Обзор практики применения арбитражными судами норм права по учету в целях налогообложения прибыли расходов на рекламу Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

ОБЗОР ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ НОРМ ПРАВА ПО УЧЕТУ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ РАСХОДОВ НА РЕКЛАМУ*

Н В. ВОРОНИНА,

кандидат экономических наук, главный специалист отдела методологического обеспечения налогообложения ОАО «ЛУКОЙЛ»

В. А. БАБАНИН, кандидат экономических наук, консультант по налогам и сборам ОАО «ЛУКОЙЛ»

Как известно, рекламу называют «двигателем прогресса». Большинство коммерческих организаций проводят рекламу своих товаров, работ, услуг, идей и начинаний для более успешного ведения своей хозяйственной деятельности, расширения бизнеса, привлечения новых потребителей.

На законодательном уровне деятельность, связанная с рекламой, регулируется Федеральным законом от 13.03.2006 № 38-Ф3 «О рекламе» (далее — Закон о рекламе), а до вступления в силу этого закона она регулировалась Федеральным законом от 18.07.1995 № 108-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон № 108-ФЗ).

Каким же образом можно принять расходы на рекламу для целей налогообложения прибыли?

Согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 указанной статьи.

При этом согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся:

* Публикуется по материалам журнала «Все для бухгалтера», № 11 (203), 2007.

— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах 2 — 4 настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

При этом, как и все расходы, расходы на рекламу должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно, быть экономически обоснованными (оправданными), документально подтвержденными и должны быть выполнены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В вопросах учета в целях налогообложения прибыли расходов на рекламу сложилась следующая судебная практика.

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.11.2003 № КА-А40/9281-03. Признавая недействительным решение налогового органа в отношении отнесения в состав затрат рекламных расходов, суд исходил из того, что налогоплательщиком документально подтвержден рекламный характер проведения акций с вручением призов и раздачей сигарет, производимых и реализуемых группой компаний «Филип Моррис».

В соответствии с подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ расходами, исключаемыми из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, являются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, расходы на рекламные мероприятия через СМИ и телекоммуникационные сети, на световую и иную наружную рекламу, на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей при проведении массовых рекламных кампаний, а также прочие виды рекламы, осуществленные налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода.

Факт рекламирования сигарет подтверждается рекламными объявлениями и купонами, протоколом определения победителей рекламных акций, расписками победителей о получении подарков, договорами о рекламе и размещении рекламных материалов в кинотеатрах, об оказании рекламных услуг.

Довод кассационной жалобы о том, что судом не запрашивались документы, подтверждающие сумму понесенных рекламных расходов в размере, указанном заявителем, вследствие чего не была установлена их окончательная сумма, не может быть принят кассационной инстанцией в качестве основания для отмены состоявшихся по делу судебных актов. Судом проверялась законность и обоснованность вынесенного налоговой инспекцией ненормативного акта. При этом ни в своем решении, ни в суде первой и апелляционной инстанции инспекцией не оспаривалось осуществление заявителем рекламных расходов в указанном в налоговой декларации размере.

Как видно из материалов дела, оспариваемым решением налоговой инспекцией отказано заявителю в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму рекламных расходов в связи с нарушениями законодательства о рекламе, допущенными при проведении рекламных акций.

Суд правильно указал, что налоговое законодательство не связывает учет расходов на рекламу

с ее законностью. Кроме того, данные о том, что уполномоченные органы привлекали заявителя к ответственности за нарушение законодательства о рекламе, отсутствуют.

Утверждение в кассационной жалобе о неправомерности отнесения к рекламным расходам расходов по рекламе в связи с тем, что заявитель не владеет товарными знаками реализуемых им сигарет, является необоснованным.

Согласно ст. 23 Закона РФ от 23.09.1992 № 3520-1 (в ред. Федерального закона от 24.12.2002 № 176-ФЗ) «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» регистрация товарного знака не дает права правообладателю запретить использование этого товарного знака другими лицами в отношении товаров, которые были введены в гражданский оборот на территории Российской Федерации непосредственно правообладателем или с его согласия. Поскольку заявитель реализует товары, произведенные с использованием товарных знаков сигарет, он вправе осуществлять их рекламу, которая по смыслу п. 1 ст. 22 данного закона является использованием товарного знака.

Ссылка жалобы на то, что расходы по рекламе товарных знаков не отвечают принципу рациональности, поскольку осуществлены в интересах законного правообладателя, является несостоятельной, так как реклама марок сигарет, реализуемых заявителем, стимулирует спрос, в том числе на сигареты указанной марки.

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.04.2005 № КА-А40/3274-05. Как видно из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за 2003 г. налоговым органом принято решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которым Обществу предложено уплатить налог на прибыль, внести исправления в налоговый учет по основаниям неправомерности включения в состав расходов затрат, связанных с распространением материальных объектов, содержащих логотип Общества. На основании данного решения налоговая инспекция предъявила заявителю требование об уплате налога на прибыль.

Принимая решение об отказе в удовлетворении требований заявителя о признании названных актов налогового органа незаконными, суды обеих инстанций, сославшись на ст. 247, п. 1 ст. 252, подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 264, подп. 16, 44 ст. 270 НК РФ, ст. 2, 5 Закона о рекламе, пришли к выводу о неправомерном включении Обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль 2003 г., затрат, указав, что передача

продукции с логотипом Общества фактическим клиентам-заказчикам, покупателям, т. е. конкретным лицам, не относится к рекламным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Относительно требования об уплате налога суды указали, что при его направлении плательщику нормы ст. 69, 70, 287 п. 1 НК РФ не нарушены. Выводы судов правильны. Подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Такими расходами признаются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках с учетом положений п. 4 указанной статьи.

Пунктом 4 ст. 264 НК РФ определено, что к расходам на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся:

—расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

—расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

—расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2-4 настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

К прочим видам рекламы для целей исчисления налога на прибыль относятся все иные виды рекламы, кроме прямо указанных в ст. 264 НК РФ и осуществленных в соответствии с Законом № 108-ФЗ.

Поскольку иные виды рекламы в гл. 25 НК РФ не определены, они подлежат определению применительно к нормам законодательства о рекламе.

В соответствии со ст. 2 Закона № 108-ФЗ под рекламой понимается распространяемая в любой

форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям, способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Сопоставление норм налогового законодательства и законодательства о рекламе приводит к выводу, что ключевым для учета расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли является распространение информации неопределенному кругу лиц.

Как следует из материалов дела, в том числе актов на списание затрат, которые заявитель считает подтверждением передачи информации рекламного характера неопределенному кругу лиц, получатели информации об Обществе на материальных носителях (шоколадных наборах, иных товарах) конкретно поименованы. Это региональные компании по реализации газа, организации, с которыми установлены партнерские отношения, женщины организаций, с которыми установлены партнерские отношения, женщины предприятий потребителей газа, женщины — представители зарубежных фирм, представители предприятий потребителей газа, потребители газа, представители организаций для взаимовыгодного сотрудничества, руководители предприятий, представители городской и районной администрации и средств массовой информации.

Таким образом, отсутствует элемент неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации.

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.03.2005 № КА-А40/654-05. Как следует из материалов дела и установлено судом, налоговой инспекцией осуществлялась выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, по результатам которой составлен акт и вынесено решение. В соответствии с данным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату НДС, налога на прибыль. Этим же решением Обществу предлагалось уплатить сумму заниженных и неуплаченных налогов и пеней, уменьшить налог на рекламу.

Решение налогового органа оспорено в судебном порядке в части указанных в исковом заявлении требований. Обстоятельства, связанные с принятием налоговой инспекцией указанного решения, проверены судом и обоснованно признаны не состоятельными.

Инспекция полагает, что Обществом нарушены условия применения п. 1 ст. 252 и подп. 28 п. 2 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпункт 28 п. 2 ст. 264 НК РФ к таким расходам относит затраты на рекламу производимых и реализуемых товаров (работ, услуг) налогоплательщика.

Довод налогового органа о неправомерном отнесении затрат по определенному счету-фактуре к предпринимательской деятельности Общества со ссылкой на указание в рекламе логотипа фирмы «Гемма» и отсутствие информации об Обществе обоснованно признан судом не состоятельным.

В соответствии со ст. 2 Закона № 108-ФЗ реклама — это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическим, юридическим лицам, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. В рекламном материале, представленном налогоплательщиком, указан номер телефона, по которому Обществом принимались заявки на перевозку ценных грузов. Оплата произведена пропорционально имеющимся в рекламном материале строкам. В связи с чем произведенные налоговые вычеты являются правомерными, документально обоснованными и подтверждаются материалами дела.

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.12.2004 № А72-6401/04-7/497. Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя. По результатам проверки составлен акт. В ходе проверки установлена неуплата налога на прибыль, налога на добавленную стоимость.

На основании акта вынесено решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности.

Налогоплательщик обжаловал действия налогового органа в суде, суд первой инстанции поддержал доводы налогоплательщика.

Данный вывод арбитражного суда коллегия находит обоснованным и подтвержденным материалами дела.

Пунктом 4 ст. 264 НК РФ определены рекламные мероприятия, позволяющие налогоплательщику учесть расходы при налогообложении прибыли. К ним можно отнести:

— расходы на участие в выставках, на оформление витрин, выставок-продаж;

— расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества.

В данном случае предприятие приняло участие в выставке, проведенной 14.11.2003 г. в Мемориальном центре имени В. И. Ленина, посвященной Дню работников сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности. Рекламное место было предоставлено безвозмездно. Для участия в выставке на основании распоряжений руководителя и акта была выделена продукция. Данная сумма в соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом абз. 3 подп. 1 п. 4 ст. 264 НК РФ была обоснованно включена в расходы при исчислении налога на прибыль.

В части признания недействительным решения по доначислению налога на добавленную стоимость коллегия считает выводы арбитражного суда также обоснованными. Судом установлено и правомерно в обосновании решения указано, что передача продукции происходила в рамках рекламной кампании, является расходами на рекламу и не может быть квалифицирована как безвозмездная передача товара применительно к подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности налоговым органом не доказано.

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.10.2004 № А31-6851/7 (извлечение). Общество указывает, что оно заключило договор от 28.12.2002 с ООО «Зодчий. ру» и ООО «Шарьинский ДОК» в целях укрепления хозяйственных связей, поэтому расходы по данному договору не носили рекламного характера, а были связаны с производственной необходимостью. Общество считает, что оно правомерно уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на спорную сумму расходов, так как они являются экономически обоснованными, документально подтверждены, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и не включены в перечень, указанный в ст. 270 НК РФ.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом налоговой декларации по налогу на прибыль и установлено занижение организацией налоговой базы в результате завышения суммы расходов, направленных на рекламу товаров, произведенных фирмой «Зодчий».

На основании материалов проверки заместитель руководителя налогового органа принял решение о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа. Предприятию также предло-

жено уплатить кроме налоговых санкций налог на прибыль и пени.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Частично отказав в удовлетворении заявленного требования, Арбитражный суд руководствовался ст. 252, 253, 264 НК РФ, ст. 2, 5 Закона о рекламе. При этом суд исходил из того, что общество с ограниченной ответственностью необоснованно отнесло к расходам на рекламу расходы по договору от28.12.2002г., так как данные расходы не связаны с рекламой собственных товаров налогоплательщика.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В пункте 1 ст. 252 НК РФ указано, что в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В силу подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 данной статьи.

К расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2-4 данного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения

признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Согласно ст. 2 Закона № 108-ФЗ реклама — распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

На основании п. 1 ст. 5 данного закона реклама должна быть распознаваема без специальных знаний или без применения технических средств именно как реклама непосредственно в момент ее представления независимо от формы или от используемого средства распространения.

Из положений приведенных норм следует, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг).

Общество с ограниченной ответственностью «Шарьинский ДОК» и ООО «Зодчий. ру» заключили договор от 28.12.2002 г. на оказание рекламных услуг. Во исполнение указанного договора ООО «Зодчий. ру» проводит рекламную кампанию садовых домов, изготавливаемых из материалов ООО «Шарьинский ДОК» и Общества, а ООО «Шарьинский ДОК» и Общество компенсируют ООО «Зодчий. ру» затраты по осуществлению рекламных работ.

Как установлено судом первой и апелляционной инстанций на основании всестороннего, полного и объективного исследования материалов дела, Общество не доказало факт рекламы выполняемого им комплекса работ по переработке пиловочника, способствования продвижению данных работ на рынке сбыта, расширения за счет рекламы круга покупателей. Данный вывод материалам дела не противоречит, представленный в дело рекламный проспект не содержит информации о том, что фирма «Зодчий. ру» строит дома из материалов произведенных заявителем.

При указанных обстоятельствах Арбитражный суд правомерно посчитал, что понесенные Обществом расходы по договору от 28.12.2002 г. не относятся к расходам на рекламу, в связи с чем обоснованно не приняты налоговым органом в качестве расходов на рекламу.

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 01.02.2007 Ф09-87/07-С3. Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка

Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт и принято решение.

Указанным решением Обществу отказано в привлечении к налоговой ответственности, но доначислены налог на прибыль и пени.

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль явилось необоснованное включение Обществом в расходы оплаты за оказание рекламных услуг, не связанных с производством и реализацией продукции.

Считая принято налоговой инспекцией решение в части начисления налога и пеней незаконным, Общество обратилось в суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из неправомерности действий налоговой инспекции.

Из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252

НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НФ РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными — затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При разрешении спора по существу суды установили, что спорные расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с опубликованной в СМИ рекламой, распространяемой в целях поддержания интереса неопределенного круга лиц к деятельности общества, являются документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Доводы инспекции, приведенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению как основанные на неверном толковании норм налогового законодательства.

Таким образом, следует признать правильным вывод судов о том, что указанные суммы затрат Общества правомерно приняты к расходам, уменьшающим доходы налогоплательщика.

Продолжение следует

Подписка

на электронную версию

Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).

• На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.

eUBRARy.RU