CC BY
34
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
особенности бухгалтерского учета и налогообложения командировочных расходов
т. и. мелехина,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Государственный университет управления
Основным нормативным документом, определяющим порядок направления сотрудников в командировки по России, является Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее — Инструкция № 62), которая, несмотря на давность принятия, продолжает действовать в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ.
Согласно Инструкции № 62 служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения. Если в состав организации входят филиалы и участки, расположенные в разных местностях, то постоянным местом работы сотрудника считается производственное подразделение, работа в котором обусловлена трудовым договором. Таким образом, если головная организация расположена в Москве, а представительство — в Калуге, для сотрудника калужского подразделения поездка в Москву будет служебной командировкой.
Служебные поездки работников, чья постоянная трудовая деятельность носит разъездной либо подвижной характер, не считаются командировками.
Работников, в отношении которых установлены ограничения для направления в командировки, условно можно разделить на две категории. В первую категорию входят те, кого в принципе нельзя направлять в командировку — это беременные женщины (ст. 259 ТК РФ), работники в возрасте
до 18 лет (ст. 268 ТК РФ, за исключением случаев, установленных данной статьей) и работники в период действия заключенного с ними ученического договора, если командировка не связана с учебными целями (ст. 203 ТК РФ).
Лиц, относящихся ко второй категории, можно направить в командировку только с их письменного согласия. При этом они должны быть в письменной форме ознакомлены с правом отказаться от направления в командировку. К этой категории относятся: женщины, имеющие детей в возрасте до 3 лет (ст. 259 ТК РФ); отцы, опекуны (попечители), воспитывающие детей в возрасте до 3 лет без матери (ст. 264 ТК РФ); работники, имеющие детей-инвалидов или инвалидов с детства до достижения ими возраста 18 лет или ухаживающие за больными членами своих семей в соответствии с медицинским заключением.
Трудовой кодекс РФ не предусматривает минимальных или максимальных сроков пребывания работника в командировке. Однако согласно п. 4 Инструкции № 62 этот срок не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Для рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, срок командировки не должен превышать одного года.
Если срок командировки по России превысит 40 дней, то работодателю надо решить вопрос об отражении в учете и отнесении на затраты выплачиваемой сотруднику компенсации за дни, проведенные в командировке сверх нормы. В целях определения налогооблагаемой прибыли расходы,
связанные с пребыванием работника организации вне места основной работы более 40 дней (или одного года), не могут быть квалифицированы как командировочные расходы (письмо УМНС России по г. Москве от 15.10.2003 № 26-12/57647).
Оформление документов. При направлении работника в командировку необходимо оформить следующие документы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1:
— приказ о направлении работника в командировку (форма № Т-9);
— командировочное удостоверение (форма № Т-10);
— служебное задание (форма № Т-10а).
Порядок и размеры возмещения расходов,
связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации (письмо Минфина России от 06.12.2002 № 16-00-16/158). В связи с этим организация может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором будет установлен перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) командировочное удостоверение. Эти документы являются, во-первых, документами, подтверждающими производственный характер командировки, во-вторых, документами, на основании которых определяется продолжительность командировки.
Прежде чем отправить сотрудника в командировку, его непосредственный начальник заполняет форму № Т-10а «Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении». В этом документе указываются задание работника, место, куда именно и на сколько дней он командирован. Затем задание утверждает руководитель организации. На основании служебного задания выписывается командировочное удостоверение (форма № Т-10), причем в одном экземпляре. Фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из места командировки. Если работник командирован в разные населенные пункты, отметки о дне прибытия и дне выбытия делаются в каждом пункте (п. 6 Инструкции № 62).
После оформления вышеуказанных документов работник направляется в бухгалтерию за командировочными. Согласно ст. 168 ТК РФ организация обязана ему оплатить:
— стоимость проезда;
— расходы по найму жилья;
— суточные.
При командировках в местности, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются (п. 15 Инструкции № 62);
— иные затраты, на которые дал разрешение работодатель.
Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.
Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ).
Авансовый отчет сотрудника и компенсация расходов. По приезде из командировки сотрудник должен представить в бухгалтерию организации авансовый отчет с приложением следующих документов:
— командировочное удостоверение или приказ о командировании;
— документы, подтверждающие расходы по найму жилья, по проезду и др.
Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда — день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее — последующие сутки. Если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы (п. 7 Инструкции № 62).
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или иным локальным актом организации (приказом, положением о командировках).
В соответствии с п. 12 Инструкции № 62 расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере: стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси); страховых платежей по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте; оплаты услуг по предварительной продаже проездных документов; расходов за пользование в поездах постельными принадлежностями.
Расходы по проезду транспортом общего пользования к станции, пристани, аэропорту оплачиваются, если они находятся за чертой населенного пункта. Согласно п. 7 Инструкции № 62 днями выезда в командировку и приезда из нее считаются дни отправления и приезда транспорта из места и в место постоянной работы командированного.
В случаях когда работник направляется в командировку на транспорте работодателя, ему выдается путевой лист формы № 3, который выписывается в одном экземпляре. Маршрут следования, связанный с выполнением перевозок или служебного задания, указывается в путевом листе по всем пунктам следования автомобиля.
Минфин России в письме от 15.07.2005 № 0303-04/1/75 разъяснил, что в целях учета затрат на бензин в расходах по налогу на прибыль организация должна иметь чеки АЗС и путевые листы формы № 3. Самостоятельно разрабатывать форму путевого листа организация не вправе. Однако письмом от 01.08.2005 № 03-03-04/1/117 Минфин России уточнил, что заполнение путевого листа по форме № 3 обязательно только для автотранспортных организаций. Что касается других организаций, они могут разработать свою форму, в которой должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ.
Расходы по проживанию. Расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня его прибытия и по день выезда. Кроме того, возмещается плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50 % от компенсируемой ему стоимости места в сутки. Расходы по найму жилого помещения за время вынужденной остановки в пути, подтвержденной соответствующими документами, возмещаются в таком же порядке (п. 11 Инструкции № 62). Для бронирования мест в гостинице при загранкомандировках ограничений не установлено. Такие затраты уменьшают базу по налогу на прибыль в полном объеме.
В настоящее время действует приказ Минфина России от 13.12.1993 № 121, которым утверждена форма гостиничного счета № 3-Г. Если гостиница оформляет такой бланк, то контрольно-кассовой техникой она может не пользоваться (письмо МНС России от 23.04.2004 № 02-5-10/29).
Часто сотрудники направляются в командировку в одно и то же место. В таком случае выгоднее заключить договор аренды жилого помещения. Московская налоговая служба разрешает учитывать такие затраты в расходах по налогу на прибыль, но расходы принимаются к учету только за период фактического пребывания сотрудника в месте ко-
мандировки, которое определяется по отметкам в командировочном удостоверении. Поэтому если квартира арендована на один или несколько месяцев, бухгалтеру следует рассчитать часть платы за то время, когда квартира пустует, и не учитывать ее в расходах (письмо УМНС России по г. Москве от 06.11.2002 № 26-12/53607). Минфин разрешил учитывать такие расходы начиная с 2006 г. (письма от 02.06.2005 № 03-03-01-04/1/306, от 01.08.2005 № 03-03-04/1/112).
Если в городе, в который сотрудники регулярно направляются в командировку, организация купит квартиру и попытается учесть амортизацию и расходы по ее содержанию при расчете налога на прибыль, то споры неминуемо возникнут. В письме УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 № 2612/00907 инспекторы, рассмотрев такую ситуацию, пришли к мнению, что согласно подп. 12 п. 1 ст. 64 НК РФ суммы, связанные с компенсацией работнику затрат по найму жилого помещения, уменьшают налоговую базу. Поэтому, если работник проживает в приобретенной организацией квартире, у него не возникает затрат по найму жилого помещения, и следовательно, расходы по содержанию квартиры и ее амортизацию нельзя учесть при расчете налога на прибыль.
Размер суточных. Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке. В некоммерческих организациях и организациях бюджетной сферы нормы суточных установлены постановлениями Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 и от 26.12.2005 № 812.
Суточные за время нахождения в пути выплачиваются по тем же нормам, что и за время пребывания в месте командировки. При командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются (пп. 14, 15 Инструкции № 62).
Болезнь в командировке. В случае временной нетрудоспособности командированного работника ему на общем основании возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются суточные в течение всего времени, когда он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к месту своего постоянного места жительства, но не свыше двух месяцев. Болезнь работника, а также невозможность по состоянию здоровья вернуться к месту постоянного
жительства должны быть удостоверены в установленном порядке.
За период временной нетрудоспособности командированному работнику выплачивается на общих основаниях пособие по временной нетрудоспособности. Дни временной нетрудоспособности не включаются в срок командировки (п. 16 Инструкции № 62).
Средний заработок сохраняется за работником за дни командировки и проезда, которые являются рабочими по графику предприятия (кроме тех, когда он болел). За дни болезни работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности.
Командировка в выходные. На работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и отдыха той организации, в которую они командированы. Поэтому если в этой организации были выходные или нерабочие праздничные дни, то сотруднику эти дни компенсировать не нужно.
За выходные и праздничные дни, которые приходятся на период командировки, не сохраняется средний заработок (п. 8 Инструкции № 62). Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставляются.
Если работник выезжает в командировку в выходной или нерабочий праздничный день, то ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха. В случае возвращения из командировки в выходные или нерабочие праздничные дни предоставляется другой день отдыха.
Если работник специально командирован для работы в выходные или праздничные дни, то компенсация за работу в эти дни производится по правилам ст. 153 ТК РФ: работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере. Соответственно, сдельщикам — не менее чем по двойным сдельным расценкам; работникам с повременной оплатой — не менее двойной дневной или часовой ставки; работникам с месячным окладом — не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы.
По желанию работника ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в праздничный день будет оплачена в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит. Заработная плата работников в связи с нерабочими праздничными днями не уменьшается.
Командировочные затраты относятся к расходам по обычным видам деятельности и включаются в состав прочих затрат (пп. 5, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
В ситуации, когда работник вовремя не представил авансовый отчет и не вернул неизрасходованную сумму, по распоряжению работодателя (но не позднее 1 месяца со дня окончания срока возврата денег) эта сумма удерживается из зарплаты работника.
Для отражения удержаний из заработной платы в бухгалтерском учете используются счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
В бухгалтерском учете отражаются следующие проводки:
Д-т сч. 94 К-т сч. 71 — отражены не возвращенные в установленные сроки денежные средства;
Д-т сч. 70 К-т сч. 94 — удерживаются из заработной платы работника не возвращенные в установленные сроки денежные средства;
Д-т сч. 73 К-т сч. 94 — взысканы не возвращенные в установленные сроки денежные средства в случае, когда они не могут быть удержаны из заработной платы работника организации.
Что касается авиа- и железнодорожных билетов, то, как правило, на их покупку командированному лицу выдаются наличные деньги. Но организация может приобрести билеты в централизованном порядке по безналичному расчету. В таком случае приобретение и выдача билетов под отчет оформляются в бухгалтерском учете следующими записями:
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — перечислен аванс за авиабилеты;
Д-т сч. 50-3 К-т сч. 60 — получены авиабилеты;
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 — на сумму НДС;
Д-т сч. 71 К-т сч. 50-3 — авиабилет выдан подотчетному лицу.
Налог на прибыль. В соответствии со ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на командировки, включая суточные (подп. 12 п. 1).
До 2009 г. расходы на выплату суточных признавались для целей налогообложения прибыли в пределах норм, установленных Правительством РФ.
Суточные по России учитывались в целях налогообложения по налогу на прибыль из расчета 100 руб. за каждый день нахождения в командировке в течение продолжительного периода времени.
С 2009 г. нормирование расходов на выплату суточных отменено. Однако с отменой нормирования проблемы не исчезли.
Налоговые риски возникают при отнесении на расходы суточных, в случае если расходы на коман-
дировки не удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ: расходы на командировки не связаны с получением доходов налогоплательщиком, отсутствует документальное подтверждение расходов.
При проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы будут обращать внимание на установленный предприятием размер возмещения дополнительных расходов в командировке. В случае установления сумм возмещения в завышенных размерах велика вероятность непризнания части расходов по выплате суточных. Размер завышения будет определяться на основании субъективного мнения проверяющего. В этом случае может потребоваться подтверждение экономической обоснованности таких расходов и, в частности, размера суточных, установленных локальным нормативным актом.
Среди указанных ранее документов, подтверждающих расходы на выплату суточных, особое внимание следует уделить отчету о командировке, так как именно на основании этого документа налоговые органы будут определять экономическую обоснованность произведенных в командировке расходов и их направленность на получение доходов. Ограничиться в отчете о командировке только фразой типа «служебное задание выполнено» явно недостаточно в обоснование производственного характера командировки. Необходимо конкретизировать в отчете выполненные работником в период нахождения в командировке задания. Если что-то не было выполнено, надо указать объективные причины. Например, работник направлен в командировку для заключения договора, но договор не был заключен. В отчете по командировке следует указать, с кем велись переговоры по заключению договора, какие моменты по выполнению договора обсуждались, какие достигнуты договоренности и причину отказа в заключении договора (длительный срок выполнения договора, не достигнута договоренность по цене договора или иные причины).
В судебной практике имеются прецеденты, когда налоговыми органами при проведении проверок не признаются расходы на выплату суточных со ссылкой на то, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие обоснованность и экономическую оправданность произведенных расходов. В ряде случаев при рассмотрении дел суды подтверждают наличие приказа на командировку, командировочного удостоверения с соответствующими отметками, билетов на проезд, подробного отчета о выполненной в командировке работе и подтверждающих эту работу других первичных документов.
Налог на доходы физических лиц. Налогом на доходы физических лиц не облагаются суммы возмещения командировочных расходов в пределах, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ, а именно, не подлежат налогообложению суточные по командировкам внутри страны в размере, не превышающем 700 руб. за каждый день нахождения в командировке.
Страховые взносы. Согласно Федеральному закону от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования», который вступил в силу с 01.01.2010, при определении налоговой базы для исчисления страховых взносов учитываются любые выплаты и вознаграждения работникам, за исключением выплат, поименованных в ст. 9 настоящего Закона. Частью 2 данной статьи установлено, что не подлежат обложению расходы на командировки работников как в пределах РФ, так и заграничные командировки. Закон № 212-ФЗ не содержит ссылки на нормы суточных, поэтому вся сумма выданных работнику суточных не облагается страховыми взносами.
При исчислении страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний применяется Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ. Этот Перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765 и включает суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации, включая суточные, в случаях и размерах, установленных законодательством РФ.
В связи с тем, что в отношении страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний нормирование размера суточных отсутствует и нормой является размер, установленный локальным актом предприятия, начислять страховые взносы с выплаченных суточных не нужно.
В случае выплаты суточных в размере, превышающем нормы, неизбежно предъявление требований от органов ФСС РФ о доначислении страховых взносов с суммы разницы.
Налог на добавленную стоимость. С 2006 г. вычет НДС производится без подтверждения его уплаты (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Однако для принятия к вычету НДС по расходам на командировки и представительским расходам необходимо подтвердить факт его уплаты (п. 7 ст. 171 НК РФ остался неизменным).
В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ установлен порядок применения вычета НДС по расходам на командировки.
Первый вид расхода — проезд — включается в состав расходов по налогу на прибыль (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если в документах на проезд НДС не указан, то прибыль уменьшается на всю сумму проезда (письма МНС России от 04.12.2003 № 03-1-08/3527/13-АТ995, УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 № 26-12/62994). Если сумма НДС указана, то вычет НДС возможен даже без счета-фактуры (письмо Минфина России от 16.05.2005 № 03-04-11/112, п. 10 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). Если в проездных документах указано «в том числе НДС» или «в том числе НДС 18 %», то вычета не будет, но и в состав расходов войдет стоимость билета без НДС, который придется рассчитать и исключить.
«Входной» НДС можно принять к вычету, если командировка связана с деятельностью организации, облагаемой НДС. При этом сумма налога должна быть выделена отдельной строкой в счете-фактуре или бланке строгой отчетности. Налог на добавленную стоимость, уплаченный по расходам на командировки, в том числе по услугам гостиниц, принимается к вычету либо на основании счетов-фактур, выставленных гостиницами при оказании данных услуг, либо на основании документов строгой отчетности (письмо Минфина России от 11.11.2004 № 03-04-11/165).
Бланки строгой отчетности для гостиниц утверждены приказом Минфина России от 13.12.1993 № 121.
Счета-фактуры не выставляются при реализации авиакомпаниями и агентами авиакомпаний организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам (письмо Минфина России от 16.05.2005 № 03-04-11/112).
Если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован, командировочное удостоверение можно не выписывать. Отметка о том, что сотрудник был в командировке, делается в журнале учета работников, выбывающих в командировки.
Поскольку целью командировки является выполнение служебного поручения, то сначала нужно заполнить форму Т-10а «Служебное задание». На основании служебного задания оформляется приказ по форме Т-9 (или Т-9а), в соответствии с которым выписывается командировочное удостоверение формы Т-10.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О служебных командировках в пределах СССР: инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62.
2. Письмо Минфина России от 16.05.2005 № 03-04-11/112.
3. Письмо Минфина России от 11.11.2004 № 03-04-11/165.
4. Постановление Правительства РФ от 07.07.1999 № 765.
5. Приказ Минфина России от 13.12.1993 № 121.
6. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЕТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБЛЕЙ!
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства) предусмотрены скидки
(495) 721-85-75, 8-926-523-79-52 [email protected]
* * *
