CC BY
69
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ
УДК 657.7
ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
В современных условиях контрольный аспект бухгалтерского учета выдвигается на первый план, все более приобретая не государственный характер, а внутреннюю направленность, связанную с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства. Целевая направленность и эффективность управленческого воздействия определяются качеством информации, предоставленной лицу, принимающему решения. Если информация по ее полноте и четкости отражает существующие условия, то, естественно, это должно обеспечить своевременность и качество принимаемых управленческих решений и их последствий.
Основные требования, предъявляемые к бухгалтерской информации, - достоверность, полнота, ясность, своевременность, непротиворечивость.
Качественная, достоверная учетная информация позволяет уменьшить вероятность принятия неверных, ошибочных решений. Все показатели, используемые в системе руководства и управления производственно-хозяйственной экономической деятельностью предприятия, формируются, прежде всего, в системе бухгалтерского учета.
Эффективное использование имеющихся ресурсов - одна из важнейших задач руководителя. Она обеспечивает сохранность имущества предприятия, с одной стороны, с другой - обеспечивает информацией принятие эффективных управленческих решений. Решение этой задачи выходит далеко за рамки бухгалтерского учета и требует реорганизации всей системы управления. А это возможно лишь в условиях разделения учетных функций на две самостоятельные информационно-учетные системы: финансовый и управленческий учет. Таким образом, в зависимости от потребностей бухгалтерская информация формируется двумя подсистемами бухгалтерского учета -финансовой и управленческой. Создание эффективной системы контроля за затратами, управлением себестоимостью и результатами производственно-хозяйственной деятельности предприятия - прерогатива последнего.
Решение проблем ведения управленческого учета и составление внутренней отчетности отдано на откуп предприятиям и не регламентируется государством. Внутренняя производственная учетная информация обеспечивает решения управленческих задач на основе полу-
Т.М. Садыкова,
кандидат экономических наук, зав. кафедрой бухгалтерского учета, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2004. №9
чения оперативной, своевременной и достоверной информации о затратах и результатах в целом по предприятию и по его отдельным участкам. Обследование ряда предприятий показало, что практически ни на одном предприятии нет налаженной системы управленческого учета. Встречаются лишь элементы такого учета. Это объясняется тем, что многие руководители не видят пользы в постановке управленческого учета и отчетности, большинство из них считают затраты на организацию такого учета неоправданными.
В международной практике существует четыре варианта организации управленческого учета в системе бухгалтерского учета.
При первых двух вариантах управленческий и финансовый учет ведутся раздельно. Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии; учет затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам вырабатываемой продукции (работ, услуг) - в управленческой. Для этой цели в организациях используются три класса счетов: счета финансового учета, счета управленческого учета, счета забалансового учета. При этом учет затрат и доходов как в финансовом, так и в управленческом учете ведется методом «затраты - выпуск» и требует применения специальных счетов для отражения затрат в пределах установленных норм и по отклонениям от них.
При первом варианте для осуществления взаимосвязи между финансовым и управленческим учетами используются специальные связующие счета.
При втором варианте управленческий учет по отношению к финансовому становится полностью автономным, а взаимосвязь между ними осуществляется оперативным путем, т.е. вне системы бухгалтерского учета.
При третьем варианте учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии. Управленческий учет объединяется с оперативным учетом и ведется без использования системы бухгалтерских счетов.
При четвертом варианте управленческий и финансовый учет ведутся в общей бухгалтерии с использованием единого счетного плана. Этот вариант основан на полной интеграции учета затрат и доходов в объединенной бухгалтерии. Следует отметить, что в большинстве отечественных предприятий применяется именно этот вариант организации бухгалтерского учета.
Проблема организации управленческого учета по какому-либо варианту широко обсуждается в отечественной экономической литературе. Возможные варианты организации управленческого учета рассматривались В.Б. Ивашкевичем, Е.А. Мизиковс-ким, С.А. Николаевой, В.Ф. Палием, Л.З. Шнейд-
маном и др. Можно выделить три направления организации управленческого учета по центрам ответственности.
Одна группа экономистов предлагает расширение действующего счетного плана, его приспособление к требованиям финансового и управленческого учета. Другая группа экономистов выбирает принятие нового плана счетов, согласно которому все счета синтетического учета подразделяются на три части: счета финансового учета, счета управленческого учета, счета забалансового учета. Третья группа экономистов предлагает ограничиться рамками действующего счетного плана.
На наш взгляд, правильнее всего строить управленческий учет на основе индивидуального плана счетов управленческого учета. Рабочий план счетов каждая организация должна разработать самостоятельно.
На практике могут применяться разные варианты корреспонденции счетов и соответственно взаимосвязи финансового и управленческого учета. Нами рассматриваются два варианта организации управленческого учета по центрам ответственности, которые наиболее приемлемы для отечественного бухгалтерского учета.
Порядок ведения и техника бухгалтерского учета результатов деятельности по центрам ответственности организации (управленческого бухгалтерского учета) зависят от выбранного варианта связи его данных с данными бухгалтерского финансового учета. В экономической литературе рассматриваются два варианта их взаимосвязи.
Первым вариантом взаимосвязи управленческого и финансового учета является интегрированная система их организации, при которой записи, формирующие результаты деятельности по центрам ответственности, «встраиваются» в систему финансового бухгалтерского учета. Такая система получила еще название однокруговой. Предполагается, что при организации взаимосвязи финансового и управленческого учета по такой схеме в систему счетов финансового учета «встраиваются» специальные транзитные счета, используемые для целей управленческого учета. Сложность организации учета по этой системе состоит в том, что финансовый учет должен вестись в соответствии с централизованно установленными правилами, поэтому «встроенные» счета не могут иметь остатков и показываться на балансе организации. По окончании каждого месяца все подобные счета должны быть закрыты.
Авторы, предлагающие этот вариант взаимосвязи финансового и управленческого учета, видят его преимущества в том, что снижается трудоемкость ведения учетных работ, а также повышается достоверность данных управленческого учета, так как они проверяются через финансовый учет.
♦
□
Следует отметить, что предложенные варианты ведения учета деятельности центров ответственности разработаны еще до введения в действие нового плана счетов бухгалтерского учета и Налогового кодекса РФ. Между тем эти нормативные акты требуют существенного пересмотра действовавших методик учета.
Наряду с финансовым учетом, с 2002 г. каждая организация обязана вести еще и налоговый учет, что создает дополнительную нагрузку для учетных работников и предъявляет дополнительные требования к ведению финансового учета.
Рассмотрим проблемы построения интегрированной системы управленческого учета деятельности центров ответственности на современном этапе реформирования системы бухгалтерского учета в целом.
Во-первых, с целью сокращения объема учетных работ во всех случаях, когда это возможно, финансовый учет в организациях построен по той же методике, что и налоговый. К сожалению, налоговый учет и своевременный, правильный расчет суммы налогов и сборов большинство менеджеров, да и самих бухгалтеров, считают своей основной задачей.
Как известно, в Налоговом кодексе РФ все расходы организации делятся на прямые и косвенные. Большая часть косвенных расходов, признанная расходами периода, не распределяется между законченной производством продукцией и незавершенным производством и вообще не распределяется между видами выпускаемой продукции. Такие расходы целиком в сумме, сложившейся за отчетный период, списываются в уменьшение дохода от продаж. При этом в учете составляется запись: Д 90-2 «Себестоимость продаж» К 25 «Общепроизводственные расходы».
Как показало обследование ряда промышленных предприятий г. Саратова, с 2002 г. большинство из них и в финансовом учете перешло на систему «ди-рект-костинг». При использовании этой системы часть затрат каждого структурного подразделения (а именно общепроизводственные расходы) сразу списывается и в следующие по технологическому циклу центры ответственности не передается.
В то же время все стандартные затраты должны возмещаться соответствующему центру ответственности. В управленческом учете результатов деятельности по центрам ответственности необходимо, как и по организации в целом, рассчитать финансовый результат деятельности того или иного структурного подразделения.
Во-вторых, авторами, предлагающими интегрированную систему организации управленческого и финансового учета, не рассматривается порядок учета незавершенного производства, вернее, изменения его размеров по отчетным периодам в разрезе центров ответственности. Между тем каждый центр ответственности будет рассчитываться с предыду-
щим структурным подразделением только за переданные в его адрес и законченные обработкой на предыдущих технологических циклах изделия. В свою очередь, передавать следующему по технологическому циклу подразделению или сдавать на склад этот центр ответственности сможет только законченные собственной переработкой изделия. Отсутствие учета по центрам ответственности незавершенного производства будет существенно искажать результаты их деятельности.
В-третьих, предлагая организацию управленческого учета, предусматривающую его интеграцию в систему финансового учета, большинство авторов не рассматривает систему записей по предъявлению и удовлетворению внутренних претензий. Без учета внутренних претензий система учетных записей также не может быть признана полной.
В-четвертых, не могут быть признаны достаточно разработанными и записи по учету финансовых результатов отдельных центров ответственности. Как уже обосновано выше, суммарный финансовый результат по центрам ответственности не может быть равен общему финансовому результату по организации в целом.
На наш взгляд, разрешить все эти проблемы можно лишь при одном условии: «встроить» в систему финансового учета столько счетов для учета деятельности центров ответственности, сколько типов операций возникает при учете этой деятельности. Можно предложить отдельно учитывать формирование затрат структурного подразделения, используя для этого аналитические счета к сч. 20 «Основное производство» и сч. 25 «Общепроизводственные расходы».
На отдельном счете следует выявлять финансовый результат соответствующего структурного подразделения. Мы предлагаем использовать для этой цели свободный в счетном плане номер счета - 78 «Внутрипроизводственные расчеты по центрам ответственности». Этот счет будет выполнять для данного структурного подразделения роль счета, подобного сч. 90 «Продажи», так как на нем будут сопоставляться готовые для данного центра ответственности изделия в двух оценках: по себестоимости, включая затраты предыдущего по технологическому циклу центра ответственности, и по ценам продажи следующему по технологии центру ответственности. На отдельном счете следует организовать учет предъявленных и оплаченных внутрипроизводственных претензий. Для этих целей, как уже отмечалось выше, можно использовать сч. 64 «Внутрипроизводственные претензии».
Наконец, на отдельных субсчетах к сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» следует вести учет распределения прибыли между центрами ответственности и использования ими этой прибыли.
К сч. 78 «Внутрипроизводственные расчеты по центрам ответственности» должны быть открыты субсчета по каждому подразделению и аппарату управления. По своему характеру субсчета по центрам ответственности являются активно-пассивными и сумма по дебету показывает затраты центра ответственности, а по кредиту - суммы доходов, в том числе от реализации своей продукции, полученных штрафов и т.д. Сальдо по этим субсчетам может представлять собой: по дебету - убыток подразделения, по кредиту - сумму полученной прибыли. Субсчет, используемый аппаратом управления, также активно-пассивный. Дебетовое сальдо показывает общую задолженность аппарата управления по распределению прибыли центров ответственности, а сумма кредитового сальдо обозначает сумму убытка, нанесенного ему подразделениями.
Сальдо по этим субсчетам отражает состояние взаимных расчетов и должно быть равно по сумме и противоположно по характеру. Вследствие этого при сведении бухгалтерских записей остатки по субсчетам взаимно погашаются, а сальдо расчетов между центрами ответственности и аппаратом управления в бухгалтерском балансе не отражается.
Структура субсчетов зависит от применения на предприятии методов учета полной себестоимости (абзорпшен - костинг) и учета переменных затрат (директ - костинг) (табл. 1; 2).
Таблица 1
Структура субсчета центра ответственности к сч. 78
«Внутрипроизводственные расчеты по центрам ответственности» по методу «абзорпшен - костинг»
Дебет
1. Прямые текущие материальные и приравненные к ним затраты
2. Прямая текущая заработная плата
3. Общепроизводственные расходы
4. Итого затрат (п.1 + п.2 + п.3)
8. Претензии к уплате
Кредит
5.Выручка от реализации продукции центра ответственности по трансфертным ценам
6.Итого прибыль центра ответственности (п.5 - п.4)
7. Претензии к получению
Таблица 2
Структура субсчета центра ответственности к сч. 78 «Внутрипроизводственные расчеты по центрам ответственности» по методу «директ - костинг»
Дебет Кредит
1. Прямые текущие материальные и приравненные к ним затраты
2. Прямая текущая заработная плата
3. Переменные общепроизводственные затраты
4. Итого переменных затрат (п.1+п.2+п.3)
7. Постоянные общепроизводственные расходы
10. Претензии к уплате
5. Выручка от реализации продукции центров ответственности по трансфертным ценам
6. Маржинальный доход (п.5 - п.4)
8. Прибыль центра ответственности (п.6 - п.7)
9. Претензии к получению
Как видно из структуры субсчетов, нами не затрагиваются такие расходы, как общехозяйственные и коммерческие. Мы считаем, что общехозяйственные расходы не должны формироваться в центрах ответственности. Коммерческие же расходы возникают у центра ответственности только в том случае, если он имеет право продавать свою продукцию на сторону или же имеет «замкнутый» цикл производства.
Одним из важных моментов в организации управленческого учета результатов деятельности центров ответственности при интеграции его в систему финансового учета является выбор варианта сводного учета затрат на производство. Как известно, таких вариантов существует два: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.
При выборе полуфабрикатного варианта учета затрат на производство необходимо будет сформировать себестоимость каждого полуфабриката в каждом центре ответственности по технологическому циклу. Так, на рассматриваемом нами предприятии - ОАО саратовский электротехнический завод «Автоматика и Телемеханика» - есть три цеха, которые связаны технологической специализацией: заготовительный, механический и сборочный. Если использовать полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство, то в механическом цехе кроме собственных затрат будут учитываться и затраты предыдущего, заготовительного, цеха, так как «покупать» необходимые для производственного процесса заготовки коллектив механического цеха будет у коллектива предыдущего центра ответственности - заготовительного цеха.
Для каждой из этих систем должна быть разработана своя специфическая методика ведения учета и составления бухгалтерских записей.
Участие в подготовке системы управленческого учета позволило нам не только разработать методику ведения управленческого учета по центрам ответственности для предприятия с технологической специализацией производства, но и произвести ее апробацию.
Технологический процесс изготовления изделия РБ-80 состоит из последовательной его обработки в трех цехах: заготовительном (раскройном), механическом и сборочном. В каждом цехе имеются заделы незавершенного производства, которые могут существенно изменяться по отчетным периодам. При переходе на учет затрат и формирования финансовых результатов по центрам ответственности нами рекомендовано использование полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство. В соответствии с учетной политикой применяется метод «директ-костинг», при котором в учете отражаются сокращенные («усеченные») затраты; расходы общепроизводственного и общехозяйственного характера в общей сумме списываются в уменьшение дохода от продаж текущего месяца. В
♦
□
состав «усеченных» затрат включается стоимость материалов, заработная плата рабочих с начислениями на нее и амортизация производственного оборудования. Такой порядок соответствует требованиям налогового учета, определенным 25 главой НК РФ.
Предложенная выше система интегрированного учета деятельности центров ответственности не является единственно возможной. На многих предприятиях в соответствии со спецификой их деятельности наиболее удобен для применения второй вариант управленческого учета: автономная система, при котором каждая из систем учета (финансового и управленческого) является полностью замкнутой. Предполагается, что при таком варианте взаимодействия учетных систем в финансовом учете затраты должны группироваться по экономическим элементам, а в управленческом - по статьям калькуляции. Этот вариант взаимодействия финансового и управленческого учета называется еще двухкруговой системой. Предполагается, что финансовая бухгалтерия при такой организации учета затрат занимается лишь синтетическим учетом издержек, не расшифровывая их сумму по местам возникновения и центрам ответственности. Для ведения управленческого учета используются свободные в счетном плане коды счетов. В.Ф. Палий предлагает использовать сч. 20 - 29 для группировки издержек по статьям себестоимости, местам возникновения и другим признакам, а также для калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг; сч. 30 - 39 применяется для учета по элементам расхода. Счета, используемые в управленческом учете для формирования издержек, одновременно служат и в качестве счетов-экранов.
Разделение счетов в учете затрат на производство на две части (20 - 29 и 30 - 39) с различным назначением обобщаемой на них информации позволяет специалистам рассматривать возможности и варианты разделения счетов этого раздела на счета управленческого и счета финансового учета.
Авторы (В.Ф. Палий, Т.П. Карпова, М.А. Вахру-шина), предлагающие такую систему взаимодействия финансового и управленческого учета, видят ее преимущества в том, что обособление счетов управленческого учета улучшает информационное обслуживание различных управленческих структур организации, а также создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства и прибыльности отдельных видов выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг.
Рассматривая варианты организации автономной системы, предлагаемые учеными, мы считаем, что все они действуют в рамках одного Плана счетов и представляют собой вариант интегрированной системы. Кроме того, не совсем ясен учет по двухкруговой системе с переходными счетами. Так, М.А. Вахрушина делает бухгалтерские записи в фи-
нансовом учете на закрытие счета материальных затрат - Д 99 К 32, а в управленческом учете на оприходование материалов по центрам ответственности - Д сч. 10 К сч.32, т.е. в данном случае сч.32 выполняет роль счета - экрана. Неясно, как можно дважды списать с К сч.32 одну и ту же сумму и каким образом этот счет будет закрыт в системе управленческого учета. Такие варианты организации автономной системы нарушают, на наш взгляд, правила ведения бухгалтерского учета согласно нормативным актам.
Мы считаем, что автономная система должна быть независимой от финансового учета, она должна быть замкнутой. Финансовый и управленческий учет при этой системе могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные, так как цель и назначение финансового и управленческого учета различны. В финансовой бухгалтерии затраты должны группироваться по статьям для целей калькулирования и должны соответствовать нормативным актам. В управленческом учете затраты должны группироваться по центрам ответственности, местам возникновения затрат с целью выявления результатов их деятельности.
Изучение практики учета затрат в ОАО «Привол-жсксельхозкомплект» показало, что автономная система организации управленческого учета наиболее соответствует предметной специализации производства.
Для организации автономной системы управленческого учета по центрам ответственности можно использовать свободные шифры счетов. Нами рекомендуется использовать следующие счета: 27 «Основное производство», 30 «Общепроизводственные расходы», 31 «Материалы», 32 «Заработная плата», 33 « Отчисления органам социальной защиты», 34 «Амортизация», 35 «Прочие расходы», 36 «Расчеты по претензиям», 38 «Продажи», 39 «Прибыли и убытки», 78 «Внутрипроизводственные расходы» и т.д.
Полная автономия как управленческого, так и финансового учета, безусловно, предполагает отражение в них одних и тех же операций. Как же в этих условиях следует соблюдать один из основных принципов бухгалтерского учета - принцип документирования? Как известно, любая запись в учете производится на основании первичного документа или бухгалтерской справки (акта) по тем операциям, которые задокументировать невозможно. Так, отпуск материалов на производственные нужды осуществляется на основании лимитно-заборных карт, требований, накладных и т.п., а их списание на производство - либо по данным тех же документов, либо (при наличии цеховых кладовых) на основании материального отчета цеха. Такие записи в течение месяца делаются по учетной стоимости материально-производственных запасов. Могут ли те же первичные
документы быть использованы и для целей управленческого учета? Анализ практики показывает, что это весьма затруднительно. Может быть, при учете производственных расходов на технологические цели это было бы возможно, но при учете расходов на общепроизводственные нужды - нет. Как уже отмечалось выше, центрам ответственности могут быть возмещены управленческие расходы только в пределах норматива, установленного для данного структурного подразделения, а в финансовом учете для достоверности данных о финансовом результате отражаются все фактические затраты организации.
В результате мы пришли к выводу, что при полностью автономной организации финансового и управленческого учета необходимо ввести специальные внутренние документы, которые могли бы послужить основанием для исчисления и отражения в управленческом учете результатов деятельности центров ответственности. Одним из путей решения этой проблемы, на наш взгляд, является введение внутренней чековой системы расчетов. Внутренние чеки, так же как и банковские, используются в качестве своеобразного платежного документа.
УДК 657.6
ПРИМЕНЕНИЕ ВЫБОРОЧНОГО МЕТОДА
В АУДИТЕ
В.Ф. Шацкий,
кандидат экономических наук, профессор кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2004. №9
Для работы с большинством аудиторских стандартов вполне достаточно экономического образования. Порядок применения выборочного метода в аудите определяется аудиторским правилом (стандартом) "Аудиторская выборка" от 25 декабря 1996 г. Для понимания данного правила требуется некоторое знакомство с математической статистикой, где разброс знаний практикующих аудиторов и пользователей аудита в нашей стране значителен: от свободного владения до полного незнания.
В математической статистике существует четкое различие между понятиями "выборка" (часть элементов, входящих в изучаемую генеральную совокупность) и "выборочный метод" (процедура осуществления выборки и распространения полученных результатов на всю генеральную совокупность). Однако в рассматриваемом стандарте согласно традициям аудита для обоих понятий используется термин "аудиторская выборка", что несколько затрудняет понимание документа.
Во избежание такого рода затруднений в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, раскрывается значение аудиторской выборки в широком и узком смысле слова. В первом случае - это способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям вышеуказанного стандарта. Во втором случае - это перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.
Использование выборки в аудите важно для получения необходимых и достаточных доказательств аудитору для обоснования своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Первое понятие в рамках аудита тождественно выборочному методу, второе - выборке. Таким образом, при изучении данного правила, столкнувшись с термином "аудиторская выборка", необходимо выяснить, о каком именно понятии из двух возможных идет речь. Что касается названия данного правила, то его следует рассматривать и понимать как "применение выборочного метода в аудите".
Кроме того, в рассматриваемом правиле, как и в аудите в целом, используется термин "совокупность" ("изучаемая совокупность", "про-
