CC BY
26
особенности методов организации налогового учета в соответствии с национальными и международными
стандартами
Л. Б. ТРОФИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент Российского университета дружбы народов
~W~ ~Ж~ель стандарта МСФО (IAS) 12 состоит в I определении порядка учета и отражения * Щ в отчетности налогов на прибыль. Расчет налогоВ на прибыль производится по правилам налогообложения той страны, в которой зарегистрирована конкретная компания, а стандарт МСФО (IAS) 12 лишь устанавливает правила его раскрытия в бухгалтерской отчетности.
В 2000 г. принята новая редакция МСФО (IAS) 12, меняющая методы подхода в учете налога на прибыль. Ранее МСФО (IAS) 12 требовал от компании учитывать отложенный налог с помощью метода отсрочки или метода обязательства, который иногда называют методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. Пересмотренный МСФО (IAS) 12 запрещает применение метода отсрочки и вводит еще один метод обязательств, который иногда называют методом обязательств по балансу. Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках основывался на срочных разницах, а метод обязательств по балансу основывается на временных разницах.
Срочные разницы — это разницы между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, которая возникает в одном периоде и восстанавливается в одном или нескольких последующих периодах.
Временные разницы — это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью.
Срочные разницы возникают из -за различий в бухгалтерской и налоговой прибыли, а времен-
ные разницы — вследствие различий между налоговой базой и балансовой стоимостью активов и обязательств.
Все срочные разницы являются временными разницами, понятие временных разниц шире, в частности, к временным разницам относится переоценка активов, не производящаяся в налоговом учете.
В российском учете существует аналог МСФО (IAS) 12 — это ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. При определении временных разниц РПБУ базируется на сопоставлении доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках.
К решению основных вопросов и целей МСФО (IAS) 12 целесообразней подходить после рассмотрения основных требований РПБУ 18/02, так как российский стандарт создавался по образу данного МСФО, хотя в нем содержатся существенные отличия в основном подходе к определению временных разниц.
Положение по бухгалтерскому учету 18/02 определяет такие понятия, как «постоянные разницы» и «временные разницы». Постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы могут быть как положительными, так и отрицательными. Существуют четыре вида постоянных разниц:
— доходы принимаются для бухучета и не принимаются для налогового учета;
— расходы принимаются для бухучета и не принимаются для налогового учета;
— доходы принимаются для налогового учета и не принимаются для бухучета;
— расходы принимаются для налогового учета и не принимаются для бухучета.
Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.
Постоянное налоговое обязательство увеличивает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде и равняется постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль, а постоянный налоговый актив уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде и равняется постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.
Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, то есть такого налога, который уменьшает сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущих отчетных периодах и подразделяются на:
— вычитаемые временные разницы (ВВР);
— налогооблагаемые временные разницы (НВР).
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой базы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Такой отложенный налог называется отложенным налоговым активом.
Отложенный налоговый актив — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем и равняется ВВР, умноженной на ставку налога на прибыль.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой базы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Рис.
Отложенный налог на прибыль, возникший в связи с налогооблагаемыми временными разницами, называется отложенным налоговым обязательством. Отложенное налоговое обязательство — это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в будущем и равняется налогооблагаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.
Положение по бухгалтерскому учету 18/02 устанавливает порядок отражения в учете и отчетности данных бухгалтерского и налогового учета, а именно, устраняет ранее имевшее место объединение данных налогового и бухгалтерского учета в чистой и нераспределенной прибыли. Для этого вводится еще одно понятие — это условный расход (доход) по налогу на прибыль. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль в Российской Федерации, действующую на отчетную дату.
В соответствии с ПБУ 18/02 расчет налоговой базы и налога на прибыль производится по определенному алгоритму, отраженному на рис. 1.
В расчете, представленном на рис. 2, показаны составляющие налога на прибыль, относящиеся либо только к бухгалтерскому, либо только к налоговому учету. В то же время на схеме показано, что налоговая база при произведении ее на ставку налога на прибыль дает в результате
НБ — налоговая база = +/-
БП(БУ) — прибыль(убыток) по бухучету +
ПР — постоянные разницы +
ВВР — вычитаемые временные разницы НВР — налогооблагаемые временные разницы
ТН — текущий налог = +/-
УР(УД) — условный расход (доход) +
ПНР — постоянное налоговое обязательство +
ОНА — отложенный налоговый актив ОНО — отложенное налоговое обязательство
1. Расчет налоговой базы и налогов на прибыль
Расчет
налоговой базы
Расчет налогов
НБ = +/- БП(БУ) +/- ПР + ВВР - НВР
*24%= *24%= *24%= *24%= *24%=
ТН = +/- УР(УД) +/- пно (ПНА) + ОНА - ОНО
Рис. 2. Расчет налога на прибыль
сумму налогов на прибыль. Получаемые налоги также разграничены своим отношением либо к бухгалтерскому, либо к налоговому учету. Так, бухгалтерская прибыль образуется по правилам ПБУ 9/99 и 10/99, а постоянные и временные разницы образуются по правилам гл. 25 НК РФ, т.е. по правилам налогового учета.
Тот факт, что ПБУ 18/02 влияет не на размер налога на прибыль, а на порядок отражения его в отчетности, отражен в выписке из баланса, составленного без учета требований ПБУ 18/02 (табл. 1). Сравним его с внешним видом баланса, составленного с учетом требований ПБУ 18/02 (табл. 2).
Рассмотрим определения, связанные с налогами на прибыль в соответствии с МСФО (IAS) 12.
Согласно МСФО (IAS) 12 бухгалтерская прибыль — это чистая прибыль или убыток за период, до вычета расходов по уплате налога.
В отличие от МСФО в Российской Федерации бухгалтерская прибыль определяется как разница между доходами и расходами для бухгалтерского учета.
Согласно МСФО (IAS) 12 налогооблагаемая прибыль (убыток) — это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой уплачивается (возмещается) налог на прибыль.
Например, в Российской Федерации налогооблагаемая прибыль определяется в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
Таблица 1
Выписка отдельных строк из бухгалтерского баланса до принятия ПБУ 18/02
АКТИВ ПАССИВ
Разделы Сумма Разделы Сумма
I. Внеоборотные активы III. Капитал и резервы Строка «Нераспределенная прибыль»
25 тыс. руб. (бухгалтерская прибыль за вычетом налога на прибыль) *
II. Оборотные активы IV. Долгосрочные обязательства
V. Краткосрочные обязательства
* Как видно из баланса, нераспределенная прибыль 25 тыс. руб. включает в себя данные бухгалтерского и налогового учета, а именно, нераспределенная прибыль получается как разница финансового результата, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета за вычетом налога на прибыль, рассчитанного по правилам налогового учета.
Таблица 2
Выписка отдельных строк из бухгалтерского баланса после принятия ПБУ 18/02
АКТИВ ПАССИВ АКТИВ ПАССИВ
Разделы Сумма Разделы Сумма
I. Внеоборотные активы Строка 145 «Отложенные налоговые активы» III. Капитал и резервы Строка 470 «Нераспределенная прибыль»
1 тыс. руб. 26 тыс. руб. (бухгалтерская прибыль за вычетом условного налога на прибыль) **
II. Оборотные активы IV. Долгосрочные обязательства
V. Краткосрочные обязательства
** Как видно из баланса, нераспределенная прибыль 26 тыс. руб. включает в себя только элементы бухгалтерского учета. Вместе с тем в балансе отложенные налоговые активы составляют 1 тыс. руб. и отражаются в 145 строке актива баланса. Строка 145 баланса — это показатель, относящийся исключительно к налоговому учету. Выше подчеркивалось, что в результате применения ПБУ 18/02 меняется не величина налога на прибыль, а лишь порядок его отражения в отчетности. Из приведенного примера видно, что при «сворачивании» отложенных налоговых активов и нераспределенной прибыли получаем тот же результат, что и в первоначальном балансе, а именно, 26 тыс. руб. — 1 тыс. руб. = 25 тыс. руб.
Таблица 3
Определение временных разниц по балансу (тыс. долл. США)
Статьи учета основных средств Бухгалтерский учет Налоговый учет
Первоначальная стоимость 1 000 1 000
Амортизация (200) (300)
Балансовая стоимость (налогооблагаемая база) 800 700
Налоговая разница (временная) 800 — 700 = 100
В соответствии с МСФО (IAS) 12 временные разницы (ВР) — это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой. Временные разницы могут быть налогооблагаемыми и вычитаемыми.
Налогооблагаемые разницы приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) в будущем. Вычитаемые разницы приводят к возникновению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) в будущем.
В Российской Федерации временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах. В соответствии с МСФО временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой. В нижеприведенном примере (табл. 3) просто и доходчиво изложена сущность данных различий.
Исходя из определения временных разниц получаем следующую формулу 1:
ВР = БС - НБ, (1)
где: БС — балансовая стоимость актива;
НБ — налогооблагаемая база по налогу на прибыль.
Расходы по уплате налога (РУН) — это совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении расходов по текущему налогу (РТН) и расходов по отложенному налогу (РОН).
Определение РУН можно представить в виде формулы 2:
РУН = РТН + РОН. (2)
Текущие налоги — это сумма налогов на прибыль к уплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за отчетный период.
Данное определение можно представить в виде формулы 3:
текущая ставка налога РТН =НП х ^ Прибь1ЛЬ (3)
где: НП — налогооблагаемая прибыль.
Согласно МСФО (IAS 12) отложенные налоговые требования (ОНТ) — это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с возникновением вычитаемых временных разниц, перенесенных на будущий период непринятыми налоговыми убытками и неиспользованными налоговыми кредитами.
В отношении временных разниц в МСФО применяется не текущая, а прогнозная ставка налога на прибыль, которая дисконтируется, исходя из прогнозов экономического развития страны и стабильности национальной валюты.
Отложенные налоговые требования определяются по формуле 4:
ОНТ=ВРх
прогнозная ставка налога
(4)
на прибыль.
В российском учете существует следующее различие в терминологии: при произведении вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль получаем отложенные налоговые активы. В некоторых учебных пособиях также применяется дословный перевод не «требования», а «активы», но мы не будем в переводе отдаляться от принятой терминологии самого стандарта.
Согласно МСФО (IAS) 12 отложенные налоговые обязательства — это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с возникновением налогооблагаемых временных разниц.
Отложенные налоговые обязательства определяются по формуле 5:
ОНО = НВР х
прогнозная ставка налога
(5)
на прибыль.
Рассмотрев определения и основные понятия МСФО и РПБУ в отношении учета налогов на прибыль, подытожим различия международного и национального стандартов. Данные различия показаны в табл. 4.
Таблица 4
Различия в подходах учета налогов на прибыль по МСФО и РПБУ
Понятие МСФО (IAS) 12 ПБУ 18/02
Временные разницы Разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью Разницы между доходами и расходами для бухгалтерского и налогового учета
Прогнозная ставка налога на прибыль Применяется в отношении отложенных налогов Не применяется
Условный расход Не применяется При определении текущего налога на прибыль выделяется условный расход как элемент, относящийся только к бухгалтерскому учету
Отложенные налоговые активы Налог на прибыль, рассчитываемый с налогооблагаемых временных разниц носит название «отложенные налоговые требования»
Постоянные налоговые обязательства Не применяется
Постоянные разницы Не применяется Разницы, возникшие между бухгалтерским и налоговым учетом в отчетном периоде, и в этом же периоде повлиявшие на текущий налог на прибыль
Формула определения текущего налога на прибыль РТН = РУН — РОН ТН = УР + ПНО + ОНА — ОНО
Проиллюстрируем на примере расчет отложенных налоговых требований.
Пример
Имеются следующие данные о компании Income на 31 декабря 2008 г.
тыс. долл. США
Статьи Стоимость по балансу Стоимость по налоговому учету
Первоначальная стоимость основных средств 700 700
Амортизация основных средств 55 85
Амортизация деловой репутации 25
Резерв на покрытие безнадежных долгов (7)
Штрафные санкции 12
Проценты к получению 4
Проценты к выплате 6
Требуется определить отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования по состоянию на 31 декабря 2008 г. и текущий налог на прибыль за отчетный период, если отложенные налоговые обязательства на 1 января 2008 г. составляли 3 тыс. долл. США, а ставка налога на прибыль составила 25 %.
Решение
Данные Стоимость по балансу Стоимость по налоговому учету Временные разницы ОНО / (ОНТ)
Первоначальная стоимость основных средств 700 700 - -
Амортизация основных средств 55 85 30 7,5
Амортизация деловой репутации 25 (25) (6,25)
Резерв на покрытие безнадежных долгов 7 (7) (1,75)
Штрафные санкции к выплате 12 (12) (3)
Проценты к получению 4 4 1
Проценты к выплате 6 (6) (1,5)
ОНО на 31.12.2008 8,5
ОНТ на 31.12.2008 (12,5)
