CC BY
66
6. Петров А.М., Антонова О.В. Концептуальные подходы к анализу платежеспособности и финансовой устойчивости предприятия // Вопросы экономики и права. — 2013. — №60. — С. 93-97.
7. Петров А.М., Коняхин А.Н. Методика и практика подготовки первой отчетности по МСФО в группе компаний. Монография. — М., 2015.
8. Петров А.М., Лымарь М.П. Состав бухгалтерской отчетности в России и Китае // Международный бухгалтерский учет. — 2014. — №31. — С. 28-37.
9. Петров А.М., Лымарь М.П. Сравнительная характеристика основных положений законов, регулирующих бухгалтерский учет в Китае и России // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — №40. — С. 52-60.
10. Петров А.М., Мельникова Л.А. Затраты и расходы в системе бухгалтерского учета и налогообложения // Проблемы современной экономики. — 2013. — №4(48). — С. 179-183.
11. Петров А.М., Полоус Е.А. Повышение транспарентности показателя дебиторской задолженности в отчетности // Международный бухгалтерский учет. — 2011. — №6. — С. 2-12.
12. Трофимова, Л.Б. Эволюционные этапы становления финансовой отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. — 2014. — № 39 (237). — С. 14-23.
ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ И ВНЕДРЕНИЯ СИСТЕМЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ АУДИТА
А.Л. Пименова,
профессор кафедры бухгалтерского учета и анализа Санкт-Петербургского государственного экономического университета,
доктор экономических наук [email protected]
В.В. Киреева,
стажер кафедры бухгалтерского учета и анализа Санкт-Петербургского государственного экономического университета
В статье представлены результаты исследования этапов развития аудиторской деятельности на международном уровне, проанализированы документы, которые были положены в основу формирования системы Международных Стандартов Аудита. Раскрыты основные принципы осуществления аудиторской деятельности в рамках применения МСА, а также рассмотрен ряд документов, оказывающих непосредственное влияние на повышение качества аудиторских проверок и совершенствования методического обеспечения подтверждения достоверности финансовой информации.
Ключевые слова: аудит, Международные стандарты аудита, финансовая отчетность, этапы стандартизации аудита
УДК 657.6 ББК 65.29
Развитие международного разделения труда, глобализация всех уровней экономик развитых стран, усиление экономических связей и экономической зависимости между странами с каждым годом увеличивают, в том числе, потребности в унификации и единообразии трактовки экономической информации, а также потребности доверять этой информации. Аудиторская деятельность, как одно из условий использования достоверной информации, в настоящее время в России полностью приведена в соответствие с требованиями международных стандартов аудита [1]. Таким образом, порядок регулирования и осуществления разработки, совершенствования и развития указанных стандартов оказывают непосредственное влияние на осуществление и развитие, как теории аудита отдельных элементов финансовой отчетности российских организаций, так и его практических аспектов.
Этапы развития усилий и сотрудничества в рамках унификации аудиторской теории и практики разные авторы датируют по-разному. Некоторые (например, С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова [2], В.П. Попов, В.А. Кударенко, С.А. Кучеренко, А.В. Петух [3]) рассматривают этот процесс, затрагивая период становления аудиторских стандартов в США в 1932 году, когда впервые были сформулированы и закреплены требования к независимому аудиту негосударственных компаний США, выпускающих ценные бумаги.
Однако, в целях текущего исследования, на наш взгляд, целесообразно подчеркнуть, что начало работы над стандартизацией работы аудиторских организаций на международном уровне следует отнести к более позднему периоду. Таблица 1 кратко обобщает результаты анализа хронологии и содержания ключевых этапов стандартизации аудита на международном уровне.
Как видно из данных представленной таблицы, первый этап обобщения опыта разных стран и усилий по формированию 1 08
рекомендаций в части достижения единообразия подходов к аудиту, на наш взгляд, следует датировать периодом работы Международной группы изучения проблем бухгалтерского учета (Accountants International Study Group). Члены профессиональных сообществ — Американского института дипломированных общественных бухгалтеров, Канадского института присяжных бухгалтеров и Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса провели работу по изучению, обобщению и анализу подходов к осуществлению и методик, как отдельных аудиторских процедур, так и этапов аудиторской проверки в трех странах.
Содержательно наиболее значительный вклад в развитие международной стандартизации аудита внесли отчеты группы «Аудит запасов» (был выпущен в 1968 году), «Стандарты заключений независимых аудиторов» (датирован 1969 годом), «Использование результатов работы другого аудитора» (1969 года издания) [4], включившие сравнительный анализ соответствующих аудиторских процедур в США, Канаде, Англии и Уэльсе.
В 1973 году члены этой Международной группы вошли в состав Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee) (далее — Комитет). С этого момента следует говорить о втором этапе работы по созданию стандартов аудита, ключевым результатом которого является публикация работы Директора по исследованиям в области учета Комитета Мориса Мунца [5] «Международные стандарты аудита». Книга не содержала официально разработанные и рекомендуемые к практическому использованию тексты стандартов. В этой работе автор опубликовал предварительные результаты разработки проектов стандартов, пришел к выводу о необходимости и сформулировал рекомендации по учреждению Комитета по Международным Стандартам Аудита.
Таблица 1
Анализ этапов международной стандартизации аудита
Период Субъект стандартизации Страны-участники Основное содержание и результаты этапа
19661973 Международная группа изучения проблем бухучета (А^в) Великобритания, Канада, США Исследование и публикация отчетов о сходствах и различиях учета и аудита в странах — участницах Группы
19731978 Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (^С) Великобритания, Канада, США, Австралия, Франция, Германия, Япония, Мексика, Голландия Публикации результатов исследований необходимости унификации принципов и процедур аудита, формирование авторских проектов стандартов аудиторской деятельности, анализ специфики аудиторской деятельности в странах-участницах до введения международных стандартов аудита.
19782003 Международная федерация бухгалтеров (IFAC) (в лице Комитета по международным стандартам аудита (1АРС), с 1991 — в лице Комитета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB)) На момент создания — представители 51 государства Разработка и ввод в действие Международного руководства по аудиту и дополнений к нему, первого международного стандарта аудита (1991) — начало разработки системы стандартов. Ключевая идея документов раннего этапа деятельности — подтверждение достоверности финансовой информации.
20042016 Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) В настоящее время ^АС включает 130 стран-членов Привлечение к работе над МСА представителей крупнейших аудиторских компаний, усиление прозрачности деятельности Комитета, понятности МСА, уверенности в достоверности отчетности в результате применения МСА. МСА стали обязательными для применения аудиторами Евросоюза, Великобритании и Ирландии и к 2009 году приведены в соответствие с нормативными требованиями Еврокомиссии. Ключевая идея МСА после реформ 2004 года — подтверждение и финансовой, и нефинансовой информации.
2016- Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) Переработка стандартов МСА в соответствии с ориентацией ключевых результатов аудиторской практики на нужды групп пользователей.
Источники: [4, 5]
Наиболее ценными результатами работы на втором этапе, по нашему мнению, стали опубликованные данные сравнительного анализа подходов к аудиторской практике в странах — членах Комитета, выводы и описание основных элементов разнородности этих подходов, а также аргументированное заключение об объективной возможности и необходимости введения международных стандартов аудита как основы для унификации деятельности аудиторов.
Моментом создания на одиннадцатом Всемирном конгрессе бухгалтеров в октябре 1977 года в Мюнхене (Германия) Международной федерации бухгалтеров (в дальнейшем — Федерация) хронологически можно датировать начало третьего этапа развития международной унификации аудита. Основными задачами этого образования являлись 4 направления. Это — разработка стандартов, обеспечивающих высокое качество услуг в области аудита и подтверждения достоверности информации бухгалтерского учета в коммерческих организациях, высокие уровни этики и образования профессиональных бухгалтеров, а также поддержка внедрения таких стандартов и их дальнейшего использования. Во-вторых, стимулирование сотрудничества и взаимодействия среди стран и организаций — членов федерации для выполнения поставленной задачи. В-третьих, сотрудничество и взаимодействие с другими международными организациями, деятельность которых является смежной, либо нормотворческой, либо другим способом влияющей на формирование, оценку и использование информации. И, наконец, позиционирование федерации как проводника идей и знаний в области учетной профессии и аудиторской практики.
В состав Федерации первоначально вошли 63 организации из 51 страны, на сегодняшний день — это 175 организаций из 130 стран соответственно. Деятельность Федерации осуществляется в рамках девяти комитетов, три из которых занимаются непосредственно вопросами организации и регулирования аудиторской детальности. Это Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (International Auditing and Assurance Standards Board), Комитет по международным стандартам этики для бухгалтеров (International Ethics Standards Board for Accountants), созданные в момент основания Федерации, а также выделенный позже, в мае 2000 года, Комитет транснациональных аудиторов (Transnational Auditors Committee).
Основным результатом работы Комитета по международным стандартам аудита (далее МСА) на этапе до начала
двухтысячных годов явились первоначально — разработка и введение в действие Международного Руководства по аудиту (International Auditing Guideline) и дополнений к нему (первоначальная редакция 1979 года). В этом документе были определены цель и сфера аудита финансовой отчетности. Одновременно велась усиленная работа над разработкой руководства по международному банковскому аудиту, результаты которой в 1984 году были обобщены в форме Международного стандарта по аудиторской практике (IAPC 1000) "Процедуры межбанковского подтверждения". К 1987 году Комитет по международным стандартам аудита (далее — Комитет) разработал и опубликовал 26 аудиторских руководств (указаний). Впервые они были применены практически при проведении аудита отчетности самой Федерации бухгалтеров за 1987 финансовый год.
В дальнейшем в 1991 году по инициативе председателя Комитета и при поддержке представителя США разработанные руководства по аудиту были переименованы в международные стандарты аудита (ISAs). В 1994 году к работе Комитета по МСА были привлечены представители бизнес сообщества и инвесторы в формате работы Консультативной Группы. К 1998 году результаты исследований Международной Федерации бухгалтеров показали, что более 70 стран ввели в действие международные стандарты аудита или использовали их в качестве основы при разработке национальных стандартов. Примерно в этот же период Комитет инициировал усилия по продвижению международных стандартов аудита в качестве рекомендуемых для подтверждения отчетности и соответствующих целям Международной организацией комиссий по ценным бумагам (IOSCO) при проведении транснациональных размещений ценных бумаг.
С начала двухтысячных годов (2001) Комитет по МСА был переименован в Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации. С 1 января 2003 года текст одобренных МСА стал общедоступен на сайте Комитета, а с 21 мая 2003 года Европейская комиссия одобрила предложение использовать МСА официальными аудиторами Евросоюза с 2005 года. В тот же период Совет по аудиторской практике Великобритании и Ирландии заявил о намерении ввести требование об использовании МСА.
Проводя содержательный анализ работы Комитета в этот период, а также содержательный анализ Международных аудиторских руководств, изданных на исследуемом этапе (до начала 2000-х годов), необходимо отметить, что основной идеей
на данном этапе было достижение унификации аудиторских процедур и унификации оформления результатов работы по подтверждению данных финансовых отчетов компаний. Исследователи аудиторской практики этого периода [6, 7, 8] отмечают, что стандарты, выпущенные до начала так называемого «Проекта Прозрачности» (Clarity Project) не достаточно принимали во внимание важность изучения и оценки аудиторами информации нефинансового характера.
Для исследования причин реформирования МСА 20042009 годов нам представляется целесообразным обобщить состояние системы МСА этого периода, а именно, к 2000 году. На основе исследования и систематизации МСА, результаты которого представлены на рисунке 1, становится ясно, что Комитетом была проведена работа по созданию международной нормативной базы аудита, предметом которой было регулирование услуг, оказываемых аудиторами в отношении финансовой отчётности и финансовой информации. Иные виды информации не являлись объектом нормотворчества. Такой подход был следствием существовавшего в то время фокуса на подтверждение аудиторами только информации финансового характера. Типами услуг, которые были в сфере внимания Комитета по МСА, являлись: аудит отчетности; обзорные проверки и исследование финансовой информации; согласованные процедуры и компиляция в отношении финансовой информации.
В целях обеспечения регламента проведения этих услуг была сформирована система стандартов, включая положения по международной аудиторской практике, ориентированные на нужды аудита финансовых организаций.
К периоду миллениума в мировой экономике закрепились процессы, оказавшие непосредственное влияние на цели и задачи аудиторской практики. Авторы, публиковавшие работы в этот период [9, 12, 13, 14], включая председателя Комитета (1АРС) в 1995-2000 годах Роберта Росси [9] отмечали, что факторами влияния стали масштабные изменения информационных и коммуникационных технологий, глобализация бизнеса и экономик стран, а в связи с этими факторами — глобализация значения информации в целом и знаний, в том числе. Потребность в надежной информации не ограничивалась рамками финансовой информации и отчетов компаний. Данные широкого диапазона связанных областей также требовали высокой степени доверия [9].
Выполнение мероприятий «Проект прозрачности» было направлено на изменение и обновление стандартов, во-первых, с целью расширения аудиторской уверенности в информации более широкого спектра, нежели финансовая, а также для решения задачи совместимости МСА с нормативной базой, регулирующей экономические процессы в наиболее развитых странах — членах Федерации, включая нормативы, введенные Европейской комиссией. Требовалось обеспечить уверенность аудитора в достовер-
Рис. 1. Система норм в рамках МСА, разработанных к началу 2000-х годов.
Источники: [9, 10, 11]
Рис. 2. Перспективные направления формирования МСА в рамках Проекта прозрачности
Источники: [15]
ности информации нефинансового характера, включая данные и заключения о процессах управления и производственных системах, о качестве, о влиянии на окружающую среду, стратегии развития организации, информации о формируемых статистических баз данных. Перспективы развития стандартов, которые были положены в основу реформ в рамках проекта «Clarity Project» в период начала проекта систематизированы нами на рис.2.
Так, предполагалось, что новые стандарты аудита должны покрывать новые потребности в подтверждении достоверности дополнительной информации, а именно: при расширенном информировании дирекцией и менеджментом компании собственников и инвесторов в целях обсуждения и анализа путем предоставления, например, статистических данных, включая данные о воздействии на окружающую среду, путем предоставления информации собственникам о принципах, методиках и конкретных подходах, задачах и решениях в рамках корпоративного управления (такие отчеты требовались в этот период, например, Лондонской биржей), путем предоставления информации о состоянии системы внутреннего контроля (требование надзорных банковских органов ряда стран — участниц Федерации), информации об исполнении законов и норм (например, об уровне содержания углекислоты в бензине, требуемой по законам США), путем предоставления информации об этических принципах корпоративного управления (требуемых, например, при заключении государственных контрактов в США), информирование о состоянии запасов (в целях формирования данных потребительского спроса и предложения).
Конкретными Итогами нововведений в рамках Проекта ясности стали МСА, посвященные аудиторским услугам в следующих сферах:
- процедурах по оценке системы внутреннего контроля компании;
- процедурах по оценке достоверности отчетов об исполнении законов и норм;
- процедурах по оценке отчетов о системе корпоративного управления компании;
- процедурах по подтверждению прогнозной финансовой информации.
Логическая структура применения и роли МСА на этапе после реформирования в рамках Проекта Ясности представлена на рис.3.
Выход экономических процессов на международный уровень и усиление международных экономических связей диктует необходимость принятия и применения единых принципов корпоративного управления, что, в свою очередь, заставляет применять единые процедуры при формировании отчетности, по крайней мере, компаний, вовлеченных в международную торговлю и размещение ценных бумаг на международных и иностранных площадках. Применение международных принципов корпоративного управления увеличивает возможности применения международных стандартов при оказании аудиторских услуг, как в части аудита финансовой отчетности, так и информации нефинансового характера.
Процессы глобализации бизнеса
Процессы глобализации учетной и аудиторской практики
Международные
правила корпоративного упарвления
Финансовая отчетность - МСФО
Международные
стандарты независимости, этических принципов, правоприменения
Рис. 3. Логическая структура применения и роли МСА на завершающем этапе Проекта ясности.
Источники: [15]
К 2009 году был завершен проект «Clarity Project» по уточнению, обновлению и реформированию МСА. МСА коррелировали с нормами Евросоюза. В этот же период Совет по аудиторской практике Великобритании и Ирландии провел работу по приведению в соответствие собственных стандартов с обновленными МСА.
Последний этап формирования МСА, в рамках результатов которого осуществляется аудиторская практика сегодня, в том числе в России, следует датировать 2016 годом, когда МСА были переработаны с целью усиления полезности предоставляемой информации с учетом потребностей пользователей аудиторских отчетов. Были пересмотрены те МСА, которые касаются структуры и содержания отчета аудитора для того, чтобы учесть, с одной стороны, национальные особенности формирования финансовой отчетности, и в то же время обеспечить релевантное отражение выводов аудиторов. Очевидным изменением стало усиление взаимодействия между аудиторами и собственниками (инвесторами) компаний, аудиторами и лицами, которым поручено корпоративное руководство. К числу изменений, по мнению представителей Комитета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации [16] следует отнести как усиление прозрачности аудиторских процедур, так и требования о раскрытии релевантной информации о предприятии и его финансовом положении в отчете, которая является уместной и полезной для пользователя.
Таким образом, структурной и содержательной основой аудиторских процедур на сегодняшний день является система МСА, разработка которой поступательно прошла целый ряд этапов, оказавших существенное влияние на необходимость совершенствование аудиторской практики в Российской Федерации.
Литература
1. Об аудиторской деятельности: [федер. закон: принят Гос. Думой 30 дек. 2008: по состоянию на 4 мая 2018]. — URL: https:// www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/basics/ (дата обращения: 25.02.2016).
2. Бычкова С.М. Международные стандарты аудита: учеб. пособие / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова / под ред. С.М. Бычковой. — М.: ТК Велби: Проспект, 2007. — 432 с.
3. Попов В.П. Международные стандарты аудита: учебное пособие / В.П. Попов, В.А. Кударенко, С.А. Кучеренко, А.В. Петух / под ред. В.П. Попова. — Ростов н/Д: Феникс, 2016. — 346 с.
4. Mueller, Gerhard G. The Accounting Review. — The Accounting Review, vol. 51, no. 3, 1976, pp. 690-693. — URL: https:// https:// www.jstor.org/stable/245487?seq=1#page_scan_tab_contents (дата обращения: 22.02.2018).
5. Moonitz, M., Stamp, Ed. International Auditing Standards. — London: Englewood Cliffs, Prentice-Hall, 1978., 159 p.
6. Roberts, Clare B., Weetman, Pauline, Gordon, Paul. International Financial Reporting: A Comparative Approach. — Harlow: Prentice Hall, 2005. — 644p. URL: https://books.google.ru/books?id=uwRd0iazGFsC&pg=PA48&lpg=PA48&dq=McKinnon,+S.+M.,+and+P.+Jane ll.+1984.+The+International+Accountants+Committee:+A+performance+evaluation.+International+Journal+of+Accounting+(Spring):+1 9-34.&source=bl&ots=jR-f62SURe&sig=uNLSE5_k_PGAVbJ6aIaI22COycM&hl=ru&sa=X&ved=2ahUKEwiZwL-6i6feAhXikIsKHdsOD3 cQ6AEwAXoECAgQAQ#v=onepage&q=McKinnon%2C%20S%20M.%2C%20and%20P%20Janell%201984%20The%20Internationa l%20Accountants%20Committee%3A%20A%20performance%20evaluation.%20International%20Journal%20of%20Accounting%20(S pring)%3A%2019-34.&f=false (дата обращения: 22.02.2018).
7. Gangolly, Jagdish S., Hussein, Mohamed E.,3 Seow, Gim S. Harmonization of the Auditor's Report — The International Journal of Accounting, Vol. 37, issue 3, 2002, pp. 327-346 URL: https://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S0020706302001723 (дата обращения 15.03.2018)
8. Carcello, Joseph V., Vanstraelen, Ann, Willenborg, Michael. The effect of audit standards on auditing reporting: going-concern opinions in Belgium. — The accounting review. American Accounting Association, vol. 84, no. 5 DOI: pp. 1395-1428. uRL: http://digitalarchive. maastrichtuniversity.nl/fedora/get/guid:efad0b80-3bf2-434b-a43d-580befffffff/ASSET1 (дата обращения 15.03.2018)
9. Roussey, R.S. Auditing Environmental Liabilities. — Auditing A Journal of Practice & Theory, 1992. URL: https://www.researchgate. net/publication/312911630_Auditing_Environmental_Liabilities (дата обращения 03.08.2018)
10. Грачева М.Е., МСА 100 и МСА 120 — интерпретация и раскрытие. — МСФО и МСА в кредитной организации, N 1, 2007. URL: http://base.garant.ru/5335564/ (дата обращения 03.05.2018)
11. Воронин, В.П., Панина И. В., Признание международных стандартов аудиторской деятельности в России: терминологический аспект. — Международный бухгалтерский учет, вып. 12, 2015. С. 35-48 URL: https://www.fin-izdat.ru/journal/interbuh/detail. php?ID=65766 (дата обращения 20.10.2018)
12. Colbert, Janet L., Scarbrough, Craig. Environmental Issues in a Financial Audit: Which Professional Standards Apply? — Managerial Auditing Journal, Vol. 8 issue 5, 1993. pp.26-32. URL: https://www.emeraldinsight.com/doi/pdfplus/10.1108/eb017614 (дата обращения 21.12.2017)
13. Blokdijk, Hans, Drieenhuizen, Fred, Simunic, Dan A., Stein, Michael T. Determinants of the Mix of Audit Procedures: Key Factors that Cause Auditors to Change What They Do. — Sauder School of Business, The University of British Columbia, Forthcoming. 2003 URL: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.415200 (дата обращения 21.12.2017)
14. Gray, Rob, Bebbington, Jan. Environmental Accounting, Managerialism and Sustainability: Is the planet safe in the hands of business and accounting? — Scotland, St. Andrews: School of Management — University of St Andrews. URL: https://cgi.st-andrews. ac.uk/media/csear/discussion-papers/CSEAR_dps-sustain-envaccman.pdf (дата обращения 21.12.2017)
15. Roussey, R.S. Developing international accounting and auditing standards for world markets. — Journal of International Accounting Auditing and Taxation, 1992, р. 1-11. URL: https://www.researchgate.net/publication/240189573_Developing_international_accounting_ and_auditing_standards_for_world_markets (дата обращения 03.08.2018)
16. The New Auditor's Report: A Comparison between IAASB and US PCAOB Standards. URL: https://www.ifac.org/publications-resources/new-auditor-s-report-comparison-between-iaasb-and-us-pcaob-standards (дата обращения 01.02.2018)
МЕСТО ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ
К.В.Гульпенко,
профессор кафедры аудита и внутреннего контроля Санкт-Петербургского государственного экономического университета,
кандидат экономических наук [email protected]
Е.Х. Сафарян,
аспирант кафедры аудита и внутреннего контроля Санкт-Петербургского государственного экономического университета
В статье рассматриваются дискуссионные проблемы, связанные с организацией и осуществлением внутреннего и внешнего контроля в хозяйствующей деятельности экономических субъектов. Приводятся точки зрения ученых по ряду теоретических вопросов содержания внутреннего и внешнего контроля. Разработана классификация видов внутреннего контроля, а также направлений его проведения на предприятиях в современных условиях. Доказывается необходимость контроля в экономических субъектах, осуществляющих различные виды деятельности.
Ключевые слова: контроль, внутренний контроль, внешний контроль, процессы контроля на предприятии
УДК 657 ББК 65.291
Предпосылки благоприятного развития бизнеса, уста- курентоспособности предприятия могут быть сформированы новки доверия к предоставляемой финансовой отчетности при наличии системы внутреннего контроля. Это утверждение предприятия со стороны ее пользователей, а также роста кон- обосновано тем, что при рационально организованной коман-1 1 2
