CC BY
17
УДК 657.1
Мартиросян Т. Р.
ОСНОВЫ КЛАССИФИКАЦИИ ИННОВАЦИОННЫХ НАПРАВЛЕНИЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
Аннотация
В связи с необходимостью контроля инновационных затрат в статье обоснованы основные направления инновационной деятельности, которые целесообразно применять в качестве объектов управленческого учета.
Ключевые слова
Инновация, объект учета инноваций, учетно-управленческая система, направления инновационной деятельности, положения по бухгалтерскому учету.
Martirosyan N. R.
PRINCIPLES OF INNOVATIVE ACTIVITIES CLASSIFICATION FOR MANAGEMENT ACCOUNTING PURPOSES
Annotation
Whereas it is necessary to control the cost of innovation, the article observes basic directions of innovation that are advisable to use as objects of management accounting.
Keywords
Innovation, profitability of innovation, accounting and management system, direction of innovation, accounting regulations.
О важности инновационного развития для коммерческого бизнеса написано множество практических пособий, его значимость подтверждена массовыми научными изысканиями, которые широко обсуждаются на корпоративных совещаниях. При этом немало научных изысканий проведено в области систематизации представлений о модели управления результатами инновационной деятельности при условии параллельного ведения привычной профессиональной деятельности в
рамках экономического субъекта. Одной из составляющих такой модели является бухгалтерский учет в контексте применения элементов управленческого учета.
Однако инновационная деятельность требует особого учетного подхода, поскольку отличается непредсказуемостью на фоне большого числа неопределенностей. Все это имеет существенное значение для всей инфраструктуры управления: для планирования и бюджетирования - в ожидании не санкционируемых затрат и в
силу незапланированного удорожания нововведений, для учета и контроля - сложностью «распознования» неожиданных затрат для соотнесения с объектами учета инноваций, для оценки и анализа - неясностью в выборе порядка расчета оценки и анализа промежуточных результатов инновационного производства. Совокупность всего этого в условиях коммерческой конкуренции формирует жесткое воздействие на систему учета показателей инновационной деятельности, в результате чего отечественные организации продолжают серьезно заниматься поиском и созданием новых производительных управленческих технологий, что не может не сопровождаться обновлением всех инструментов управления, включая инструменты бухгалтерского учета.
В настоящее время в отечественной учетной практике используется набор принципов к построению учета расходов, инициированных научными исследовании с последующим учетом полученных результатов в производстве серийной продукции, обладающей повышенным качеством или ноу-хау. Для этих целей рекомендовано использование двух российских стандартов: ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 17/02 «Учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам».
Что касается ПБУ 14/02, то нематериальные активы могут являться результатом инновационных проектов, которые дали инновационные результаты, в технологии производства, медицине, разработке месторождений и др., которые были запатентованы и дали возможность получить конкурентные преимущества в конкретной отрасли.
Однако использование вышеуказанного стандарта для целей учета результатов инновационного производства сопровождается множеством проблем.
Во-первых, проблематичным является признание одной из составных частей нематериальных активов в качестве
ноу-хау. Нормы, как налогового кодекса, так и положения по учету нематериальных активов не представляют расшифровки данной учетной категории. Остается ориентироваться на характеристику «ноу-хау», отраженную еще в основах гражданского законодательства СССР от 31.05.1991 № 2211-1. Согласно ст. 151 указанного акта, «к ноу-хау относится техническая, организационная или коммерческая информация, составляющая секрет производства, при соблюдении трех условий: она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам; к ней нет свободного доступа на законном основании; ее обладатель принимает надлежащие меры по охране ее конфиденциальности»1.
Во-вторых, проблемными остается включение в стоимость ноу-хау фактических затрат по созданию самого объекта: стоимость человеческого фактора, как разработчика нематериальных активов (заработная плата, начисления на заработную плату). Анализ российского законодательства и сложившейся арбитражной практики позволяет сделать вывод о том, что бесспорными документами являются лишь документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ), доказывающих соблюдение условий охранной способности ноу-хау. Остальные документы, подтверждающие затраты на создание ноу-хау могут быть оспоримы, что рождает осторожность при их учете.
В-третьих, поскольку срок действия прав ничем не ограничен и прекращается в момент прекращения режима коммерческой тайны (за исключением случаев, когда право на ноу-хау приобретено на ограниченный срок) проблемным остается признание срока использования нематериального актива для целей начисления амортизации после начала его эксплуатации. В случае же неопределенности такого срока амортизация по нематериальным
1 Основы гражданского законодательства СССР от 31.05.1991 № 2211-1.
активам не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007). В результате остается риск не списания фактически понесенных затрат на объект инновационного производства. Во избежание такой ситуации остается использовать тот срок, который содержится в документации, подтверждающей соблюдение условий охраноспособности актива, а также в заключениях компетентных специалистов. При этом для целей налогового учета при выборе срока полезного использования в п. 2 ст. 258 НК РФ прямо предусмотрено применение лишь юридического критерия и самостоятельное право избрания срока исключено.
В-четвертых, категория нематериальных активов не соответствует известному принципу приоритета содержания перед формой, поскольку в основу проекта положено существование юридического документа, а не экономическая сущность операций. В соответствии с п. 10 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н от 29.07.1998, учетная политика организаций должна базироваться именно на данном принципе.
Наконец, в-пятых, в соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007, нематериальные активы могут переоцениваться до текущей рыночной стоимости, определяемой только по данным активного рынка. Однако характеристика «активного рынка» в отечественных стандартах не представлена.
Дополнением к вышеуказанному стандарту в отношении инноваций могло бы стать ПБУ 17/02 «Учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам». Тем не менее, оно лишь дополняет предыдущее ПБУ приемами учета в отношении исследовательских расходов, которые также составляют всего лишь часть инновационных затрат и которые рекомендовано по их окончании учитывать или как нематериальные активы или как расходы будущих периодов в зависимости от их правового оформления.
В международной практике аналогом российскому стандарту является стандарт МСФО 38 «Нематериальные активы», который во многом схож с ним, с той лишь разницей, что предприятию дано право самостоятельно классифицировать некоторые затраты, например программные обеспечения в виде нематериального актива или в виде части основного средства (в случае, если оно является неотделимой частью при работе оборудования). Кроме того, международный стандарт к нематериальным активам приравнивает расходы на рекламу, обучение, затраты на исследования и разработки, способствующие получению новых знаний.
Таким образом, отечественные стандарты содержит приемы аналитического учета затрат на инновации в отношении нематериальных активов и исследовательских расходов, которые составляют долю затрат на инновации и без которых зачастую инновация не состоялась бы. При этом отсутствуют приемы обобщения всей совокупности инновационных расходов, не классифицированы затраты по этапам или направлениям инноваций, что важно для целей промежуточного контроля, не обозначены приемы выбора объектов инновационных издержек, а также порядок признания затрат в качестве прямых или косвенных по отношению к объекту инновационного производства. Решение этих проблем важно для формирования полноценного представления о себестоимости инновационной деятельности на основе последовательного учета затрат, начиная от проекта инновационного производства, завершая расходами на гарантийное обеспечение последствий использования новых продуктов.
В связи с этим необходим учетный механизм, способствующий контролю результативности инновационных проектов на всех этапах инновационного производства. При этом инновационная технология требует особого подхода к совершенствованию учетных инструментов и основной
задачей на этом пути является расширение возможностей бухгалтерского учета по обеспечению аналитическим информационным ресурсом каждую составляющую инновации. Такая возможность может быть реализована в системе управленческого аналитического учета, а совокупные показатели инновационной деятельности обобщены на синтетических счетах бухгалтерского учета. В подтверждение этого своевременным является высказывание, что «статус учета для целей управления становится зависимым от инновационной деятельности, а аналитичность учета строится в зависимости от задач планирования, контроля, анализа и мотивации, но опять же в условиях инновационных технологий. Если инновация ориентирована на экономическую выгоду, а ее появление может принести добавочный доход, то инновацию как явление необходимо рассматривать неразрывно с инновационной трансформаций учетного процесса. Чем более качествен уровень инновационного процесса, тем тождествен ему должен быть уровень бухгалтерского учета» [1].
В настоящее время на российских предприятиях используется традиционная система бухгалтерского учета наращивания затрат на инвестируемые новации, которые относятся к капитализируемым активам. По завершению работ на капитализацию и принятию опытного образца в серийное производство, инновационные вложения начинают амортизировать и переносить свою стоимость на текущую деятельность по законодательно утвержденному порядку с учетом тех вариаций, которые могут присутствовать в учетной политике предприятия. С этого момента в учете «теряется» информация об окупаемости инвестиций на новации за счет прироста доходности или за счет иного приростного источника.
С целью исключения котлового учета «инновационных» издержек возникает необходимость распределять издержки между объектами учета инноваций, и объектами не связанных с инно-
вационным производством организации. С этих позиций наиболее актуальными становятся аналитические приемы учета в инновации и оценка полученного результата по каждому учетному этапу инноваций. При этом важным экономическим фактором в ходе осуществления инновационной деятельности является человеческий капитал, который также должен быть измерен и отражен в учете, как часть инновационных издержек.
В рамках этого существует два главных критерия, характеризующих инновации и обязывающих отразить их проявление в учете - это издержкоем-кость инновационной деятельности и эффективность этой же деятельности. Показатели издержкоемкости должны отражать затратность инноваций в разрезе объектов инновационной деятельности, показатели эффективности - отражать факторы, обуславливающие изменение конкурентоспособности коммерческого предприятия.
В результате вышеуказанного подхода должна быть сформирована модель учета доходов и расходов в разрезе инновационных направлений с ориентацией на четко выраженные объекты учета инноваций. К первому направлению учета нами отнесены направления инновационной деятельности промышленных предприятий по фактору инновационной значимости и скорости окупаемости, которые включают:
а) инновации на действующие технологии;
б) инновации на развитие корпоративного управления;
в) инновации на перспективные ноу-хау.
Предложенная детализация обусловлена наличием различных источников инвестирования инновационных мероприятий, которые в учете должны быть изолировано отражены друг от друга, также как и затраты за счет них. Так, новации на действующие технологии ориентируются на ожидаемые доходы самого предприятия в перспективе, поскольку исследова-
ния отраслевого рынка подтвердили готовность принимать результат инновационных технологий в конкретном объеме и по ориентировочной цене. Коллективы-разработчики инновационных проектов напрямую заинтересованы в результатах своих разработок, уверены в получении дополнительных дивидендов от продажи инновационных товаров и напрямую заинтересованы в генерации научных знаний. К субъектам данного направления зачастую относятся предприятия авиационной промышленности, судостроения, предприятия по производству уникального оборудования, информационно-коммуникационных технологий и др.
Указанное направление отражается в учете в рамках отдельного сегмента деятельности, которому присваивается индивидуальный учетный признак (код), который позволит обособить в учете издержки в счет будущих доходов от продажи результатов инновационного производства. Данный учетный сегмент не требует распределения расходов на такую продукцию между иными сегментами деятельности, поскольку ориентирован на получение выгод в определенном будущем.
Новации на развитие корпоративного управления не имеют четко выраженного покупателя и источника их финансирования, а расходы по ним могут быть заложены в планируемую маржу от уже существующего портфеля заказов. Интерес к таким новациям преследует цель совершенствования процессов корпоративного управления, в результате которого, к примеру, ожидается оптимизация издержек и, как результат, их минимизация. Однако, наглядность результатов второго направления становится явной только для собственников коммерческого субъекта, а для разработчиков инноваций важна лишь мотивация их научного вклада. Такое направление также должно быть обособлено в аналитическом учете, поскольку оно не будет иметь индивидуального источника финансирования и требует выбора механизма рас-
пределения понесенных на управленческое ноу-хау затрат для включения их в уже работающие технологии. Цель выделения самостоятельного аналитического объекта учета по отношению к такого рода инновациям заключается в объективности формирования себестоимости ноу-хау и точном планировании косвенных расходов для остального бизнеса.
Новации на перспективные ноу-хау не обеспечены уверенностью в их окупаемости в дальнейшем, что требует целевой установки от главных акционеров и изыскания внешних инвестиций в инновационные объекты, в том числе и бюджетные инвестиции. Такого рода разработки зачастую инициируются за счет бюджетных источников и ориентированы на решение глобальных отраслевых задач. Примеры подобных разработок в 2014 г. озвучены на всемирном экономическом форуме, ежегодно проводимом в швейцарском Давосе [2], а также на форуме инновационных технологий «InfoSpace» в г. Москве.
В условиях современной ориентации на взаимосвязь государственного и частного партнерства «особенно, когда государство реализует его посредством заказных работ, отсутствие четкой нормативно-правовой регламентации прав не способствует активной инвестиционной деятельности частного бизнеса» [3].
Современная ситуация с научными разработками третьего направления, выполняемыми по заказу госбюджета, отличается тем, что результаты ноу-хау не являются собственностью научных коллективов, в связи с чем коллектив не может рассчитывать на вознаграждение за счет дополнительно полученной маржи от продажи новаций в дальнейшем поскольку все права на них принадлежат заказчику, например РАН, корпорации, холдингу и др. Это приводит к снижению коммерческой значимости новаций для коллективов-разработчиков и снижению стремления к генерации своих знаний. И это при том, что результаты новаций реализуются в последующем через корпоративные
коммерческие организации и зависят от инерции предпринимателей. Однако такая ситуация имеет место быть в российской практике и требует особого подхода к отражению в учете результатов такого вида инновационных вложений.
Индивидуальный подход к учету объектов инноваций третьего направления оправдан необходимостью расшифровки себестоимости объектов учета, финансируемых в основном за счет средств государственного бюджета. Учетная стоимость такого рода инвестиций должна быть полностью прозрачной, заранее предусмотрены механизмы включения доли косвенных расходов за период, структура косвенных расходов, норма рентабельности и порядок компенсации НДС на входящих материальных затратах.
Кроме учета инноваций по фактору инновационной значимости, на наш взгляд, ко второму направлению учета целесообразно отнести учет инноваций в соответствии с фактором технологической последовательности инновационных затрат. Данное учетное направление должно быть связано с разграничением издержек по технологическим признакам, что сосредоточено нами в разрезе следующих этапов: проектный учет, учет затрат на производство, учет затрат на гарантии.
Проектный учет является частью проектного менеджмента, который впервые был разработан в США с целью организации производства сложной технической продукции в судостроении, самолетостроении и др. Существенная стоимость затрат по проектированию инновационной продукции предопределила необходимость организации проектного учета, как источника информации о себестоимости начальной стадии производства. При этом, если начальным уровнем аналитического учета выбран объект под названием «Проекты», то вторым обязательным уровнем аналитического учета к нему уже станут
индивидуальные проекты по каждому виду инновационного договора.
Учет затрат на производство любой продукции, в том числе инновационной (второй технологический этап), традиционно является индивидуальным объектом аналитического учета. Под каждый проект инновационного производства отводится свой аналитический признак, который позволяет уже при вводе первичных документов, отмеченных указанным признаком, сформировать себестоимость инновации на этапе производства.
Учет затрат на гарантии является самостоятельным технологическим процессом в виде отдельного объекта инновационного производства. Нагрузка данного процесса заключается в исполнении обязательств перед потребителями инновационных товаров (услуг) в течение гарантированного срока в случае выявленных отклонений от заявленных качественных параметров. Однако инвестиционная привлекательность товаров во многом обеспечена именно гарантийными обязательствами, их сроками и условиями возмещения возможных убытков. В силу серьезного налогового контроля за расходами на гарантийное обслуживание коммерческие предприятия в большей степени озадачены соблюдением норм налогового законодательства, чем управленческими задачами в отношении гарантийных обязательств. Коммерческие предприятия зачастую ведут котловой учет затрат указанных расходов, заботясь лишь о выделении материальных затрат на исполнении гарантийных обязательств, поскольку НДС от них не возмещается из бюджета, а включается в состав гарантийных расходов. Тем не менее формирование себестоимости инновационных проектов станет объективным лишь в условиях аналитического разграничения гарантийных затрат как на этапе формирования гарантийного фонда и включения его в себестоимость каждого инновационного проекта, так и на этапе использования фонда после начала потребления инновационного продукта.
Таким образом, методической основой учета затрат на создание инновационной продукции в соответствии с фактором технологической последовательности является разделение затрат по принципу однородности группы операций по инновационным направлениям и по инновационным этапам производства внутри каждого направления.
Коммерческий интерес инвесторов к объему инвестиций в инновационные объекты по двум вышеуказанным направлениям подтверждает необходимость формирования индивидуальной структуры объектов бухгалтерского учета. Каждый из них представляет собой индивидуальный проект, самостоятельный источник финансирования, особый характер гарантийных обязательств, свой срок окупаемости, свою инвестиционную привлекательность, локальную учетную зону для сбора инвестиционных показателей, различные места возникновения издержек и самостоятельную зону ответственности за инвестиции.
Каждый объект учета инноваций будет связан прямыми индивидуальными прямыми издержками, присущими только одному объекту учета. В ходе этого возникает проблема необходимости присоединения к ним доли постоянных управленческих расходов. При этом, если объекты инноваций не сопровождаются на предприятии ростом постоянных управленческих расходов, то такое распределение не требуется. Все это оправдывает наличие особого порядка учета инновационного производства, контрольного механизма и оценки его результатов.
Остается добавить, что сохранение коммерческой тайны в отношении учетного ресурса инноваций делает целесообразным использовать для этих целей подсистему управленческого, а не бухгалтерского учета. Такая уверенность основана на жесткой регламентации бухгалтерского учета, не предполагающей гибкого изменения структуры объектов учета в инновационной деятельности, исключаю-
щей изменения структуры затрат на инновации, а также не предусматривающей использование иного метода исчисления себестоимости объектов, чем предусмотренного в учетной политике. Однако потребность в модификации указанных инструментов учета инноваций в течение календарного периода может быть востребована в силу разных задач учета. Именно этим обосновано стремление к использованию в рамках формирования методики учета инноваций инструментов управленческого учета.
Библиографический список
1. Шароватова, Е. А. Концепция современного развития управленческого учета : моногр. - М.: Финпресс, 2011.
2. РИА новости. 23.07.2014. -URL: http://ria.ru/studies/20140227.
3. Цыганов, С. А. Принципы построения стратегии инновационного развития Российской экономики // Экономический анализ: теория и практика. - 2013. - № 41 (344). - С. 2-14.
4. Базаров, Р. Т. К вопросу о совершенствовании процессом управления развитием инновационной экономики в России // Экономический анализ: теория и практика. - 2014. - № 14 (365). - С. 55-60.
Bibliographic list
1. Sharovatova, E. A. The concept of management accounting modern development: monograph. - M.: Finpress, 2011.
2. RIA Novosti. 07/23/2014. -URL: http://ria.ru/studies/20140227
3. Tsiganov, S. A. Principles of strategy design of the Russian economy innovative development // Economic Analysis: Theory and Practice. - 2013. -№ 41 (344). - P. 2-14.
4. Bazarov, R. T. On improvement of process control development of innovative economy in Russia // Economic Analysis: Theory and Practice. - 2014. -№ 14 (365). - P. 55-60.
