых внебюджетных средств, как правило, также обособлены путем применения специальных субсчетов. Поэтому данные операции в общем случае также не отражаются в налоговом учете учреждения. Вместе с тем, учитывая требования подп. 14 ст. 250 НК РФ, в случае использования целевых внебюджетных средств не по целевому назначению такие средства классифицируются как внереализационные доходы и, следовательно, подлежат отражению в налоговом учете учреждения.
Проанализируем возможные отклонения доходов и расходов, связанных с внебюджетной деятельностью бюджетного учреждения, отражаемых в его бюджетном учете, от показателей его налогового учета.
1) В части доходов от внебюджетной деятельности (перечень основных таких доходов определен ст.251НКРФз):
а) Постоянные налоговые отклонения по доходам:
• В виде средств и имущества, полученных учреждением в рамках безвозмездной помоттти (содействия) Российской Федерации (полп. 6 и
7 ст. 251 НК РФ). а также в виде иных целевых безвозмездных внебюджетных поступлений, в т. ч. образовательным организациям, организациям РОСТР и т. п. (полп. 11.14. 22 и 23 ст. 251 НК РФ). При этом согласно требованиям подп. 14 ст. 251 НК РФ отсутствие в учреждении раздельного учета доходов и расходов, полученных в рамках целевого внебюджетного финансирования, приводит к включению таких доходов в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль. Также в соответствии с подп. 14 ст. 250 НК РФ являются внереализационными доходами для целей налогообложения прибыль и полученные учреждением внебюджетные целевые средства и имущество, использованные не по их целевому назначению.
• В виде стоимости имущества, полученного учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней (полп. 8 ст. 251 НК РФ). При этом в налоговом учете подлежат отражению отклонения от показателей бюджетного учета только в части стоимости указанного имущества, полученного от коммерческих организаций (ГУПов) или из бюджетов другого уровня. Стоимость имущества,
3 Вместе с тем, следует учитывать, что отдельные указанные в данной статье НК РФ доходы не отражаются как таковые не только в налоговом, но и в бюджетном учете учреждения (а отдельные указанные в ст. 251 НК РФ доходы вообще не имеют место в бюджетных учреждениях), и поэтому заводить налоговые регистры для учета отклонений таких доходов от показателей бюджетного учета нет необходимости. К таким доходам, в частности, относятся:
— авансы и предоплаты за оказываемые учреждением услуги (подп. 1 ст. 251 НК РФ);
— полученные учреждением залоги и задатки (подп. 2 ст. 251 НК РФ);
— имущество и средства организации-комитента (принципала) (подп. 9ст. 251 НК РФ);
— имущество и денежные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал (пп. 3), сумм уменьшения уставного капитала (пп. 17 ст. 251 НК РФ) (в бюджетных учреждениях уставный капитал не предусмотрен).
полученного по решению вышестоящего органа в рамках одной ведомственной подчиненности, как правило, относится к «бюджетному» имуществу и отражается в бюджетном учете учреждения не как доходы, а как средства во внутриведомственных расчетах, и поэтому не приводит к формированию отклонений данных налогового учета от показателей доходов бюджетного учета.
• В виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями в системе обязательного медицинского страхования (ОМС) от страховых организаций за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий (подп. 18ст. 251 НК РФ) 4
• В виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (полп. 18 ст. 251 НК РФ) 5. „Такие доходы могут появиться в бюджетном учете учреждения, если в период сдачи им в аренду сторонней организации какого-либо закрепленного за ним имущества последнее провело его реконструкцию, модернизацию или иные работы, приводящие к увеличению его балансовой стоимости, но не возмещаемые арендодателем (балансодержателем). В этом случае при передаче по окончании договора аренды реконструированного имущества бюджетному учреждению вместе с данными неотделимыми улучшениями в его бюджетном учете и возникают указанные не подлежащие налогообложению доходы.
• В виде сумм списанной кредиторской задолженности учреждения по налогам и сборам (подп. 21 ст. 251 НК РФ). а также в виде сумм процентов, начисленных налоговыми и иными органами на суммы излишне уплаченных и несвоевременно возвращенных учреждению налогов и сборов (полп. 12 ст. 251 НК РФ).
• В виде стоимости материалов и иного имущества. полученных при демонтаже и разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов. уничтожаемых в соответствии с Конвенций о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и его уничтожении (подп. 18ст. 251 НК РФ).
• В виде имущества, полученного специализированными учреждениями от операций с материальными ценностями государственных
4 Данное требование введено в НК РФ Федеральным законом от29.12.2004 № 204-ФЗ идействует с 01.01.2003 г.
5 Данное требование действует с 01.01.2006 г. в соответс-
твии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ.
запасов специального (радиоактивного) сырья и лелятттихся материалов и направленных на содержание указанных запасов ('полп. 20 ст. 251 НК РФ).
• В виде сумм списанной кредиторской задолженности учреждения по налогам и сборам (подп. 21 ст. 251 НК РФ). а также в виде сумм процентов, начисленных налоговыми и иными органами на суммы излишне уплаченных и несвоевременно возвращенных учреждению налогов (подп. 12 ст. 251 НКРФ).
б) Временные налоговые отклонения по доходам:
• В виде доходов учреждения, полученных от приема-сдачи заказчикам отдельных этапов работ. В случае, если прием-сдача платных работ и услуг учреждения осуществляется поэтапно, то с 01.01.2006г. согласно п. 140 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н, до окончания всех работ (услуг) по соответствующему договору выручка от сданных заказчикам этапов работ (услуг) подлежит отражению как доходы будущих периодов (Дт 2 205 03 560 / Кт 2 401 04 130) с последующим списанием сумм указанных доходов на доходы текущего периода при окончательной сдаче работ (услуг) по договору (Дт 2 401 04 130/ Кт 2 401 01 130). В целях же формирования облагаемой базы по налогу на прибыль суммы закрытых и оформленных актами этапов работ уже являются облагаемым доходом.
2) В части расходов от внебюджетной деятельности (перечень основных таких расходов определен ст. 270 НК РФ, однако отдельные ограничения на отнесение расходов организации на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль установлены и другими статьями НК РФ)6:
а) Постоянные налоговые отклонения по расходам:
• В виде расходов непроизводственного характера или недооформленных документально (ст. 252 НК РФ). .Согласно требованиям указанной статьи НК РФ, все расходы учреждения для включения их в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль должны быть экономически обоснованными (т. е. направленными на получение дохода) и документально подтвержденными. Невыполнение одного из данных условий не позволяет отнести соответствующую
6 Ниже рассматриваются только виды расходов, не уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, которые могут иметь место в бюджетном учреждении и отражаться в его бюджетном учете в качестве расходов.
сумму расхода на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.
• В виде пени, штрафов и иных санкций перечисляемых в бюджет и взимаемых уполномоченными на это государственными организациями (полп. 2 ст. 270 НК РФ). При этом штрафы, пени и неустойки, начисленные негосударственными и коммерческими организациями за различные нарушения (например, условий хозяйственных договоров) являются внереализационными расходами и подлежат включению в расчет налоговой базы7.
• В виде взносов на добровольное страхование (подп. бет. 270 НК РФ) и негосударственное пенсионное страхование (подп. 7ст. 270 НК РФ), кроме случаев добровольного страхования работников (ст. 255 НК РФ) и имущества (ст. 263 НК РФ). К таким расходам, в частности, относятся взносы на добровольное страхование гражданской ответственности по услугам учреждения.
• В виде процентов, начисленных учреждению сверх сумм, признаваемых в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ8 (подп. 8 ст. 270 НК РФ). При этом учреждение может отказаться от определения лимита затрат в виде процентов по долговым обязательствам в сопоставимых ценах и определять этот лимит только исходя из установленных НК РФ коэффициентов, что должно быть регламентировано в его учетной политике.
• В виде стоимости безвозмездно переданного внебюджетного имущества (работ, услуг) и расходов. связанных с такой передачей (полп. 16 ст. 270 НК РФ).
• В виде стоимости внебюджетного имущества, переданного учреждением в рамках целевого финансирования учреждениям другой ведомственной принадлежности, а также коммерческим организациям и лицам (полп. 16 ст. 270 НК РФ).
б) Временные налоговые отклонения по расходам:
• В виде части амортизации, начисленной на стоимость амортизируемого внебюджетного
7 Кроме взыскиваемых коммунальными организациями налогов и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
8 То есть либо в пределах процентов, которые существен-
но (т. е. более чем на 20 %) не отклоняются от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале; либо, если других таких обязательств в текущем квартале не было, не более установленной ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % — по долговым обязательствам в валюте.
имущества учреждения. Причинами возникновения отклонений показателей налогового учета учреждения от бюджетного в этом случае могут быть следующие:
о До 01.01.2002г. налоговая база по налогу на прибыль для бюджетных учреждений определялась в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 20.08.1998 № 48 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы», согласно требованиям которой вместо амортизации основных средств и нематериальных активов в бюджетном учете начислялся их износ, а стоимость списывалась на уменьшение налоговой базы по данному налогу единовременно в момент пуска данных активов в эксплуатацию. С вступлением в действие гл. 25 НК РФ ранее начисленные на указанные активы суммы износа были признаны их амортизацией, которая уже не подлежала повторному списанию на уменьшение налоговой базы, т. к. была уже ранее списана при приобретении данного имущества.
о Согласно ст. 257 НК РФ, начиная с 01.01.2002г., отраженные в бюджетном учете суммы увеличения (уменьшения) первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов учреждения в процессе их переоценок не подлежат отнесению на уменьшение облагаемой базы учреждения по налогу на прибыль, что приводит к возникновению необходимости организации налогового учета таких отклонений.
о В отличие от требований бюджетного учета, согласно которым с 01.01.2005 г. амортизация основных средств начисляется исходя из максимального срока их полезного использования (письмо заместителя министра финансов РФ от 13.04.2005 № 02-14-10а/721), в целях налогообложения прибыли учреждение вправе самостоятельно устанавливать сроки полезного использования данных активов в пределах, установленных для соответствующей амортизационной группы ст. 258 НК РФ. Т. е. сроки полезного использования амортизируемого имущества для целей налогового учета могут быть установлены ниже, нежели для бюджетного учета, в результате чего возникает необходимость учета формируемых в результате этого отклонений^.
9 По мнению автора, в целях снижения трудоемкости ведения учета целесообразно устанавливать сроки полезного использования для целей бюджетного и налогового учета, по возможности, одинаковыми.
о Таким образом, стоимость приобретенных учреждением основных средств и нематериальных активов, как правило, списывается в налоговом учете в более короткие сроки, чем в его бюджетном учете10.
• Аналогично амортизации основных средств и нематериальных активов разный порядок списания затрат может быть принят и в части списания материальных запасов (например, для целей налогового учета—по средней себестоимости, а для целей бюджетного учета — по фактической себестоимости). В целях оптимизации учета указанная проблема, как правило, решается путем принятия для бюджетного и налогового учета идентичных принципов списания соответствующих затрат.
• В виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунального и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определенный ст. 275.1 НК РФ. Согласно указанной выше статье НК РФ, в случае возникновения в процессе внебюджетной деятельности обслуживающих производств и хозяйств учреждения убытков, последние подлежат списанию на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль не единовременно, а переносятся на срок не более десяти лет с направлением в этот период на погашение данного убытка доходов от деятельности обслуживающих производств и хозяйств11. Применяя данное положение действующего законодательства Российской Федерации к деятельности бюджетного учреждения, следует отметить, что речь здесь может идти именно о внебюджетных убытках обслуживающих производств и хозяйств, ведь деятельность таких подразделений, как правило, финансируется
10 Необходимость организации налогового учета в связи с разным порядком амортизации основных средств и нематериальных активов может быть нивелирована путем принятия для целей налогового учета порядка амортизации указанного имущества, принятого для целей бюджетного учета.
11 Единовременное списание такого убытка на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль согласно ст. 275.1 НК РФ, конечно, возможно, если услуги обслуживающих производств и хозяйств осуществляются на условиях и по ценам, аналогичным оказываемым специализированными организациями, а затраты учреждения на их производство также сопоставимы с затратами данных специализированных организаций. Однако, механизм определения указанных специализированных организаций для сравнения их расценок, затрат и условий оказания соответствующих услуг с обслуживающими производствами и хозяйствами учреждения фактически отсутствует. Поэтому применение на практике данного положения действующего законодательства Российской Федерации по налогообложению сопряжено с серьезными налоговыми рисками.
не только из полученных ими внебюджетных доходов, но и за счет бюджетных ассигнований. Кроме того, учитывая существующую, как правило, плановую убыточность деятельности обслуживающих производств и хозяйств учреждения, последнему зачастую нецелесообразно ждать подтверждения этого факта десять лет. Поэтому учреждения могут прописать в своей учетной политике, что убытки обслуживающих производств и хозяйств являются не временным, а постоянным отклонением затрат, принимаемых для целей налогообложения прибыли, от затрат для целей бюджетного учета, и на этом основании сразу исключать данные затраты из расчета налоговой базы.
• В виде разницы в оценке объемов незавершенного производства для целей бюджетного учета и налогообложения. Согласно требованиям ст. 318 НК РФ для целей налогообложения прибыли учреждения стоимость незавершенного производства определяется исходя только из прямых затрат. Для целей же бюджетного учета, особенно по работам и услугам, выполняемым в рамках государственного заказа, для обеспечения государственного контроля за расходованием средств заказчики, как правило, требуют организации пообъектного учета затрат исходя их всех расходов учреждения.
• В практике бюджетных учреждений могут возникать и другие различия в организации бюджетного и налогового учета.
• Существует два основных подхода и к общей организации налогового учета:
• ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским, при котором в налоговом учете в полном объеме отражаются все осуществляемые организацией и отраженные в бухгалтерском учете финансово-хозяйственные операции;
• отражение в налоговом учете только не принимаемых к налоговому учету отклонений размеров показателей доходов и расходов организации от отраженных в ее бухгалтерском учете.
• Второй вариант организации налогового учета, по мнению автора, более предпочтителен, т. к. позволяет сформировать облагаемую базу по налогу на прибыль исходя из показателей бухгалтерского учета, скорректированных на суммы отраженных в регистрах налогового учета отклонений, что требует значительно меньших трудовых затрат, чем ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским. Поэтому ниже будет описан именно этот вариант организации налогового учета.
• Выбор конкретного варианта организации налогового учета должен быть закреплен в учетной политике учреждения для целей налогообложения.
Основными этапами организации налогового учета бюджетного учреждения являются:
• разработка учетной политики учреждения в целях налогообложения прибыли;
• разработка форм налоговых регистров, а также определение порядка обработки их данных для формирования показателей налоговых деклараций по налогу на прибыль. Проанализируем основные проблемы построения налогового учета бюджетного учреждения с детализацией по перечисленным выше направлениям.
Учетная политика бюджетного учреждения для целей налогообложения
Необходимость формирования в учреждении учетной политики для целей налогообложения регламентирована ст. 313 НК РФ.
Целью формирования учетной политики учреждения для целей налогообложения является формирование и документальное закрепление принципов организации налогового учета, форм его ведения, а также порядка отражения в нем осуществляемых учреждением финансово-хозяйственных операций.
Основная функция учетной политики учреждения для целей налогообложения — определить объекты налогового учета, организация учета которых для целей налогообложения отличается от организации бюджетного учета аналогичных операций, в целях выявления сумм доходов и расходов учреждения, отражаемых в бюджетном, но не учитываемых в налоговом учете, и наоборот.
Учитывая вышеизложенное, в учетной политике для целей налогообложения, кроме всего прочего, следует регламентировать следующие вопросы:
• выбрать порядок учета и списания стоимости материальных запасов (по фактической или по средней стоимости);
• уточнить перечень прямых и косвенных расходов учреждения;
• уточнить порядок распределения транспортных и коммунальных затрат, а также расходов на оплату услуг связи и содержание нефинансовых активов;
• уточнить классификацию для целей налогообложения прибыли платежей в возмещение
коммунальных и прочих расходов учреждения арендаторами закрепленного за ним имущества;
• выбрать один из двух описанных в предыдущем разделе методологических подходов к организации налогового учета, а также описать порядок учета всех возможных отклонений налогового учета от бюджетного;
• регламентировать формы, а также порядок оформления и ведения регистров налогового учета.
Кроме основных принципов организации налогового учета для целей формирования облагаемой базы по налогу на прибыль, в учетной политике для целей налогообложения следует уточнить также и основные положения формирования базы расчета по другим налогам учреждения (НДС, налог на имущество и т. п.).
Решения о любых изменениях (в действующем законодательстве о налогах и сборах или в порядке учета отдельных хозяйственных операций, влияющих на налогообложение) отражаются в учетной политике для целей налогообложения и применяются с начала нового налогового периода.
Примерные формы регистров налогового учета и порядок их оформления
Подтверждением данных налогового учета являются:
1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
2. аналитические регистры налогового учета;
3. расчеты налоговой базы.
Все хозяйственные операции, производимые учреждением, оформляются на основании унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Инструкцией № 148н.
Данные бухгалтерского учета содержатся в бухгалтерских регистрах, сформированных в виде главной книги, журналов-ордеров, ведомостей, аналитических регистрах бухгалтерского учета, например, в карточках счетов, оборотно-сальдовых ведомостях ит. п., по балансовым и забалансовым счетам.
В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, Учреждение самостоятельно разрабатывает регистры налогового учета.
Для организации налогового учета расходов, осуществляемых за счет средств, полученных учреждением от осуществления им коммерческой деятельности, налоговые регистры необходимо
разработать самостоятельно с учетом особенностей формирования доходной и расходной части облагаемой базы по налогу на прибыль.
Все налоговые регистры должны содержать следующие обязательные реквизиты:
• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Кроме обязательных реквизитов, для максимального сближения формы регистров налогового учета с формируемой на их основе налоговой декларацией, а также с показателями бюджетного учета учреждения целесообразно, по мнению автора, детализировать сам перечень используемых учреждением налоговых регистров по строкам указанной налоговой декларации, включив в них ссылки на коды данных строк, а также на коды КОСГУ.
Учитывая, что целью налогового учета является обеспечение точного оформления налоговой декларации по налогу на прибыль, система налоговых регистров Учреждения должна максимально соответствовать структуре показателей указанной декларации в части показателей налоговой базы, имеющих место в деятельности бюджетных учреждений.
Принимая во внимание большую сравнительную эффективность организации налогового учета в виде отклонений значений показателей доходов и расходов учреждения, не принимаемых к расчету налоговой базы, от общей стоимости указанных показателей, отраженных в его бюджетном учете, а также другие описанные выше особенности организации налогового учета в бюджетном учреждении, ниже прилагается следующая примерная форма налогового регистра (табл. 1).
Среди особенностей организации налогового учета учреждения на основе указанной формы налогового регистра можно отметить следующие:
• относительно низкая по сравнению с «параллельным» методом трудоемкость ведения налогового учета по принципу отражения в нем только отклонений его показателей отданных бюджетного учета учреждения;
• достаточно высокая информативность налогового учета, позволяющая не только сформировать облагаемую базу по налогу на прибыль, но и четко детализировать составляющие ее доходы и расходы учреждения (с указанием соответствующих КОСГУ);
• относительная простота оформления на основе данных указанных регистров налогового
учета налоговой декларации по налогу на прибыль, т. к. в каждом регистре четко отмечено, в какой строке указанной декларации следует отразить данные соответствующего налогового регистра.
Конечно, ведение налогового регистра по отдельным видам доходов и расходов требует оформления дополнительных расчетов.
В частности, такие расчеты требуются при организации налогового учета амортизации основных средств и нематериальных активов. Поскольку номенклатура и количество таких активов в учреждении, как правило, довольно значительны, как и нормы начисляемой по каждому из них амортизации, то оформление налогового регистра по данному разделу налогового учета становится достаточно объемным и трудоемким. Учитывая это, оформление налогового регистра по данному участку налогового учета следует осуществлять в виде учета изменений общей суммы амортизации в отчетном периоде от ее суммы в предыдущем отчетном периоде, для чего оформляется дополнительный налоговый расчет, примерная форма которого приведена ниже (табл. 2).
Подобные формы предварительных расчетов могут разрабатываться и для ведения налоговых регистров по другим участкам налогового учета.
Общие принципы организации налогового учета отдельных доходов и расходов бюджетного учреждения проиллюстрируем на следующем примере:
Пример12.
В текущем и предшествующему ему периоде бюджетное учреждение имело в рамках своей внебюджетной деятельности следующие доходы и расходы:
1. В части доходов от оказания платных услуг: На начало текущего периода выручка учреждения от оказания им платных услуг (без НДС), отраженная в бюджетном учете как доходы текущего периода, составляла 3 ООО ООО руб., а в налоговом учете — 5 ООО ООО руб. (разница в 2 ООО ООО руб., составляющая стоимость сданных этапов незаконченных работ, отражена в бюджетном учете как доходы будущих периодов).
В текущем отчетном периоде все соответствующие работы были закончены.
Кроме того, в отчетном периоде в бюджетном и налоговом учете была отражена выручка по на-
12 В данном примере рассмотрен порядок ведения налоговых регистров только по отдельным доходам и расходам. Отклонения данных налогового учета от бюджетного в таких областях, как например, определение стоимости незавершенного производства, не рассматриваются.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БЮДЖЕТНЫХ И НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Таблица 1
Приложение №
Ведомость налогового учета
(доходов или расходов)
за 2007 года
в части на |
(доходов или расходов) отражаемых:
— в бюджетном учете по коду операций сектора государственного управления (КОСГУ)
— в приложении к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций №
по строке 1
номер проводки Начислено по бюджетному учету учреждения исключено из облагаемой базы Начислено к уменьшению К налоговому учету следующих налоговых периодов
дата по бюджетному учету Содержание операции сумма обоснование исключения из налоговой базы основание облагаемой базы по налогу на прибыль всего ВТ. ч. в квартал (в месяц)
1 2 3 4 6 7 8 9 10 11
Итого на начало отчетного периода: X X
Начислено в бюджетном учете в отчетном периоде: X X X X X
Исключено из облагаемой базы отчетного периода всего: в том числе: X X X
X
X
X
Итого на конец отчетного периода:
Исполнитель
должность подпись Фамилия и инициалы
Данные налогового регистра отражены в налоговой декларации Исполнитель
должность подпись Фамилия и инициалы
19 (235) - 2009 Всё для бухгалтера
Таблица 2
Дополнительный налоговый расчет
Показатели №№ стр. к бюджетному учету (с учетом переоценки) Нормы списания амортизации в бюджетном учете к налоговому учету (без учета переоценки) Нормы списания амортизации в налоговом учете
1 2 3 4 5 6
Остатки на начало периода стоимость ОС а Стоимость ОС на начало периода по бюджетному учету X Стоимость ОС на начало периода по налоговому учету X
начисленная амортизация б Сумма начисленной амортизации на начало периода по бюджетному учету Начисленная в бюджетном учете в предыдущем отчетном периоде сумма амортизации Сумма начисленной амортизации на начало периода по налоговому учету Начисленная в налоговом учете в предыдущем отчетном периоде сумма амортизации
Скорректировано по переоценке стоимость ОС в Сумма увеличения (уменьшения) стоимости ОС по переоценке X X X
начисленная амортизация г Сумма увеличения (уменьшения) начисленной амортизации ОС по переоценке Стоимость корректировки нормы амортизации в бюджетном учете при переоценке ОС X X
Приход в текущем периоде стоимость ОС д Стоимость ОС, принятых к бюджетному учету в отчетном периоде X Стоимость ОС, принятых к налоговому учету в отчетном периоде X
начисленная амортизация е Сумма начисленной амортизации принятой к бюджетному учету в отчетном периоде Стоимость корректировки нормы амортизации в бюджетном учете при получении ОС Сумма начисленной амортизации, принятой к налоговому учету в отчетном периоде Стоимость корректировки нормы амортизации в налоговом учете при получении ОС
Списано в текущем периоде списано ОС в текущем периоде ж Стоимость ОС, списанных по бюджетному учету в отчетном периоде X Стоимость ОС, списанных по налоговому учету в отчетном периоде X
списано начисленной на списанные ОС амортизации 3 Сумма начисленной амортизации по бюджетному учету в отчетном периоде Стоимость корректировки нормы амортизации в бюджетном учете при списании ОС Сумма начисленной амортизации по налоговому учету в отчетном периоде Стоимость корректировки нормы амортизации в налоговом учете при списании ОС
Итого амортизация к начислению за текущий период и гЗ + еЗ — зЗ б4 + г4 + у4 — з4 е5 — з5 бб + еб — зб
Остатки на конец периода стоимость ОС к аЗ + вЗ + дЗ— жЗ X а5 + в5 + д5— ж5 X
начисленная амортизация л бЗ + гЗ + еЗ — зЗ + иЗ и4 б5 + г5 + е5 — з5 + и5 иб
Отнесена к внереализационным расходам в соответствии с пп. 8 п. 1 статьи 265 НК РФ сумма неначисленной амортизации по списанным ОС м X X ж5 — з5 X
чатым и законченным работам в размере 4 ООО ООО руб., а также в налоговом учете отражена стоимость сданных этапов незаконченных работ в сумме
1 ООО ООО руб.
2. В части расходов на оплату труда:
На начало отчетного периода в бюджетном учете за счет внебюджетных средств была начислена заработная плата на общую сумму 1 ООО ООО руб., из которых 200 ООО руб. было по разным причинам исключено из облагаемой базы по налогу на прибыль13.
В том числе, на начало отчетного периода в налоговом учете учреждения числилась сумма не списанного в предыдущем периоде среднего заработка за отпуск за дни отпуска, приходящиеся на текущий отчетный период, 450 руб.
На конец отчетного периода такой средний заработок, подлежащий списанию в следующем отчетном периоде, составил 300 руб.
Кроме того, в текущем отчетном периоде из общего объема затрат на выплату за счет внебюджетных средств заработной платы в размере 500 000 руб. в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль исключены следующие расходы:
• премия непроизводственного характера (например, в связи с юбилеем работника) за июль в размере 20000руб.;
• надбавка, не регламентированная внутренними нормативными документами учреждения, в сумме 1 000руб.
3. В части амортизации основных средств (вся амортизация является косвенными расходами):
На начало отчетного периода первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств учреждения в бюджетном учете равна 1500 000 руб. (в налоговом учете — 1 000 000 руб.), асумма начисленной амортизации соответственно 750 000 руб. (и 500 000 руб.). Норма начисления амортизации за предыдущий отчетный период для целей бюджетного учета — 300 000 руб., а для целей налогового учета — 200 000 руб.
В отчетном периоде произведена переоценка основных средств с коэффициентом 0,5.
В отчетном периоде поступили основные средства на общую сумму 250 000 руб., на которые в этом периоде подлежит начислению амортизация в сумме 25 000 руб.
13 Для простоты иллюстрации допустим, что данная заработная плата начислена только основным работникам, т. е. относится к прямым расходам, отражаемым по строке 010 приложения 2 к Листу 02 налоговой декларации. Затраты на оплату труда управленческого и обслуживающего персонала, являющиеся не прямыми, а косвенными расходами, отражаются в налоговом учете аналогично с отражением их по строке 040 приложения 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль.
И, наконец, в отчетном периоде списаны основные средства:
• согласно данным бухгалтерского учета — пер -воначальной стоимостью 150 000руб. с начисленной на начало периода амортизацией на сумму 75 000руб. (норма амортизации за период — 15 000руб.);
• согласно данным налогового учета — первоначальной стоимостью 100000руб. с начисленной на начало периода амортизацией на сумму 50 ООО руб. (норма амортизации за период — 10000руб.).
Отражение описанных в Примере финансовохозяйственных операций в налоговых регистрах, сформированных по рекомендуемой форме, будет выглядеть следующим образом (табл. 3, 4, 5, 6).
Описанная выше система организации налогового учета в бюджетном учреждении является лишь вариантом. Учреждение может разработать свои регистры налогового учета и порядок их ведения. Вместе с тем, необходимость организации такого учета в бюджетном учреждении, осуществляющем те или иные виды внебюджетной деятельности, в соответствии с требованиями ст. 313 НК РФ является его обязанностью.
Мероприятия по определению облагаемой базы по налогу на прибыль бюджетного учреждения в общем случае заключаются в распределении полученных данных налогового учета доходов и расходов по строкам Налоговой декларации.
Единственной особенностью определения облагаемой базы по налогу на прибыль можно считать необходимость выделения из всего массива подлежащих отнесению на уменьшение этой базы затрат прямых расходов с целью уменьшения «затратной» части данной базы на стоимость незавершенного производства.
Налог на имущество организаций
Согласно гл. 30 НК РФ «Налог на имущество организаций» бюджетные организации, получающие финансирование из бюджетов всех уровней на осуществление деятельности по смете доходов и расходов в сфере государственного управления, образования, культуры и искусства, здравоохранения и иных областях, признаются плательщиками налога на имущество организаций (ст. 373 НК РФ).
Признание бюджетных организаций плательщиками налога на имущество организаций производится на основании государственной регистрации в качестве юридического лица.
Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения являются только основные средства (движимое и недвижимое имущество), находящиеся на балансе
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БЮДЖЕТНЫХ И НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Таблица 3
Приложение №
Ведомость налогового учета доходов (доходов или расходов)
за 2 квартал I 2007 года
в части (дох отражаемых: — в бюджета — в приложеі по строке доходов на I Оказание платных услуг
одов или расходов) ом учете по коду операций сектора государственного управления (КОСГУ) аии к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций № 130 1
010
дата номер проводки по бюджетному учету Содержание операции Начислено по бюджетному учету учреждения исключено из облагаемой базы Начислено к уменьшению К налоговому учету следующих налоговых периодов
сумма обоснование исключения из налоговой базы основа- ние облагаемой базы по налогу на прибыль всего в т. ч. в квартал
1 2 3 4 6 7 8 9 10 11
Итого на начало отчетного периода: 3 000 000,00 - 2 000 000,00 X X 5 000 000,00
Начислено в бюджетном учете в отчетном периоде: 4 000 000,00 X X X 4 000 000,00 X X
Исключено из облагаемой базы отчетного периода всего: в том числе: - 2 000 000,00 1 000 000,00 X X - 1000 000,00
Досписана выручка по сданным этапам законченного договора - 2 000 000,00 2 000 000,00 ст. 318 НК РФ -
Начислена выручка по сданным этапам незаконченного договора - - 1 000 000,00 ст. 318 НК РФ - 1000 000,00
Итого на конец отчетного периода: 9 000 000,00 - 1 000 000,00 X X 10 000 000,00
Данные налогового регистра отражены в налоговой декларации Исполнитель
должность подпись Фамилия и инициалы
Исполнитель
должность подпись Фамилия и инициалы
19 (235) - 2009 Всё для бухгалтера
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БЮДЖЕТНЫХ И НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Таблица 4
Приложение №
Ведомость налогового учета расходов
(доходов или расходов) года
за 1 полугодье I 2007
в части расходов на | Оплату труда основных работников
(доходов или расходов) отражаемых:
— в бюджетном учете по коду операций сектора государственного управления (КОСГУ) 211
— в приложении к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций № 2
по строке 010 I Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам
дата номер проводки по бюджетному учету Содержание операции Начислено по бюджетному учету учреждения исключено из облагаемой базы Начислено к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль К налоговому учету следующих налоговых периодов
сумма обоснование исключения из налоговой базы основание всего в т. ч. в квартал
1 2 3 4 6 7 8 9 10 11
Итого на начало отчетного периода: 1 000 000,00 200 000,00 X X 800 000,00 450,00 450,00
Начислено в бюджетном учете в отчетном периоде: 500 000,00 X X X 500 000,00 X X
Исключено из облагаемой базы отчетного периода всего: в том числе: X 20 850,00 X X - 20 850,00 - 150,00 - 150,00
01.07.2007 001267 Досписан средний заработок за отпуск работникам, начисленный в прошлом квартале X - 450,00 принято в объеме дней отпуска в 3 кв. 2007 г. п. 1ст. 272 НК РФ 450,00 - 450,00 - 450,00
31.07.2007 001465 Начислена заработная плата за июль X 20 000,00 премия непроизводственного характера п. 1 ст. 252 НК РФ - 20 000,00 - -
31.07.2007 001465 То же X 1 000,00 надбавка, не предусмотренная внутренним нормативным документом п. 1 ст. 252 НК РФ - 1 000,00 - -
31.07.2007 001466 Начислен средний заработок за очередной отпуск X 300,00 принято в объеме дней отпуска в 3 кв. 2007 г. п. 1ст. 272 НК РФ 300,00 300,00 300,00
Итого на конец отчетного периода: 1 500 000,00 220 850,00 X X 1 279 150,00 300,00 300,00
Данные налогового регистра отражены в налоговой декларации Исполнитель
должность подпись Фамилия и инициалы
Исполнитель
должность подпись Фамилия и инициалы
Примечание: Расходы на оплату труда административно-управленческого и обслуживающего персонала учреждения, являющиеся в отличие от заработной платы основных работников косвенными расходами, отражаются в регистрах налогового учета аналогично вышеприведенному примеру, за исключением указания на строку 040 приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации и классификации вида расходов как «Косвенные расходы на оплату труда административно-управленческого и обслуживающего персонала».
19 (235) - 2009 Всё для бухгалтера
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БЮДЖЕТНЫХ И НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Таблица 5
Приложение №
Ведомость налогового учета расходов
(доходов или расходов)
за 2 квартал 2007 года
в части расходов на | Амортизацию основных средств
(доходов или расходов) отражаемых:
— в бюджетном учете по коду операций сектора государственного управления (КОСГУ) 271
— в приложении к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций № 2
по строке 040 Косвенные расходы, всего
дата номер проводки по бюджетному учету Содержание операции Начислено по бюджетному исключено из облагаемой базы Начислено к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль К налоговому учету следующих налоговых периодов
учету учреждения сумма обоснование исключения из налоговой базы основание всего В Т. ч. В квартал
1 2 3 4 6 7 8 9 10 11
Итого на начало отчетного периода: 750 000,00 250 000,00 X X 500 000,00
Начислено в бюджетном учете в отчетном периоде: 460 000,00 245 000,00 переоценка амортизации ст. 275 НК РФ 215 000,00 X X
Исключено из облагаемой базы отчетного периода всего: в том числе: X 350 000,00 X X - 50 000,00
Произведена переоценка ОС 375 000,00 375 000,00 переоценка амортизации ст. 275 НК РФ -
Списана амортизация на списанные ОС - 75 000,00 - 25 000,00 переоценка амортизации ст. 275 НК РФ - 50 000,00
Итого на конец отчетного периода: 1510 000,00 845 000,00 X X 665 000,00
Исполнитель
должность подпись Фамилия и инициалы
Данные налогового регистра отражены в налоговой декларации Исполнитель 1
должность подпись Фамилия и инициалы
Таблица 6
Приложение к ведомости налогового учета расходов на амортизацию основных средств
Расчет
отклонений показателей налогового учета от показателей бюджетного учета в части амортизации основных средств за 2 квартал 2007 года
Показатели №№ стр. к бюджетному учету (с учетом переоценки) Нормы списания амортизации в бюджетном учете к налоговому учету (без учета переоценки) Нормы списания амортизации в налоговом учете
1 2 3 4 5 6
Остатки на начало периода стоимость ОС а 1 500 000,00 X 1 000 000,00 X
начисленная амортизация б 750 000,00 300 000,00 500 000,00 200 000,00
Скорректировано по переоценке стоимость ОС в 750 000,00 X X X
начисленная амортизация г 375 000,00 150 000,00 X X
Приход в текущем периоде стоимость ОС д 250 000,00 X 250 000,00 X
начисленная амортизация е 25 000,00 25 000,00
Списано в текущем периоде списано ОС в текущем периоде ж 150 000,00 X 100 000,00 X
списано начисленной на списанные ОС амортизации 3 75 000,00 15 000,00 50 000,00 10 000,00
Итого амортизация к начислению за текущий период и 300 000,00 460 000,00 - 50 000,00 215 000,00
Остатки на конец периода стоимость ОС к 2 350 000,00 X 1 150 000,00 X
начисленная амортизация л 1 510 000,00 460 000,00 665 000,00 215 000,00
Отнесена к внереализационным расходам в соответствии с пп. 8 п. 1 статьи 265 НК РФ сумма не начисленной амортизации по списанным ОС м X X 50 000,00 X
Примечание: Показатель, отраженный в ячейке м5, подлежит отражению в отдельном налоговом регистре по внереализационным расходам.
бюджетного учреждения на праве оперативного управления, в т. ч. приобретенные за счет бюджетных средств и за счет коммерческой деятельности.
При этом к недвижимому имуществу для целей налогообложения относятся объекты основных средств, определенные гл. 130 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Это земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей. То есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. Кнедвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что
его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.
Например, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочие. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и другие).
Относительно имущества казны, находящегося на балансе бюджетных организаций, в ведении которых находятся вопросы управления государственным имуществом, необходимо иметь в виду следующее. Статьями 214 и 215 ГК РФ определено, что имущество, находящееся в государственной или муниципальной собственности и не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение, находится в государственной или муниципальной казне.
Согласно правилам ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях имущество казны Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования учитывается на балансе исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом (приказ Минфина России № 25н от 10.02.2006 «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету»). Объекты государственной и муниципальной казны отражаются и учитываются на балансе исполнительного органа по управлению имуществом на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 100 00 000 «Нефинансовые активы». Следовательно, объекты государственной и муниципальной казны, учитываемые в качестве основных средств, вплоть до их закрепления в соответствии с ГК РФ за государственными предприятиями и учреждениями в форме оперативного управления или хозяйственного ведения, будут являться объектом налогообложения налогом на имущество организаций у исполнительного органа государственной власти (местного самоуправле-
ния), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом.
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется с 31 января 1998 г. согласно Федеральному закону от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
К основным средствам в качестве объекта обложения налогом на имущество относятся: жилые и нежилые помещения, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, библиотечный фонд, драгоценные и ювелирные изделия, прочие основные средства.
Необходимо обратить внимание, что согласно подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ не являются объектами налогообложения: земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы). Перечень таких объектов установлен Федеральным законом от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды». При этом здания и искусственные сооружения природопользования, возведенные человеком, не относятся к указанным объектам.
При применении подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ, в соответствии с которым не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации, необходимо иметь в виду следующее.
К военной службе относится служба в Вооруженных Силах РФ, а также в пограничных войсках ФСБ России, во внутренних войсках Министерства внутренних дел РФ, в Железнодорожных войсках РФ, войсках гражданской обороны (другие войска), инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти (воинские формирования), Службе внешней разведки Российской Федерации, органах федеральной службы безопасности, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти Российской Федерации (органы), воинских подразделениях Государственной противопожарной службы Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации
последствий стихийных бедствий и создаваемых на военное время специальных формированиях (ст.
2 Федерального закона от 28.03.1998 № 53-Ф3 «О воинской обязанности и военной службе»). Согласно законодательству Российской Федерации к военной службе приравнивается служба в органах внут-реннихдел (в т. ч. миграционной службе), государственной противопожарной службе Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы и органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ (ст. 8 Закона N 53-Ф3). К военной службе приравнивается фельдъегерская служба согласно Федеральному закону от 17.12.1994 г. № 67-ФЗ «О Государственной фельдъегерской связи». Таможенные органы (в т. ч. региональные таможенные управления, таможни, таможенные посты) в соответствии с Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2253 и Федеральным законом от 21.06.1997 № 114-ФЗ входят в систему правоохранительных органов Российской Федерации и отнесены к государственным военизированным организациям.
При рассмотрении указанного вопроса в отношении других федеральных органов власти следует руководствоваться действующим законодательством и Положениями об этих органах, а также Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 414 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти», согласно которому в систему федеральных органов исполнительной власти входят федеральные министерства, федеральные службы и федеральные агентства.
При этом не подлежат налогообложению основные средства федеральных органов исполнительной власти, используемые ими для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации. Если указанное имущество используется полностью не по назначению, в т. ч. сдается в аренду, то оно подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
При определении состава основных средств для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка рекомендуется руководствоваться Законом РФ от 05.03.1992 № 2446-1 «О безопасности» и Федеральным законом от 31.05.1996 № 61-ФЗ «Об обороне».
Иное имущество указанных федеральных органов исполнительной власти подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Необходимо обратить внимание, что входящие в систему указанных выше органов самостоятельные
юридические лица — учреждения (лаборатории, научно-исследовательские учреждения, вычислительные центры и другие организации и унитарные предприятия, снабженческие базы и др.) уплачивают налог на имущество организаций в общеустановленном порядке, поскольку не относятся к федеральным органам исполнительной власти.
Федеральные органы исполнительной власти в целях исчисления и уплаты налога на имущество организаций обязаны обеспечить обособленный учет основных средств, подлежащих налогообложению налогом на имущество организаций.
Налоговая база (ст. 375 НК РФ) по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость основных средств (имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ).
При этом основные средства включаются в налоговую базу по налогу на имущество организаций по их остаточной стоимости, сформированной в порядке, предусмотренном правилами ведения бухгалтерского учета и утвержденной в учетной политике бюджетной организации.
В соответствии с общеустановленным порядком ведения бухгалтерского учета в организациях остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации.
На формирование остаточной стоимости основных средств влияют результаты проводимой организацией переоценки основных средств. Переоценка основных средств бюджетными учреждениями осуществлялась в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации (последнюю переоценку регулировал совместный приказ Минэкономразвития России, Минфина России и Госкомстата России от 25.01.2003 № 25/64/14/7; согласно приказу Минэкономразвития России, Минфина России и Госкомстата России от 02.10.2006 г. № 306/120н/139 очередная переоценка назначена на 01.01.2007г.) с применением коэффициентов Госкомстата России. Ее результаты учитываются при определении остаточной стоимости имущества для целей налогообложения. В настоящее время учреждения проводят переоценку основных средств, за исключением активов в драгоценных металлах, по состоянию на начало отчетного года путем прямого пересчета их балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации. В соответствии с п. 14 Инструкции № 148н сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством Российской Федерации. При этом результаты переоценки, проведенной по состоянию на первое число отчетного года, не включаются в данные бухгалтерской
отчетности предыдущего года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется бюджетной организацией отдельно в отношении имущества, находящегося по месту нахождения:
• организации;
• каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
• каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации и вне места нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
• имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
Таким образом, налоговая база по недвижимому имуществу определяется по месту его фактического нахождения.
Что касается движимого имущества, то оно включается в налоговую базу в зависимости от отражения его стоимости на балансе (организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс), что должно быть отражено в учетной политике бюджетной организации (в отношении движимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или вне места нахождения его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс).
Рассмотрим, какие налоговые льготы предусмотрены для бюджетных организаций по налогу на имущество организаций.
Статьей 381 НК РФ предусмотрены льготы по налогу на имущество организаций, предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков на федеральном уровне. При предоставлении налогоплательщикам указанных льгот по налогу на имущество организаций необходимо иметь в виду следующее:
• Освобождаются от налогообложения организации уголовно-исполнительной системы по п. 1 ст. 381 в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций (перечень таких организаций определен ст. 5 Закона РФ от 21.07.1993 № 5473-1 «Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы»).
• На балансе бюджетных организаций (в частности музеев) могут находиться памятники истории и культуры, которые относятся к объектам социально-культурной сферы. Поэтому организации вправе использовать льготу по налогу по п. 5 ст. 381 НК РФ. При предоставлении указанной льготы по налогу
в отношении находящихся на балансе организаций объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке, необходимо руководствоваться Федеральным законом от 25.06.2002 № 73-Ф3 «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации», которым определен перечень таких объектов. В целях предоставления льготы по налогу на имущество организаций организация, имеющая на балансе объекты культурного наследия (памятники истории и культуры), должна представить охранное обязательство, оформленное в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При этом охранное обязательство должно содержать требования к содержанию объекта культурного наследия, условиям доступа граждан, порядку и срокам проведения реставрационных, ремонтных и иных работ, а также иные обеспечивающие сохранность такого объекта требования (ст. 29 Федерального закона от 21.12.2001 № 178-ФЗ «О приватизации государственного муниципального имущества»), В случае если интерьер внутренних помещений объекта культурного наследия является предметом охраны данного объекта, что должно подтверждаться охранным обязательством, то такие основные средства, относящиеся к памятникам истории и культуры, также не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций.
• При этом необходимо иметь в виду, что согласно п. Зет. 63 Закона № 73-Ф3 охранные обязательства применяются вплоть до включения объекта культурного наследия в единый государственный реестр. Таким образом, в отношении объектов культурного наследия, включенных в указанный реестр, охранные обязательства не выдаются. В этом случае для подтверждения права на льготу следует использовать паспорт объекта культурного наследия, который выдается собственнику указанного объекта и содержит необходимые сведения.
• Кроме того, в целях предоставления льготы по налогу по объектам, признаваемым памятниками истории и культуры федерального значения, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган из уполномоченного Правительством РФ государственного органа документ о внесении памятника истории и культуры в реестр федерального имущества. Рассмотрим еще одну льготу по налогу на иму-
щество организаций, которая утратила силу с 1 января 2006 г. и вызвала большой интерес у бюджетных организаций, осуществляющих деятельность в социально-культурной сфере. Это налоговая льгота по п. 7 ст. 381 НК РФ, которая предоставлялась организациям в отношении находящихся на балансе объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Указанная льгота предоставлялась бюджетным организациям социально-культурной сферы по всему имущественному комплексу, который включает совокупность объектов основных средств, находящихся на балансе, и используемому в рамках основной деятельности в области образования, здравоохранения, культуры и искусства, физической культуры и спорта, социального обеспечения. При этом еще раз обращаем внимание, что объектом культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения является единый имущественный комплекс, который функционально предназначен и используется организацией для культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения. В него входит все имущество бюджетной организации, например, образовательного учреждения, которое включает административные здания и помещения (в т. ч. инвентарь, учебные корпуса, объекты по содержанию зданий (включая котельные), столовые для студентов и преподавателей, общежития, гаражи, транспортные средства, библиотеки, клубы и т. д. То есть совокупность основных средств, находящихся на балансе образовательного учреждения, используемых полностью для осуществления основной деятельности организации.
В этой связи, если бюджетная организация кроме основной деятельности (в т. ч. по оказанию платных услуг по этой деятельности) другими видами деятельности не занимается, то ее имущество не подлежит налогообложению налогом на имущество организаций.
В отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для здравоохранения, необходимо иметь в виду следующее. Характерными признаками использования объектов социально-культурной сферы непосредственно для здравоохранения является экономическая деятельность организации, которая определяется по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (далее
— ОКВЭД) как деятельность в области здравоохранения (код по ОКВЭД 85.1). Она включает:
• медицинскую, хирургическую, терапевтическую деятельность (в больницах широкого про-
филя, специализированных больницах, военных госпиталях и иных больницах) (85.11.1);
• санаторно-курортную деятельность на базе лечебно-профилактических учреждений (санаториев, курортов, профилакториев, пансионатов, санаторно-оздоровительных лагерей) (85.11.2);
• врачебную практику, медицинскую консультацию и лечение в области общей и специальной медицины (в поликлиниках, клиниках для амбулаторных пациентов ит.д.) (85.12);
• стоматологическую практику (в поликлиниках, медпунктах при предприятиях, в школах, операционных кабинетах и т. д.) (85.13);
• прочую деятельность по охране здоровья (85.14): в лечебных клиниках, действующих при предприятиях, школах, домах для престарелых, рабочих организациях и прочих объединениях, на дому у пациентов ит.д.; деятельность медицинских лабораторий (медицинские лаборатории, банки крови, банки органов для трансплантации и т. д.); деятельность учреждений скорой помощи (скорая медицинская помощь, перевозка больных санитарно-транспортными средствами); деятельность учреждений санаторно-эпидемиологической службы; деятельность судебно-медицинской экспертизы.
При этом к деятельности в области здравоохранения не относятся:
• ветеринарная деятельность, поскольку она классифицирована отдельным кодом по ОКВЭД — 85.2 «Ветеринарнаядеятельность»;
• фармацевтическая деятельность, классифицирована отдельным кодом по ОКВЭД — 52.3 «Розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, косметическими и парфюмерными товарами».
В отношении имущества бюджетных организаций, осуществляющих научную деятельность по п. 15 и 16 ст. 381 НК РФ, ранее также были предусмотрены льготы по налогу на имущество организаций. С 1 января 2006 г. налоговая льгота по п. 16 утратила действие. При предоставлении льготы по налогу, установленной п. 15 ст. 381 НК РФ, в отношении имущества государственных научных центров следует иметь в виду, что Порядок присвоения статуса государственного научного центра утвержден Указом Президента РФ от 22.06.1993 № 939 «О государственных научных центрах Российской Федерации». Отнесение организаций науки, а также высших учебных заведений к государственным научным центрам Российской Федерации осуществляется Советом Министров
— Правительством РФ по представлению Меж-
ведомственной координационной комиссии по научно-технической политике (п. 2 Указа № 939). Государственный научный центр РФ действует в соответствии с законодательством Российской Федерации и Положением об условиях государственного обеспечения центра, утверждаемым Советом Министров — Правительством РФ одновременно с принятием решения о присвоении организации или высшему учебному заведению статуса государственного научного центра (п. 4 Указа № 939). Руководители организаций науки, а также высших учебных заведений, получивших статус государственного научного центра Российской Федерации, ежегодно представляют Межведомственной координационной комиссии по научно-технической политике отчеты о деятельности руководимых ими центров (п. 5 Указа № 939).
Поскольку часть налоговых льгот утратила свое действие с 01.01.2006 г., то расходы бюджетных организаций федерального значения на уплату налога на имущество организаций возмещаются из федерального бюджета в порядке, предусмотренном федеральными законами о бюджете на соот-
ветствующий год, а также на основании принятых постановлений Правительства РФ.
По земельному налогу, введенному с 1 января 2005 г. в НК РФ (гл. 31 «Земельный налог»), предусмотрен аналогичный порядок возмещения бюджетным организациям расходов на его уплату.
Законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации вправе предусмотреть любые налоговые льготы для отдельных категорий налогоплательщиков и основания для их использования. При этом льготы, предусмотренные ст. 381 НК РФ, применяются вне зависимости от их упоминания в законах субъектов Российской Федерации. Как показывает анализ действующих региональных законов о налоге на имущество организаций, региональные и местные бюджетные организации освобождены от уплаты данного налога.
Разъяснения по применению установленных региональными законами о налоге на имущество организаций дополнительных налоговых льгот согласно ст. 34.2 НК РФ дают региональные финансовые органы.
