CC BY
219
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
оптимизация налогообложения сельскохозяйственных
товаропроизводителей
з. И КРУГЛЯК, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета ФГОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет»
Проблема оптимизации налогообложения в России — сравнительно новая проблема. Налоговые схемы оптимизации стали появляться по мере усложнения государственной системы сбора налогов. На современном этапе данная проблема злободневна и для сельскохозяйственных товаропроизводителей, для которых определяющим критерием оптимизации налоговых платежей должно стать достижение максимального объема ресурсов, остающихся в их распоряжении, при условии дальнейшего обеспечения роста прибыли от хозяйственной деятельности.
Оптимизировать налогообложение организации, т. е. определить наиболее выгодный порядок уплаты налогов и снизить риски, связанные с этим, позволяет налоговое планирование.
Так как налоговые платежи представляют одну из статей расходов, планирование налогов можно считать составным элементом бюджетирования. В процессе организации системы управленческого учета важно установить горизонтальные связи со всеми участками налогового планирования, что позволит снизить риск возникновения неблагоприятных налоговых последствий при принятии управленческих решений.
Специалисты и практики определяют налоговое планирование по-разному:
— как использование компанией приемов и способов, а также всех предоставленных законом льгот с целью максимально снизить налоговые обязательства;
— как планирование порядка, оснований и процедуры уплаты налогов;
— как те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей;
— как совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству;
— как планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целях минимизации налоговых платежей;
— как искусство освобождать капитал от налогов.
Следует отметить, что все ранее указанные определения не раскрывают сущности процесса налогового планирования — выбора оптимального сочетания (построения) форм правоотношений, а также возможных вариантов их соотношения в рамках действующего законодательства о налогах и сборах с целью направленного воздействия на элементы налогообложения и предопределения размера налоговых обязательств. На взгляд автора, налоговым планированием следует считать процесс формирования размера налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, осуществляемый посредством выбора оптимального сочетания различных вариантов осуществления предпринимательской деятельности и размещения
активов, направленный на достижение минимального уровня налоговых обязательств.
Налоговое планирование представляет собой комплекс мер, направленных на уменьшение налогового бремени. Данные меры подразделяют на долгосрочные (перспективные) и текущие.
Долгосрочное (перспективное) налоговое планирование представляет собой использование налогоплательщиком таких приемов и методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в процессе всей деятельности налогоплательщика, и включает:
— выбор наиболее выгодного с точки зрения налогообложения места расположения организации, ее структурных подразделений и руководящих органов;
— выбор организационно-правовой формы организации и ее организационно-хозяйственной структуры (деление производственных и хозяйственных процессов вплоть до создания для этих целей группы взаимосвязанных самостоятельных организаций), позволяющих минимизировать налоговые платежи;
— выбор режима налогообложения, в том числе возможность применения специальных налоговых режимов, предусмотренных ст. 18 Налогового кодекса РФ и особых систем налогообложения (например, упрощенной систем налогообложения субъектов малого предпринимательства, единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход).
Под текущим налоговым планированием понимается совокупность методов, позволяющих налогоплательщику уменьшать налоговое бремя в течение ограниченного периода времени и/или в каждой конкретной хозяйственной ситуации. При этом элементы текущего налогового планирования носят не только инициативный, но и обязательный характер. К числу последних можно, например, отнести:
— принятие организацией учетной политики;
— выбор варианта налогового учета.
Процесс налогового планирования складывается из нескольких этапов:
1. Определение суммы всех налоговых обязательств и общей налоговой нагрузки организации, сроков и порядка уплаты налогов в текущем периоде.
2. Анализ законодательных и нормативных актов, разъяснений Минфина России, мнений специалистов, а также судебной практики по каждому отдельно взятому налогу (по отдельным вопросам в рамках уплаты одного налога).
3. Определение всех возможных вариантов поведения для той или иной ситуации.
4. Анализ рисков, связанных с выбором каждого варианта.
5. Выбор оптимального варианта поведения — методов и способов, предусмотренных законодательством. Отражение выбранных методов в учетной политике организации.
6. Анализ эффективности выбранной схемы (варианта).
Показатель эффективности налогового планирования (уровень налоговой нагрузки), который организация получает, применяя разработанную в процессе налогового планирования схему так же, как и экономию от системы налогообложения, которая уже сложилась на практике, можно рассчитать по следующей формуле:
Показатель Сумма Объем
эффективности _ налогов, : реализованной ^ ^ %
налогового планирования
начисленная за период
продукции за период
Мировой опыт налогообложения свидетельствует о том, что оптимальный уровень налоговой нагрузки на налогоплательщика должен составлять 30 — 40 % от дохода. По мнению отечественных экономистов, в России при существующем финансово-экономическом положении предприятий и ориентации на стимулирование предпринимательской деятельности наиболее приемлемым уровнем налоговой нагрузки является 35 — 40 % к вновь созданной стоимости. Предприятия и предприниматели аграрного сектора экономики ведут деятельность в особых условиях, поэтому в сельском хозяйстве целесообразный уровень изъятия налогами составляет 30 — 35 % от добавленной стоимости.
С учетом ранее сказанного автор предлагает следующие рекомендации по оценке эффективности налогового планирования для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Если показатель эффективности налогового планирования (Эн п) находится в пределах 15 — 20 % и держится в этом пределе в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, то, следовательно, система налогового планирования работает достаточно эффективно и не нуждается в корректировке. Организации можно ограничиться анализом изменений в законах, чтобы вовремя корректировать свои действия и избегать рисков.
Если показатель Эн п находится в пределах 20 — 35 % и держится в этом пределе в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, то система налогового планирования работает недостаточно эффективно и нуждается в корректировке, которая может быть выполнена за счет внутренних резервов
предприятия силами бухгалтерии и использования консультаций специалистов.
Если показатель Эн п находится в пределах 35 — 60 % и держится в этом пределе в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, это означает, что система налогового планирования работает неэффективно и требуется корректировка финансовой схемы бизнеса, создание специализированных подразделений для решения этой задачи и переход к доминирующему положению этих служб или специалистов над остальными подразделениями организации.
При получении показателя Эн п более 60 % следует задуматься о продолжении данного вида бизнеса и возможных методах предупреждения полной потери финансовых средств.
На основании действующего законодательства о налогах и сборах РФ сельскохозяйственные товаропроизводители вправе уплачивать налоги и сборы с использованием следующих налоговых режимов:
• общего режима налогообложения (ОРН);
• единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН);
• упрощенной системы налогообложения (УСНО), предусматривающей два варианта: первый — с объектом налогообложения «доходы», второй — с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Проведем оценку эффективности налогового планирования в крупных и средних сельскохозяйственных организациях Южно-Предгорной экономической зоны.
По данным Департамента сельского хозяйства и продовольствия Краснодарского края, в 2005 г. из 8 140 сельскохозяйственных товаропроизводителей (организации, предприниматели, фермерские и крестьянские хозяйства) 2 395 уплачивали ЕСХН, 4 818 находились на ОРН, 927 — на УСНО.
В 2005 г. из 85 подведомственных крупных и средних сельскохозяйственных предприятий Южно-Предгорной экономической зоны 48 уплачивали единый сельскохозяйственный налог,
36 находились на ОРН и всего одна организация уплачивала единый налог по УСНО. Для анализа налоговой нагрузки автором были отобраны 39 сельскохозяйственных предприятий, уплачивающих ЕСХН, и 31 — на общем режиме налогообложения.
Анализ данных табл. 1 и рисунка свидетельствуют о том, что 80 % сельскохозяйственных организаций, уплачивающих ЕСХН, и 55 % организаций, находящихся на ОРН, выбрали для себя эффективный режим налогообложения, так как показатель Эн п не превышает 20 %.
Достаточно эффективный режим налогообложения, требующий незначительной корректировки за счет внутренних резервов (в рамках учетной политики при неизменном режиме налогообложения), характерен для 29 % организаций, находящихся на ОРН и 15 %, уплачивающих ЕСХН.
Высокий уровень налоговой нагрузки (от 35 до 60 %), который требует пересмотра налоговой политики, наблюдается у 10 % организаций, находящихся на ОРН, и всего у 5 %, уплачивающих ЕСХН.
Для двух сельскохозяйственных организаций зоны, находящихся на ОРН, уровень налогового изъятия превысил критический и составил 68 и 69 % соответственно.
На первый взгляд, уплата ЕСХН для сельскохозяйственных организаций обеспечивает более низкий уровень налоговой нагрузки по сравнению с применением общего режима налогообложения. Уплата ЕСХН дает право не платить НДС, единый социальный налог и налог на имущество.
Однако следует отметить, что на налоговую нагрузку кроме статуса налогоплательщика и режима налогообложения оказывают влияние и другие факторы, такие как:
— рентабельность деятельности;
— наличие основных средств (строений, сельскохозяйственной техники и т. п.), степень износа и планирование их обновления в ближайшей перспективе;
Таблица 1
Группировка сельскохозяйственных предприятий Южно-Предгорной экономической зоны по показателю эффективности налогового планирования в 2005 г.
Режим Показатель Количество Удельный вес предприятий
налогообложения Э , % н. п* предприятий в группе в общем количестве, %
Общий режим налогообложения До 20 17 55
ЕСХН 31 80
Общий режим налогообложения От 20 до 35 9 29
ЕСХН 6 15
Общий режим налогообложения От 35 до 60 3 10
ЕСХН 2 5
Общий режим налогообложения Свыше 60 2 6
ЕСХН — —
всЕ дЛя БУхГАЛтЕРА
37
35 30 25 20 15 10 5 0
— действие в субъекте федерации региональных льгот по налогу на имущество;
— доля заработной платы (соответственно доля ЕСН) в расходах предприятия;
— структура потребителей производимой продукции (плательщики НДС или нет);
— доля дохода от несельскохозяйственной деятельности.
Автором изучено влияние трех факторов: прибыль от продаж в расчете на 100 руб. себестоимости реализованной продукции (х1); внеоборотные активы в расчете на 100 руб. имущества ^^ и расходы на оплату труда в расчете на 100 руб. затрат ^3) на результативный показатель — сумма начисленных налогов в расчете на 100 руб. выручки (у). Выбранные факторы эффективны, так как они:
1) обеспечивают среднюю и высокую корреляцию с результативным признаком (табл. 2);
2) рациональны, т. е. легко определяются по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Так как по генеральной совокупности организаций, уплачивающих ЕСХН, связь между совокупностью факторов и результативным показателем тесная, можно вывести уравнение регрессии:
Y = 0,025 — 0,097 ^ + 0,082 x2 + 0,205 Xз .
Из уравнения следует, что при специальном режиме налогообложения (ЕСХН) повышение доли внеоборотных активов в структуре имущества и доли оплаты труда в расходах организации приводят к увеличению налоговой нагрузки, а повыше-
0 ЕСХН
Ш Обший режим налогообложения
До 20%
От 20 до 35 % Э„
От 35 до 60 , %
Эффективность налогового планирования в сельскохозяйственных предприятиях Южно-Предгорной экономической зоны
ние рентабельности производства — к снижению результативного показателя.
Для генеральной совокупности организаций, находящихся на ОРН, в уравнение регрессии включены два фактора без учета влияния структуры активов:
Y = 9,039 — 0,217 х1 + 0,519 х3 .
Так, для организаций, находящихся на ОРН, при повышении рентабельности налоговая нагрузка снижается, а при повышении доли оплаты труда в расходах организации налоговая нагрузка растет.
Полученные уравнения регрессии, по мнению автора, целесообразно использовать плановыми отделами сельскохозяйственных предприятий Южно-Предгорной зоны Краснодарского края:
1) в процессе бюджетирования и налогового планирования на среднесрочную перспективу;
2) для оценки эффективности выбранного налогового режима в Прошедшем налоговом периоде.
Таблица 2
Корреляция факторов с показателем налоговой нагрузки
Факторы Коэффициент корреляции факторов с результативным показателем
ЕСХН Общий режим налогообложения
Прибыль от продаж в расчете на 100 руб. себестоимости реализованной продукции (х1) —0,25 Связь слабая —0,46 Связь средняя
Внеоборотные активы в расчете на 100 руб. имущества (х2) 0,54 Связь средняя 0,14 Связь слабая
Расходы на оплату труда в расчете на 100 руб. затрат (х3) 0,83 Связь тесная 0,56 Связь средняя
Совокупное влияние факторов 0,92 Связь тесная 0,67* Связь средняя
* Без учета влияния структуры активов.
Литература
1. Андропова А, Изотова Л. Считаем эффективность налогового планирования // Расчет. — 2005. — № 9.
2. Андропова А. Обойдется ли компания без налогового планирования? // Расчет. — 2005. — № 9.
3. Акулинин Д. Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. — 2004. — № 10.
4. Гиндзбург Л. Бюджетирование или налоговое планирование // ФПА АКДИ «Экономика и жизнь». — 2002. — вып. 7.
5. Зиновьева Н. Г. Налоговое планирование как способ повышения эффективности функционирования сельскохозяйственных товаропроизводителей // Управленческий учет. — 2006. — № 2. — С. 74 — 84.
6. Панкова К. И. О налоге на сельхозугодия // АПК: экономика и управление, 2000. — № 11. — С. 44 — 50.
7. Рюмин С. М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. — 2005. — № 2.
❖ ❖ ❖
