CC BY
740
ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЁТА ЛИЗИНГА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
ФАМ ТХАНЬ ТХЮЙ
аспирантка кафедры «Бухгалтерский учёт» Финакадемии
Развитие и совершенствование рыночных отношений в России, стремление органически влиться в мировую хозяйственную систему осуществляются в направлении повышения эффективности и инвестиционной привлекательности субъектов экономической деятельности. Это приводит к необходимости изучения, анализа и адаптации зарубежного опыта в области бухгалтерского учёта и отчётности, в том числе и применительно к лизингу, который всё чаще используется компаниями как эффективный инструмент развития бизнеса и обновления материально-производственной базы. Основным стандартом, определяющим порядок учёта аренды и лизинга, является МСФО 17 «Аренда» (IAS 17 «Leases»). В дополнение к стандарту были разработаны Комитетом по интерпретации ПКИ 15 «Операционная аренда - Стимулы» (SIC 15 «Operating Leases — Incentives») и ПКИ 27 «Оценка сущности сделок, имеющих юридическую форму лизинга» (SIC 27 «Evaluating the Substance of Transactions in the Legal Form of a Lease»).
В соответствии с принятым в Комитете по международным финансовым стандартам финансовой отчётности (IASC) общими принципами построения и содержательного наполнения очередного стандарта, а также технологией разработки и введения его в действие, в МСФО 17 сформулированы цель стандарта, ключевые определения, классификация видов аренды и особенности учёта. Цель стандарта состоит в определении единого методологического подхода к классификации и учёту арендных отношений участниками договора. Важнейшее предназначение МСФО 17 состоит в том, чтобы определить виды аренды и установить правила их отражения в отчётности. В МСФО 17 «Аренда» для разграничения понятий «лизинг»
и «аренда» используют термины «financial leases» и «operation leases», которые переводятся как «финансовая аренда» и «операционная аренда». В российской терминологии финансовую аренду часто называют лизингом. Кроме этого, ключевыми понятиями в МСФО 17 также являются срок аренды, сроки полезной и экономической службы, минимальные арендные платежи.
Классификация видов аренды происходит в момент заключения договора аренды и зависит от содержания сделки, а не от формы договора.
Для классификации аренды, помимо определения экономической сущности процесса, на практике используются также системы количественных и качественных критериев.
Признаки, наличие хотя бы одного из которых, позволяют классифицировать аренду как финансовую:
- по окончании срока аренды право собственности на объект переходит к арендатору;
- в договоре предусматривается право выкупа предмета аренды по льготной цене, при этом существует объективная определённость того, что данное право будет реализовано;
- срок действия договора составляет большую часть срока полезной службы предмета аренды;
- в начале срока договора дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей превышает или составляет практически всю справедливую стоимость предмета аренды.
Указанные критерии в целом одинаковы как для лизингодателя, так и лизингополучателя и служат основой для установления единого порядка отражения в учёте лизинговых отношений.
Эти критерии, несмотря на наличие в мировой практике более или менее унифицированного подхода к трактовке комплекса арендных операций,
в каждой стране имеют свои специфические особенности, которые зачастую приводят к различиям методологического и учётного характера.
В частности, формулировка двух последних критериев носит достаточно субъективный характер и сложна для применения. Например, американским US GAAP устанавливается пороговое значение в 75% от срока полезного использования, а не как «большая часть срока полезной службы» в МСФО 17, что каждый участник может трактовать по-своему. При отсутствии однозначной интерпретации под выражением «большая часть» можно подразумевать 80% или 90%, а не 75% срока полезного использования. Далее, пороговое значение «дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей» в US GAAP установлено на уровне 90%, а не как «превышает или составляет практически всю справедливую стоимость предмета аренды» согласно МСФО 17. Понятие «практически всю справедливую стоимость» подразумевает 95% или более, а не 90% справедливой стоимости по состоянию на начало действия договора лизинга. Экономический субъект, применяющий МСФО к финансовому лизингу, рискует столкнуться с данной неопредёленнос-тью, и поэтому не может достаточно обоснованно классифицировать лизинговые сделки.
Основные отличия между РСБУ и МСФО.
В МСФО, в отличие от российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ), экономическое содержание превалирует над юридическим оформлением сделки. В соответствии с МСФО лизингом признаются арендные отношения, при которых существенная часть выгод и рисков переходит на лизингополучателя, в то время как в российском учёте сделка может классифицироваться как лизинговая при наличии договора лизинга, соответствующего требованиям Гражданского кодекса РФ.
В соответствии с учётными подходами, принятыми по МСФО, деление аренды на финансовую и оперативную имеет существенное значение при выборе балансодержателя лизингового имущества. При финансовой аренде, несмотря на то, что юридическим собственником лизингового имущества является лизингодатель, фактически все выгоды и риски, связанные с использованием и владением лизинговым имуществом, приобретает лизингополучатель, то есть - экономический собственник лизингового имущества. Поэтому требование МСФО заключается в том, что единственным балансодержателем при финансовой аренде должен быть экономический собственник, то есть лизингополучатель.
В отличие от МСФО имущество, переданное в лизинг, по РСБУ может отражаться на балансе как лизингополучателя, так и лизинговой компании в зависимости от условий договора лизинга,
то есть зависит исключительно от формы договора лизинга, а экономическое содержание сделки вообще не принимается во внимание.
Таким образом, основные отличия между российским стандартом бухгалтерского учёта и МСФО, которые приводят к значимым расхождениям в оценке финансового положения организации, являются следующие:
- различия в выборе балансодержателя предмета лизинга;
- различия в порядке начисления и признания лизинговых платежей.
Это приводит к существенным корректировкам баланса и отчёта о прибылях и убытках при трансформации отчётности в соответствии с требованиями МСФО.
Российский стандарт позволяет учитывать предмет лизинга в соответствии с договором. Поэтому при трансформации отчётности необходимо, прежде всего, определить балансодержателя лизингового предмета, и в случае расхождения привести в соответствие с требованиями МСФО, а именно - произвести корректировку в разделе внеоборотных средств.
Порядок начисления и признания лизинговых платежей по требованиям МСФО, отличный от российского стандарта, требует внесения серьёзных изменений в порядок признания выручки по договору лизинга у лизингодателя и, следовательно, порядок признания расходов у лизингополучателя.
Таким образом, основными формами отчётности, которые подвергаются существенной корректировке, являются бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках. Отчёт о движении денежных средств не меняется, поскольку при трансформации отчётности не затрагиваются денежные потоки.
Следует подчеркнуть, что при трансформации отчётности более важные изменения происходят по отношению к лизингодателю, чем к лизингополучателю. Это касается не столько методологических аспектов при трансформации отчётности, сколько степени существенности трансформационных изменений. Хотя трансформационный процесс приводит к изменениям в системе учёта как лизингодателя, так и лизингополучателя, но степень существенности для каждой из сторон может быть различна. Как было отмечено, балансодержателем лизингового имущества по российским стандартам может быть как лизингодатель, так и лизингополучатель, в то время как по требованиям МСФО предмет лизинга должен учитываться только на балансе лизингополучателя, то есть единственного экономического собственника, непосредственно контролирующего его. Очевидно, если по условиям договора балансодержателем
предмета лизинга является лизингодатель, то при трансформации отчётности лизингополучатель должен учитывать имущество на своем балансе в составе активов. Тем самым изменяется величина затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Здесь речь идёт об амортизационных отчислениях, которые появляются с принятием лизингового имущества к учёту в составе активов. Помимо этого, лизинговые платежи лизингодателю, которые до трансформации списывают напрямую на себестоимость продукции, при трансформации рассматриваются как суммы для погашения кредиторской задолженности по договору лизинга. Следовательно, баланс и отчёт о прибылях и убытках лизингополучателя при трансформации безусловно перетерпит изменения. Однако если рассматривать в целом по организации, то эти трансформационные изменения могут оказаться не столь существенными. Для крупной компании, где имущество, взятое в лизинг, является единичным случаем, небольшое увеличение активов и корректировка финансового результата при трансформации на фоне остального имущества и результатов деятельности не окажут значительного влияния на общую картину финансового состояния лизингополучателя.
С другой стороны, при этих же условиях договора, при трансформации отчётности, стоимость лизингового имущества списывается с баланса лизингодателя в полном объёме. Сумма лизинговых платежей отражается в составе дебиторской задолженности по договору лизинга, то есть в составе актива баланса, а разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества относится в состав пассива баланса в качестве доходов будущих периодов. Помимо этого изменяется сумма выручки, признанная в отчётном периоде. В соответствии с российским стандартом, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то выручкой от реализации лизингового договора за отчётный период признаётся сумма лизингового платежа, приходящегося на соответствующий период, то есть сумма лизингового платежа, определённого по договору. В то время как по требованиям МСФО лизинговые платежи, поступающие лизингополучателю в счёт оплаты за договор лизинга, не учитываются в полном объёме в составе выручки, а рассматриваются в качестве погашения дебиторской задолженности. Выручкой от реализации лизингового договора является лишь часть суммы, отражаемой в составе «Доходы будущих периодов», которая по мере погашения дебиторской задолженности переносится в прибыль текущего периода и, соответственно, отражается в отчёте о прибылях и убытках. На практике лизинговый платёж рассматривается как платёж в погашение инвестиционных затрат ли-
зингодателя, то есть первоначальной стоимости лизингового имущества и, частично, как доход лизингодателя, то есть его маржа. Для определения суммы маржи в составе лизингового платежа за определённый период можно использовать метод начисления по сумме чисел лет.
Например: Лизингодатель сдаёт в финансовый лизинг имущество со стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 118 000 руб.). Срок договора - 5 лет с 01.01.2006 по 31.12.2010. В течение срока лизинга лизингополучатель уплачивает платежи общей суммой 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.). Уплата производится равномерными платежами ежемесячно по 29 500 руб. (в том числе НДС - 4 500 руб.). Для приобретения лизингового имущества был привлечён кредит на сумму 1 180 000 руб. под 10% годовых, погашается раз в год равными долями, то есть 236 000 руб. в год. Срок полезного использования составляет 5 лет, амортизация начисляется линейным методом. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.
Исходя из условий, видим, что количество платежей составляет 60 (в течение 5 лет).
В соответствии с российским стандартом, общая выручка лизингодателя представляет собой сумму лизингового платежа за отчётный период, то есть 25 000 руб. ежемесячно.
Если объект лизинга учитывается в соответствии с требованиями МСФО, то суммарной выручкой лизингодателя от реализации лизингового договора будет являться разница между суммой лизинговых платежей за весь срок договора лизинга и стоимостью имущества, то есть 500 000 руб.
Для определения суммы выручки ежемесячно используем метод начисления по сумме чисел лет по следующей формуле:
Выручкак = Суммарная выручка X ^^~k, где: к - период, за который определяется выручка;
п - количество периодов (п = 60);
Т - сумма чисел лет (Т = 1+2+3+...+60 = =1830).
Для нашего примера выручка лизингодателя за первый месяц будет составлять:
500 000 X (601+310-1 = 16 393
Аналогично рассчитаем сумму выручки за другие периоды. В таблице приведена сумма ежемесячной выручки за 2006 г. (табл. 1).
Аналогично рассчитываются лизинговые платежи за весь период действия договора лизинга.
Очевидно, выручка лизингодателя носит переменный характер даже при равномерных лизинговых платежах и со временем уменьшается. Это приводит к существенным несовпадениям финан-
Таблица 1
График лизинговых платежей
П/П Дата оплаты Платёж В том числе Обязательства
Период Погашение стоимости Выручка
1 000 000
1 01.01.2006 25 000 60 8 607 16 393 991 393
2 01.02.2006 25 000 59 8 880 16 120 982 514
3 01.03.2006 25 000 58 9 153 15 847 973 361
4 01.04.2006 25 000 57 9 426 15 574 963 934
5 01.05.2006 25 000 56 9 699 15 301 954 235
6 01.06.2006 25 000 55 9 973 15 027 944 262
7 01.07.2006 25 000 54 10 246 14 754 934 016
8 01.08.2006 25 000 53 10 519 14 481 923 497
9 01.09.2006 25 000 52 10 792 14 208 912 705
10 01.10.2006 25 000 51 11 066 13 934 901 639
11 01.11.2006 25 000 50 11 339 13 661 890 301
12 01.12.2006 25 000 49 11 612 13 388 878 689
Таблица 2
РСБУ МСФО
Баланс Баланс
Актив Пассив Актив Пассив
Стоимость лизингового имущества Обязательства по кредитам, взятым для приобретения лизингового имущества Дебиторская задолженность (общая сумма лизинговых платежей за весь договор) Доходы будущих периодов (Валовая маржа, то есть разница между суммой всех лизинговых платежей и стоимостью инвестиции)
Обязательства по кредитам, взятым для приобретения лизингового имущества
Отчёт о прибылях и убытках Отчёт о прибылях и убытках
1. Выручка от реализации (сумма лизинговых платежей) 1. Валовая маржа (разница между суммой лизинговых платежей и суммой инвестиции)
2. Амортизация лизингового имущества
3. Проценты за кредиты и прочие текущие расходы 2. Проценты за кредит и прочие текущие расходы
4. Прибыль (1-3 стр.) 3. Прибыль (1-2 стр.)
сового результата у лизингодателя и, соответственно, издержек у лизингополучателя. Это имеет место только для конкретного периода, а в целом по истечении срока лизингового договора различий в финансовом результате как по российским стандартам, так и по МСФО, быть не может. Схему формирования прибыли по разным системам учёта можно представить следующим образом:
- по российским стандартам:
Прибыль = Выручка от реализации - Амортизация - Прочие расходы по договору лизинга.
- по МСФО:
Прибыль = Валовая маржа - Прочие расходы по договору лизинга.
В свою очередь, как было отмечено, валовая маржа лизингодателя определяется как разница между суммой лизинговых платежей (валовая выручка от реализации) и суммой инвестиции, равной стоимости имущества. Различия заключаются в признании текущего финансового результата в каждом отчётном периоде.
Таким образом, мы видим, что для специализированной лизинговой компании трансформация отчётности может привести к существенным изменениям в оценке финансового положения и финансового результата. Следовательно, при финансовой аренде целесообразнее будет сконцентрировать внимание на процессе трансформации
отчётности именно у лизингодателя. Несомненно, что первое значительное отличие в методике ведения учёта лизинговых операций заключается в выборе балансодержателя имущества. И так как российская система учёта позволяет лизингодателю быть балансодержателем, в отличие от МСФО, по которым это не допускается, рассмотрим процесс трансформации отчётности у лизингодателя, когда по условиям договора лизинга предмет учитывается на балансе лизингодателя.
Для наглядности сопоставим основные элементы бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и
о
В результате корректировок баланс и отчёт о прибылях и убытках лизингодателя подвергаются трансформации в формат, отвечающий требованиям МСФО. Следует отметить, что несоответствие форм отчётности, составленных по российским стандартам, и форм, выполненных в соответствии с требованиями МСФО, проявляется в каждом отчётном периоде. Если по итогам всей сделки финансовый результат составлен по разным стандартам и совпадает, то величина налога на прибыль, которая рассчитывается в рамках одного года, а не всей операции, несомненно, будет отличаться в двух форматах. Это обстоятельство вызвано тем, что финансовый результат для каждого определённого периода различен в двух форматах в силу отличия в порядке определения и признания как выручки от реализации договора лизинга, так и расходов, связанных с ним.
Как было отмечено, мероприятия по смене балансодержателя лизингового имущества и изменению процедуры признания платежей, которые осуществляются в процессе трансформации отчётности, затрагивают как лизингодателя, так и лизингополучателя. Лизингодатель, взявший имущество в лизинг, по условиям договора лизин-
убытках лизингодателя в соответствии с российскими требованиями и положениями МСФО (табл. 2).
При трансформации решаются три основные задачи:
- расчёт выручки и признание её в соответствии с требованиями МСФО;
- корректировка статей Отчёта о прибылях и убытках;
- корректировка статей Баланса.
Схематично можно представить основные этапы трансформации отчётности в следующем виде (схема):
га и в соответствии с действующими положениями законодательства не принимает его на баланс в качестве основного средства, а ставит на забалансовом счёте. При трансформации отчётности в соответствии с требованиями МСФО, он должен учитывать лизинговое имущество в составе активов. Следовательно, изменяется величина затрат, учитываемых при определении налоговой базы налога на прибыль. Это касается сумм амортизационных отчислений, которые относятся к предмету лизинга. В то же время лизинговые платежи, которые лизингополучатель должен перечислить лизингодателю, уже не относятся напрямую на себестоимость выпускаемой продукции, работ, услуг, а рассматриваются в качестве сумм для погашения кредиторской задолженности за предмет лизинга. Таким образом, у лизингополучателя изменяется состав актива, соответственно, изменяется баланс и отчёт о прибылях и убытках. Однако существенность таких изменений для организации лизингополучателя в целом может быть сравнительно невелика, в зависимости от масштаба организации и доли лизингового предмета в составе активов. Для крупных организаций небольшое увеличение активов и корректировка финан-
эекгировка статей Отчёта Прибылях и Убытках
Схема. Последовательность трансформации отчётности
сового результата при трансформации отчётности в соответствии с требованиями МСФО, на фоне остального имущества и результатов деятельности не окажут значительного влияния на показатели, характеризующие финансовое положение.
Можно сделать вывод, что все трансформационные процессы, так или иначе, всегда затрагивают счета прибылей и убытков, дебиторской и кредиторской задолженности. В зависимости от вида корректировок, от доли операций в общей картине, трансформационные корректировки могут быть как незначительными, и отражающимися на нескольких статьях, так и существенными, изменяющими полную картину и требующими пересмотра всей структуры баланса и отчёта о прибылях и убытках.
Отметим также, что универсальной методики по проведению трансформации отчётности из российского формата в формат, отвечающий требованиям МСФО, пока не существует. Поэтому необходимо продолжить работу по составлению перечня основных расхождений между системами российского бухгалтерского учёта и МСФО, и на его основе разработать способы их нивелирования.
Гармонизация систем бухгалтерского учёта позволит российским организациям сделать национальную систему бухгалтерского учёта и отчётности более достоверной, а также решить существующие проблемы, связанные с трансформацией бухгалтерской отчётности в соответствии с требованиями МСФО.
ЛИТЕРАТУРА
1. Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (ред. от 26.07.2006).
2. Международный стандарт финансовой отчетности 17 «Аренда» (IAS 17 «Leases»).
