CC BY
377
УЧЕТ, АУДИТ И КОНТРОЛЬ
THE ACCOUNT, AUDIT AND THE CONTROL
УДК 657(075.8)
ББК 65.053я73 Б 72
И.Н. Богатая
Доктор экономических наук, профессор кафедры аудита Ростовского государственного экономического университета (РИНХ). Тел. (863) 2613-887; e-mail: [email protected].
З.В. Удалова
Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Донского государственного аграрного университета. Тел. 89282144732; e-mail: Zoya-
udalova@yandex. ru.
Особенности формирования стратегии проведения аудиторской проверки в сельскохозяйственных организациях
(Рецензирована)
Аннотация. Статья посвящена исследованию особенностей формирования стратегии аудиторской проверки в сельскохозяйственных организациях, рекомендовано использование объектно-процессного подхода к планированию аудита. Предложен единый методологический подход применительно к проверке сельскохозяйственной организации, заключающийся в унификации общей схемы проведения проверки по различным направлениям, обобщающий сложный и многосторонний процесса аудита.
Ключевые слова: стратегия проведения аудиторской проверки, сельскохозяйственная организация, планирование аудита, пообъектный, циклический и объектно-процессный подходы к планированию и проведению аудиторской проверки, унифицированная схема проведения аудиторской проверки.
I.N. Bogataya
Doctor of Economics, Professor of auditing GOU VPO "Rostov Member endowment University of Economics (DES)". Ph.: (863) 2613-887, e-mail: [email protected].
Z.V. Udalova
Candidate of economic sciences, assistant professor of accounting and auditing Don State Agrarian University. Ph.: (928)2144732, e-mail: [email protected].
Features of forming a strategy for the audit of checking in agricultural organizations
Abstract: This paper studies the features of formation of the audit strategy in agricultural organizations, recommended the use of object-process approach to planning the audit. A unified methodological approach for verification of agricultural organization, is to unify the general scheme of the audit in different directions, synthesizing a complex and multifaceted process of audit.
Key words: Strategy of the audit, in agricultural organization, planning, auditing, poobektny, cyclical and Object-process approaches to planning and conducting the audit, of the unified-mated scheme audit.
Аудиторская фирма заинтересована в эффективном проведении аудиторской проверки,
формирование стратегии которой требует учета особенностей клиента на основе понимания его деятельности.
Стратегия аудиторской проверки в сельскохозяйственных организациях представляет собой общее направление действий руководителя проверки, необходимых для достижения поставленных перед ним в соответствии с договором на оказание аудиторских услуг целей путем координации и распределения трудовых, материальных, финансовых ресурсов. Перед руководителем аудиторской группы стоят следующие задачи: 1. Разработка путем общей стратегии аудиторской проверки, на основе планирования осуществляемого в соответствии с ФСА № 3 «Планирование аудита»; 2. Организация проведения проверки и координация действий членов аудиторской группы; 3. Систематический анализ и контроль реализации плана и программы аудиторской проверки. 4. Адаптация в случае необходимости плана и программы путем внесения изменений в них.
При разработке плана и программы аудита необходимо определить объекты проверки, ее основные направления и концентрировать на них ресурсы и силы. Принцип Парето гласит: 80% результатов приходится на 20% событий, действий. Применительно к проведению аудиторской проверке это может быть интерпретировано следующим образом: 20% действий аудитора обеспечивают нахождение существенных искажений в отчетности. Следовательно, задача аудитора состоит в том, чтобы провести аудиторские процедуры таким образом, чтобы они позволили снизить аудиторский риск при формировании мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Неверно сформированная стратегия приводит к увеличению аудиторского риска.
В ходе планирования аудитор должен учесть 10 особенностей, характерных для сельскохозяйственных организаций, влияющих на процесс аудиторской проверки и применяемые аудиторские процедуры. Первой особенностью является необходимость проверки правильности учета земельных угодий, которые выступают в большинстве сельскохозяйственных организаций в качестве важнейшего основного средства. В бизнес-процессах для сельскохозяйственных организаций характерно применение большого количества сельскохозяйственной техники и механизмов. Следовательно, должна быть осуществлена проверка правильности учета данных основных средств. В-третьих, в растениеводческих и животноводческих отраслях характерно получение нескольких видов продукции. Например, в растениеводстве от пшеницы получают зерно и солому, что делает необходимым осуществление проверки правильности организации и ведения раздельного учета и проверки разграничения затрат между основной продукцией и побочной, или сопряженной. В животноводстве, например, КРС мясного направления, выделяем основную продукцию - мясо, сопряженную - навоз, в молочном направлении соответственно основной является молоко - 90% и приплод 10%, а побочной также навоз. В качестве четвертой особенности следует выделить то, что часть продукции собственного производства поступает на внутрихозяйственное потребление. Следовательно, аудитор должен проверить отражение в бухгалтерском учете данных хозяйственных операций. В качестве пятой особенности нами выделена, характерная для сельскохозяйственных организаций сезонность производства. Так, в период уборки и основных сельскохозяйственных работ объем учетных работ возрастает, а в период сезонного снижения работ сокращается. Это необходимо учитывать и при планировании затрат времени на проверку, а также необходимо оценить влияние сезонности производство на соблюдение гипотезы непрерывности деятельности сельскохозяйственной организации. Шестая особенность заключается в том, что рабочий период в сельскохозяйственных организациях не совпадает с процессом производства, что делает необходимым разграничивать затраты по производственным циклам, которые не совпадают с календарным годом: затраты прошлых лет под урожай текущего года и затраты текущего года под урожай будущих лет и т. п. Следовательно, особое внимание необходимо обратить на проверку такой предпосылки составления бухгалтерской (финансовой) отчетности как возникновение. Седьмая особенность, характерная для сельскохозяйственных организаций заключается в том, что в данных организациях применяются специальные счета,
на которых учитываются затраты на выращивание молодняка животных и формирование основного стада, а также источники их финансирования. Кроме того, готовой продукцией растениеводства и животноводства является особый вид активов - биологические активы. Сельскохозяйственная организация обеспечивает учет поголовья животных и происходящих в нем изменений (прирост живой массы, приплод). Следовательно, в качестве самостоятельного направления проверки можно выделить проверку учета биологических активов. Восьмая особенность состоит в особом порядке оценке продукции сельскохозяйственных организаций, в соответствии с которыми в течение года продукция приходуется по плановой себестоимости (учетной) и после составления отчетных калькуляций в конце года себестоимость корректируется до фактической. В качестве девятой особенности нами выделено то, что сроки созревания растений и выращивания животных (в растениеводстве выход продукции происходит единовременно в период уборки урожая), что диктует жесткие требования к организации учета выхода продукции, ее продаже и материальному учету. Десятой особенностью сельскохозяйственных организаций является многообразие их организационно-правовых форм (крестьянские фермерские хозяйства, сельскохозяйственные кооперативы, открытые акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью и т.д.), что делает необходимым учесть данный момент при проверке учредительных документов, уставного капитала и процессов, связанных с распределением прибыли.
В процессе планирования в сельскохозяйственных организациях могут быть использованы пообъектный подход к проведению аудита либо циклический подход. Пообъектный подход предполагает выделение сегментов аудита совпадающих с объектами бухгалтерского учета. При этом хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета. Н.В. Парушина и С.П. Суворова следующим образом оценивают данный подход: «Такой вариант организации аудиторской проверки нельзя признать рациональным, так как одни и те же финансово-хозяйственные операции (и соответственно одни и те же документы) являющиеся содержанием деятельности экономического субъекта и обеспечивающие образование взаимосвязей, могут проверяться различными членами группы аудиторов неоднократно с точки зрения разных сегментов аудита. Следовательно, при данном подходе к проверке дублируются действия сотрудников аудиторской группы, что приводит к неоправданным дополнительным затратам труда и времени» [3, с. 119-120]. В рамках данного подхода широко применяются возвратные выборки, что не позволяет в полной мере реализовать такой принцип планирования как оптимальность, поскольку он ведет к увеличению времени на проверку и при этом не способствует повышению ее качества, а также снижению аудиторского риска. Использование такого подхода, по нашему мнению, целесообразно при оказании сопутствующих аудиту услуг контроля, например, налогового аудита, при выполнении специальных аудиторских заданий по проверке отдельных статей отчетности.
Для достижения принципа оптимальности при планировании аудиторской проверки целесообразно использовать циклический подход, основанный на выделении в качестве сегментов аудита взаимосвязи между объектами учета, образующихся при осуществлении хозяйственных операций (циклов хозяйственных операций). Выделение сегментов определяется спецификой финансово-хозяйственной деятельности аудируемой организации, применяемой системой бухгалтерского учета и системой документооборота. Мерзликина Е.М. выделяет 4 аудиторских цикла: 1) цикл получения доходов; 2) цикл приобретения и расходования; 3) цикл производства; 4) финансово-инвестиционный цикл [2]. Н.В. Парушина и С.П. Суворова рекомендуют осуществлять проверку в разрезе 6 циклов: цикл приобретения, цикл производства, цикл продаж, формирования доходов, цикл оплаты, цикл инвестирования, цикл использования и формирования капиталов [3, с. 121].
Сущность циклового подхода заключается в выделении аудитором в циклах хозяйственных операций, типовых корреспонденций и их направленном тестировании, что
позволяет оптимизировать затраты труда и времени проведения аудиторской проверки. К недостатку данного подхода следует отнести менее глубокое исследование отдельных хозяйственных операций. Использование циклического подхода предполагает формирование плана и программы аудита в разрезе выделяемых циклов, объектов аудита и задач, которые необходимо решить.
В настоящее время можно выделить третий подход к планированию и проведению аудиторской проверки, названный нами процессно-объектный. Данный подход содержит в себе как элементы циклического подхода, так и элементы пообъектного подхода. Данный подход вытекает из концепции процессно-ориентированного управления и базируется на применении процессного подхода. В каждой аудируемой сельскохозяйственной организации в рамках выделяемых циклов протекают разнообразные бизнес-процессы, которые укрупнено можно сгруппировать в 4 группы: 1) процесс приобретения и создания внеоборотных активов и МПЗ; 2) процесс производства и продажи продукции сельского хозяйства; 3) процесс формирования и движения финансовых потоков; 4) процесс формирования финансовых результатов и их использования. Информация о протекающих бизнес-процессах фиксируется в учетной системе сельскохозяйственной организации и в дальнейшем находит обобщенное отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Внутри протекающих бизнес-процессов можно выделить процессные объекты, так, например, при аудите учета формирования и движения финансовых потоков коммерческой организации такими процессными объектами будут являться денежные средства в кассе, на расчетных, валютных, специальных счетах, финансовые вложения, расчетные операции. Таким образом, налицо совмещение элементов циклового и пообъектного подхода. Преимуществом данного подхода является существенное уменьшение дублирования действий сотрудников аудиторской группы и снижение затрат труда и времени Следует отметить, что аудитор должен начать проверку с изучения особенностей функционирования проверяемого предприятия, предусматривающего экспертизу учредительных документов и формирования уставного капитала, аудит эмиссии ценных бумаг в акционерных обществах, аудит системы управления, экспертизу учетной политики организации и хозяйственных договоров.
При проведении аудиторской проверки многие практические работники отмечают возможность унификации и выработки общих подходов при проведении конкретного участка аудита. Это возможно сделать на базе обобщения методологических и методических подходов и применения к конкретной предметной области.
Методология включает совокупность методов, применяемых в аудиторской деятельности, и характеризует общий подход к проведению проверки. Методика представляет собой совокупность методов и приемов целесообразного проведения аудита. Рассмотрим использование единого методологического подхода применительно к проверке сельскохозяйственной организации Данный подход заключается в унификации общей схемы проведения проверки по различным направлениям, обобщающий сложный и многосторонний процесса аудита. В самом общем виде схема включает в себя:
1. нормативные акты, на основе которых аудитором проводится проверка, данные акты включают в себя как акты в области аудиторской деятельности, так и в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансов;
2. постановку и понимание цели проверки;
3. определение источников информации, используемых в ходе проверки;
4. четкое формулирование задач, которые должен решить аудитор в ходе проверки;
5. методики, применяемые в ходе аудита;
6. использование перечней типичных нарушений, выявляемых в ходе аудита.
Каждый из этих шагов представляет собой систему действий, включающую в себя
взаимосвязанные элементы. Рассмотрим основные составляющие данной схемы. Аудитор в ходе проверки должен учитывать требования нормативных правовых актов РФ в соответствии с ФСА № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской
федерации в ходе аудита». При этом можно выделить два укрупненных блока нормативных актов:
Блок 1. Нормативные акты в области аудиторской деятельности:
1.1.Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 г.;
1.2. Федеральные правила (стандарты);
1.3. Внутрифирменные правила (стандарты) и методики.
Блок 2. Нормативные акты в области бухгалтерского учета:
2.1. Нормативные акты, носящие общий характер и применяемые вне зависимости от отраслевой принадлежности организации;
2.2. нормативные акты, регламентирующие порядок учета конкретного объекта аудита;
2.3. нормативные акты, регламентирующие порядок учета конкретного объекта аудита с учетом отраслевой специфики.
Во втором блоке выделены нормативные акты, носящие общий характер и акты, регламентирующие порядок учета конкретного объекта аудита. Особенностью нормативных актов носящих общий характер является их использования на всех стадиях аудита, при проверке всех объектов аудита, перечень нормативных актов, носящих общий характер. К ним, в частности могут быть отнесены:
Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском
учете»;
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 26.03.2007) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;
Приказ Минсельхоза от 13 июня 2001 г. N 654 «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методических рекомендаций по его применению»;
Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н (ред. от 11.03.2009) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету»;
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н (ред. от 18.09.2006) «О формах бухгалтерской отчетности организаций» и т.д.
Вторая группа нормативных актов варьируется в зависимости от процессного объекта аудита. К нормативным актам, регламентирующим порядок учета конкретного объекта аудита с учетом отраслевой специфики, характерной для сельскохозяйственных организаций могут быть отнесены:
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях (приказ от 2 февраля 2004 г. N 73);
Отраслевые методические рекомендации по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи (приказ от 2 февраля 2004 г. N 75);
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (приказ от 6 июня 2003 г. N 792);
Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методических рекомендаций по его применению (приказ от 13 июня 2001 г. N 654);
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях приказ от 19 июня 2002 г. п 559;
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов в сельскохозяйственных организациях приказ от 31 января 2003 г. N 26;
Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций приказ от 29 января 2002 г. № 68 и т.д.
Цель оказания аудиторских услуг и объекты аудита закрепляются в договоре заключаемом с экономическим субъектом. В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности», ФСА № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Данная цель конкретизируется к конкретному процессному объекту аудита.
При проведении аудита аудитор использует различные источники информации, которые также конкретизируются в рамках циклов, бизнес-процессов и процессных объектов, специфика которых, в свою очередь определяет задачи, стоящие перед аудитором для решения поставленной цели. Все источники информации можно укрупнено представить в виде 5 групп: 1) базовые документы, регламентирующие методику ведения учета операций с основными средствами (например, приказ по учетной политике для целей бухгалтерского учета); 2) первичные документы; 3) регистры аналитического и синтетического учета; 4) формы бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности; 5) прочие документы.
Нами выделены следующие унифицированные задачи, решаемые в ходе аудиторской проверки сельскохозяйственной организации: оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; оценка качества проведенной инвентаризации; получение аудиторских доказательств наличия объекта проверки; подтверждение прав и обязанностей, возникающих в результате операций с исследуемым объектом; проверка полноты и правильности документального оформления и отражения в бухгалтерском учете операций с исследуемым объектом; проверка правильности и полноты представления и раскрытия информации об исследуемом объекте в финансовой (бухгалтерской) отчетности, проверка налогообложения операций с исследуемым объектом. В зависимости от специфики исследуемого объекта и операций с ним данные задачи могут уточняться и детализироваться.
При проведении аудиторских процедур аудитор использует самые разнообразные методы и методики. Профессор Сотникова Л.В. выделяет четыре базовых подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой [4]. При бухгалтерском подходе методики аудита разрабатываются по различным разделам бухгалтерского учета. В ФСА они именуются методиками проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета, например, аудит биологических активов. Юридический подход заключается в разработке методик проверки различных аспектов составленных документов и выполненных операций организации с юридической точки зрения. В ФСА данные методики именуются методиками проверки средств системы контроля, например, аудит правоустанавливающих документов. Специальный подход предусматривает разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих специальными признаками (численностью работников, налоговыми режимами и т.д.), например, аудит субъектов малого предпринимательства. Отраслевой подход состоит в разработке методик аудита ориентированных на экономических субъектов, функционирующих в определенной отрасли, например, методика аудита сельскохозяйственных организаций.
При аудите сельскохозяйственных организаций, если наибольшую долю клиентов составляют организации данной отрасли целесообразно использовать отраслевой подход к созданию методик аудиторской проверки. При всем разнообразии методов и методик, применяемых аудитором можно выделить общую последовательность действий аудитора, используемую аудитором при проведении практически всех этапов аудита. На первом этапе аудитор проводит оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Для этого, как правило, используются тесты либо опросные листы, являющиеся рабочими документами аудитора. На основе тестирования аудитор выявляет участки, где контроль ослаблен и
велика вероятность возникновения искажений в бухгалтерском учете, а также налоговых рисков.
На втором этапе, оценив систему внутреннего контроля сельскохозяйственной организации, аудитор планирует характер, объем и временные рамки проведения аудиторских процедур в отношении исследуемого объекта. При большом объеме хозяйственных операций аудитор может принять решение об использовании выборки в соответствии с требованиями ФСА № 16 «Аудиторская выборка». Объем выборки определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования. При использовании выборки применяют стратификацию, предполагающую деление всей исследуемой совокупности операций на подсовокупности с целью, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. При этом аудитор устанавливает признаки, по которым может быть разделена вся исследуемая совокупность операций. Данные признаки определяются на основе понимания специфики исследуемого объекта и операций с ним. Можно выделить целый ряд типовых приемов, применяемых при формировании выборки. В нее следует включить: операции с аффилированными лицами, операции, отраженные в конце проверяемого периода и начале следующего периода, операции по приближающимся или превышающим установленный уровень существенности в плане аудита; нетипичные операции. Нетипичным операциям уделяется особое внимание в виду высокой вероятности выявления различных ошибок, приводящих к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности. К нетипичным операциям традиционно относят: операции, предусматривающие нетипичные условия, нестандартные цены, порядок расчетов; операции, осуществленные без видимой логической причины; операции, содержание которых отличается от их формы; операции, обработанные необычным образом; другие операции, которые отличаются от обычно проводимых организацией операций с данным объектом [5].
На третьем этапе аудитор подтверждает предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности путем проведения различных процедур получения аудиторских доказательств, рассмотренных подробно в параграфе.
На заключительном этапе производится обобщение результатов проверки. Аудитор производит анализ обнаруженных ошибок и нарушений в соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите». При этом аудитору целесообразно использовать классификаторы возможных нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому счету). Данный классификатор включает в себя перечень нарушений по исследуемому разделу учета и бухгалтерскому счету. Существенность оценивается аудитором как качественно, так и количественно. Для количественной оценки производится сравнение выявленных в ходе аудиторской проверки ошибок с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. Качественная оценка предполагает, что аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями. В результате обобщения результатов проверки аудитор должен сформировать мнение относительно достоверности полноте информации об исследуемом объекте аудита, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности сельскохозяйственной организации и пояснениях к ней, а также установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с исследуемым объектом, действующим в РФ нормативным актам.
Таким образом, правильно избранная стратегия обеспечивает эффективность проведения проверки. Могут применяться различные показатели, характеризующие эффективность проведения аудиторской проверки. Эффективность можно охарактеризовать как с качественной, так и с количественной стороны. Качественная сторона предполагает своевременное, квалифицированное проведение проверки. Количественная сторона может быть охарактеризована путем соотнесения затрат на проведение проверки (трудовых, финансовых, материальных и т.д.), а также с помощью избранных в организации показателей, например, аудиторский риск и финансовые показатели деятельности
аудиторской организации.
Примечания:
Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Хахонова Н.Н Аудит. Ростов н/Д: Феникс, 2007. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: учебник. М.: ИНФРА-М, 2006. Парушина Н.В., Суворова С.П. Аудит: учебник. М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2005. Подольский В.И. Аудит: учебник. М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008.
Табалина С.А, Ремизов И.А Аудит. Современная методика: проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПС АД / под ред. Н.А. Ремизова. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.
