CC BY
64
МЕЖДУНАРОДНЫЕ И НАЦИОНАЛЬНЫЕ СТАНДАРТЫ
УДК 657:006.032 (045)
обоснование целесообразности использования оценки по справедливой стоимости в целях повышения достоверности отражения объектов в учете и отчетности
Л.А. ЧАЛДАЕВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры экономики организации E-mail: chaldaeva45@mail.ru
Т.М. УСАТЮК,
студентка
факультета бухгалтерского учета и аудита E-mail: TatianaUsatyuk@yandex.ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Применение Международных стандартов финансовой отчетности в практике российского бухгалтерского учета и, в частности, переход от исторических оценок объектов бухгалтерского учета к справедливой стоимости, все еще нуждаются в доказательстве преимуществ, которые эти стандарты дают предприятиям, компаниям, фирмам и организациям различных видов экономической деятельности.
Эта работа сводится не только к неукоснительному соблюдению административно установленных правил, но и к использованию мирового опыта в совершенствовании отечественной практики
бухгалтерского учета и финансовой отчетности, что является предметом исследования и предопределяет его цель, при этом в качестве объекта была избрана оценка стоимости объектов учета и отчетности.
В связи с этим целью данной статьи является освещение процесса развития научного познания от исторической оценки к справедливой стоимости для достоверного отражения объектов в учете и отчетности, достижение которой сопровождается методами и методологией, соответствующими общепринятым правилам выполнения научно-исследовательских работ.
Для достижения поставленной цели были исследованы теоретические предпосылки не только возникновения справедливой стоимости, но и применения ее для организации достоверного учета и отчетности в компаниях, фирмах и на предприятиях.
В результате исследования выявлено мнение представителей различных экономических школ относительно исторической оценки объектов в учете и отчетности и оценки по справедливой стоимости, подчеркнуты достоинства и недостатки двух типов стоимости объектов и методики отражения их в учете и отчетности. В работе также представлен анализ оценки по справедливой стоимости, а ее использование является относительно новым направлением в системе бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов реального сектора экономки. Область применения полученных результатов исследования очерчена кругом проблем, которые могут быть решены совершенствованием отчетности на основе справедливой стоимости особенно для целей устойчивого роста.
В итоге сформулированы выводы о необходимости ускоренного и технически правильного перехода от исторической оценки к справедливой стоимости в целях достоверного отражения объектов в учете и отчетности предприятий, организаций, фирм и компаний.
Ключевые слова: историческая оценка, справедливая стоимость, МСФО, объект учета и отчетности, совершенствование отечественной системы учета и отчетности
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) вносят в организацию отечественного бухгалтерского учета элементы, способствующие его адаптации к общепринятым правилам ведения учета результатов хозяйственной практики. В частности, МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенный в действие для применения на территории РФ приказом Минфина России от 18.07.2012 N° 106н, позволяет осуществить переход от исторических оценок объектов бухгалтерского учета к справедливой стоимости. В связи с этим представляется необходимым выявить последствия перехода от фактической (первоначальной) стоимости к новым положениям, рекомендуемых МСФО (IFRS) 13, приняв их за основу в современной экономической практике. Для решения поставленной задачи необходимо сопоставить мнение
представителей различных экономических школ относительно исторической оценки объектов в учете и отчетности и оценки по справедливой стоимости, подчеркнув достоинства и недостатки двух типов стоимости объектов и методики отражения их в учете и отчетности.
В экономической научной литературе в настоящее время остается открытым вопрос выбора оптимального варианта оценки для отражения объектов бухгалтерского учета. Следовательно, существует потребность в уточнении роли оценки по справедливой стоимости в процессе реформирования национальной системы финансовой отчетности, теоретическом обосновании целесообразности использования оценки по справедливой стоимости в целях повышения достоверности относительно рыночной стоимости представляемых пользователям сведений для целей учета.
В настоящее время, как известно, в условиях рыночной экономики существуют различные мнения относительно оценки объектов учета по справедливой стоимости. В этом отношении мнения специалистов имеют неоднозначный характер: находят подтверждение своему суждению как сторонники, так и оппоненты концепции справедливой стоимости.
Стоит отметить, что во втором полугодии 2008 г. в странах Запада многие специалисты видели причину образования и дальнейшего развития финансового кризиса в учете объектов по справедливой стоимости. Объясняется это тем, что собственники обесценивающихся финансовых активов, ранее учитывавших их по справедливой стоимости, в результате финансового кризиса были вынуждены списать сотни миллионов долларов за счет прибыли.
Ситуация, сложившаяся в конце 2008 г., привела к ослаблению финансовых отчетов, сокращению имеющихся резервов и увеличению рисковых ситуаций, что привело к банкротству многих ранее процветавших компаний, в связи со стремительным снижением их стоимости.
В связи с этим концепция справедливой стоимости только ухудшила сложившуюся ситуацию в экономике РФ. В данных условиях многие компании, которые были еще дееспособны, стали принимать решение о временном прекращении действия оценки объектов учета и отчетности по
справедливой стоимости и в свою очередь отдавать предпочтение использованию оценки по той стоимости, по которой имеющиеся у организации активы были приобретены ранее, т.е. по исторической, первоначальной стоимости. Эти действия, по их мнению, должны были поддержать балансовые отчеты и способствовать снижению последствий финансового кризиса для компаний. Таким образом, суть заключается в переходе от справедливой стоимости учета активов к их исторической оценке. Однако если возвращение к использованию в учете исторических оценок не представлялось возможным, то принималось решение использовать субъективную оценку менеджмента компании, что, безусловно, способствовало формированию неустойчивой финансовой ситуации, поскольку такого рода операции в силу сомнения в их объективности можно отнести к рисковому способу учета.
По этой причине в современных экономических условиях ключевую роль приобретает достоверность информации в качестве ресурса для принятия важнейших управленческих решений. Одним из основных источников предоставляемых данных об эффективности деятельности компании является система бухгалтерского учета и отчетности, а обеспечение ее надежности и достоверности становится первоочередной задачей. Дело в том, что в течение длительного времени элементы финансовой отчетности оценивались по исторической стоимости. В последнее десятилетие ситуация стала стремительно меняться, что было вызвано появлением новых более сложных форм финансирования компаний и финансовых инструментов. Только в настоящее время особое внимание специалисты стали уделять использованию справедливой стоимости на различных участках учета.
Изучение мнения известных ученых по вопросам оценки объектов в учете и отчетности позволило сформировать альтернативные концепции стоимости, которые помогли принять к учету, например, как биологические активы, так и сельскохозяйственную продукцию. К данным концепциям они относят историческую (первоначальную) оценку и справедливую стоимость.
Такие выдающиеся ученые, как Л. Пачоли, И. Фишер, В. Осбор, Герстер, Г.Д. Аугшпург, Жак Савари, А. Гильбо, О. Мэй, Л.Р. Дикси, А.П. Рудановский, Ф.В. Езерский и многие другие
выдвигали свою точку зрения в защиту исторической оценки объектов учета.
Так, И. Фишер предложил определять оценку объектов учета по себестоимости и представил оценку бухгалтерского номинализма. Данный способ (оценка объектов бухгалтерского учета по себестоимости) не был воспринят многими бухгалтерами, потому что оценка бухгалтерского номинализма формировала ситуацию несопоставимости ценности объекта и увеличивала активы скрытыми убытками. В итоге разработанная И. Фишером методика учета (определение оценки объектов учета по себестоимости) могла привести к занижению прибыли.
На выводы, сформулированные И. Фишером, изложенные ранее, опирался и Л.Р. Дикси, полагая, что наличие денежных средств может отражать в учете убыток. Данный феномен называется безденежной прибылью и находит свое проявление в случае изменения цен на активы. Например, когда происходит превышение рыночной стоимости над учетной, возникает безденежная прибыль, а при обратном стечении обстоятельств (рыночная стоимость ниже учетной) образуется безнадежный убыток [6, с. 50].
Сторонником оценки по себестоимости выступал и такой ученый, как О. Мэй [6, с. 50], который утверждал, что исчисление правильного конечного финансового результата будет только при использовании оценки активов на первоначальном уровне, т.е. по себестоимости.
Однако А.П. Рудановский [6, с. 50] - ученый, внесший основной вклад в развитие теории исторических оценок, утверждал, что использование только фактической себестоимости при оценке объектов учета приведет к несовпадению уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим он предложил вести учет как по фактической, так и по нормативной себестоимости, рассчитывая отклонения, возникающие при выполнении такой операции. В частности, он предлагал включать в себестоимость только прямые затраты, полагая, что косвенные затраты возмещаются за счет прибавочного продукта и, следовательно, подлежат списанию по дебету счета «Прибыли и убытки», хотя в дальнейшем данное решение все-таки не смогло обеспечить абсолютную точность в измерении себестоимости продукции.
Важнейшим достоинством исчисления фактической себестоимости объекта бухгалтерского учета является сопоставление затрат с реализованными доходами. Данная ситуация на уровне компаний позволяет улучшить управление затратами благодаря информации о соответствии первоначальной стоимости, необходимой для ее использования в организациях. Недостаток такого метода характеризуется вероятностью применения устаревших данных бухгалтерского учета.
В процессе исследования мнений ученых по вопросам оценки объектов в учете и отчетности выявилось, что особое место занимает концепция справедливой стоимости. Так, Фома Аквинский под справедливой ценой понимал «...цену, служащую мерой стоимости полезных для жизни вещей» [5, с. 40]. Справедливая цена, по его представлению, выражает необходимое равенство при обмене, т.е. каждый участник сделки должен отдать столько, сколько первоначально получил. В частности, Фома Аквинский определял справедливую цену как результат субъективных оценок двух обменивающихся сторон. Примером может служить субъективная оценка продавцом той меры ущерба, которую он понесет, продав тот или иной товар. Существует также и субъективная оценка покупателем ценности этого товара, т.е. уровень потребности в нем.
Дальнейшие рассуждения Фомы Аквинско-го сводятся к пониманию справедливой цены в
качестве средней цены, которая устанавливается на рынке на тот или иной товар при сложившихся средних условиях сделки.
Сторонниками использования термина «справедливая стоимость» являются и такие ученые, как В. Ле-Кутр, Э. Шмаленбах, Ф. Ляйтнер, И. Крайбиг, И. Ф. Шер, Ф. Шмидт, Т. Лимперг, Г. Свиней, Ж.Б. Дюмарше и В.В. Ковалев. Так, согласно мнению В.В. Ковалева, справедливая стоимость -это характеристика объекта, определяющая его сравнительную значимость в потенциальных или фактических меновых операциях в условиях полной информированности участников сделки, их неангажированности и свободы в принятии решений [5, с. 67-68, 71, 72, 138, 217]. Он использует понятие справедливой стоимости ко всем объектам бухгалтерского учета, хотя многие российские ученые применяют его в отношении активов [5, с. 152]. Однако не только В.В. Ковалев, но и, например, Т.Н. Малькова делали акцент на применении понятия «справедливая стоимость» как к активам, так и к обязательствам. Справедливая стоимость, считает Т.Н. Малькова, - это стоимость, по которой независимые и информированные стороны могут приобрести активы, погасить обязательства [7, с. 22].
Таким образом, в суждениях ученых по использованию справедливой стоимости и исторической оценки объектов учета было много общего и различного, что хорошо видно на рисунке.
Сторонники исторической оценки объектов учета
И. Фишер Л.Р. Дикси О. Мэй А.П. Рудановский
Предложил определять оценку объектов учета по себестоимости, что приводило к занижению прибыли Излагал в своих работах сформулированные ранее выводы И. Фишера, предположив возможное образование в учете убытков при наличии денежных средств Утверждал, что оценка активов должна осуществляться по себестоимости Предложил вести учет по фактической и по нормативной себестоимости, рассчитывая при этом возникающие отклонения
Сторонники применения справедливой стоимости
Ф. Аквинский В.В. Ковалев Т.Н. Малькова
Полагал, что справедливая цена -средняя цена, которая устанавливается на рынке на тот или иной товар при средних условиях Был убежден, что справедливая стоимость применима ко всем объектам бухгалтерского учета, многие российские ученые осуществляют его применение только в отношении активов Считает, что справедливая стоимость применима для приобретения активов и погашения обязательств
Определения справедливой стоимости и исторических оценок объектов бухгалтерского учета
-38 (332) - 2014-
Международный бухгалтерский учет International accounting
Анализ суждений ученых как сторонников, так и оппонентов оценки объектов учета по первоначальной стоимости, по мнению авторов, подводит к выводу, что с учетом реалий российской экономики наилучшим методом оценки объектов учета и отчетности является их первоначальная стоимость, поскольку на оценку не влияют субъективное мнение обменивающихся сторон, состояние рыночных отношений и прочие факторы. Однако анализ исторического развития концепции справедливой стоимости приводит к следующим выводам:
• концепция справедливой стоимости используется как в бухгалтерском учете, так и при составлении финансовой отчетности. Подтверждением этому, например, является оценка ценных бумаг, которая производится по справедливой стоимости, в то время как концепция их оценки - явление новое и в настоящее время применяется не всеми. Стоит отметить, что оппоненты данной концепции отвергают идею полного учета по справедливой стоимости,
Результаты анализа оценки
тогда как финансовые активы на растущих и падающих рынках, а также полученная при этом прибыль уже более века успешно принимаются к учету по справедливой стоимости; • в условиях нестабильности рынки становятся менее активными в связи со сложившейся ситуацией в стране, поэтому оценка объектов бухгалтерского учета и отчетности осуществляется с применением математических моделей, которые требуют раскрытия дополнительной информации в отчетности об использованных моделях [3]. В статье «Бухгалтерские оценки по справедливой стоимости в условиях финансового кризиса» С.В. Манько, изучив преимущества и недостатки справедливой стоимости, выявил и систематизировал ключевую область возникающих разногласий между сторонниками и оппонентами понятия «справедливая стоимость» [3].
Результаты, сформировавшиеся в ходе анализа оценки по справедливой стоимости, представлены в таблице.
по справедливой стоимости
Разногласия Описание Аргументы сторонников концепции Аргументы оппонентов концепции
Достоверность информации Достоверная информация о текущей стоимости необходима пользователям отчетности Справедливая стоимость показывает достоверную оценку реальной ценности активов / обязательств (объективная оценка) При отсутствии активных рынков не существует обоснованного расчета справедливой стоимости (субъективная оценка)
Способы определения Справедливая стоимость может быть найдена на активном рынке. Если рынок отсутствует, для ее определения используются модели оценки Даже при наличии определенной степени ненадежности в полученной при помощи моделей стоимости она все равно остается полезной для принятия решений, потому что отражает экономическую реальность Допущения, присущие моделям (ставка дисконтирования, вероятность событий и др.), могут различаться между организациями и видами активов / обязательств, что приводит к несопоставимости информации
Влияние на прибыль Рыночные цены влияют на прибыль за период, которая становится зависимой от внутренних и внешних (рыночных) факторов Приобретение активов, стоимость которых падает, указывает на неэффективную работу менеджмента, что должно быть признано в расходах в отчете о прибылях (и наоборот) Изменчивость прибыли затрудняет оценку эффективности деятельности менеджмента по управлению компанией
Понимание инвесторами Инвесторам необходима информация о рыночной стоимости компании На рыночную стоимость компании могут влиять различные факторы. Финансовая отчетность - лишь один из источников информации для оценки бизнеса Даже если чистые активы оценены по справедливой стоимости, эта стоимость не будет равна стоимости компании, так как в составе активов не учитывается гудвилл
Возможность независимого аудита Информация о стоимости должна быть подтверждена аудиторами При наличии в отчетности надлежащих раскрытий об использованных методах оценки аудит не вызовет сложностей Стоимость трудно поддается аудиту и может быть подтверждена только при наличии активных рынков
Источник: [4].
-38 (332) - 2014-
Международный бухгалтерский учет International accounting
Таким образом, согласно МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - это рыночная оценка, необходимая для определения цены, по которой проводилась бы операция, осуществляемая на организованном рынке, по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях [1].
Исходя из МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки [2]. При этом цель оценки по справедливой стоимости заключается в предоставлении достоверной информации пользователю финансовой отчетности о текущей стоимости активов и обязательств [2].
Следовательно, принципы МСФО целиком основаны на применении справедливой стоимости. Ее использование является относительно новым направлением в системе бухгалтерского учета, хотя, например, в практике учета ценных бумаг этот прием используется достаточно продолжительное время.
Согласно информационно-правовому порталу «Гарант» бухгалтерский учет оценки или же переоценки ценных бумаг, осуществляемый с помощью справедливой стоимости, рассчитывается через прибыль или убыток [4]. Положительная переоценка определяется как превышение текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их балансовой стоимостью, а отрицательная переоценка определяется как превышение балансовой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их текущей (справедливой) стоимостью [4].
В итоге можно сформулировать вывод: в сложившихся условиях хозяйствования применение в бухгалтерском учете оценки справедливой стоимости, по мнению авторов, является нецелесообразным в связи с тем, что не сформировались отношения, позволяющие применять данную концепцию оценки активов организации. Оценка объектов учета по стоимости затрат является наиболее приемлемой для РФ в связи с отсутствием разногласий по теме стоимости между взаимодействующими сторонами, что нельзя сказать об использовании справедливой стоимости.
Стоит также отметить, что учет по справедливой стоимости меньше развит по сравнению с учетом по исторической (первоначальной) оценке и требует дальнейших исследований в данном направлении.
Список литературы
1. Бухгалтерский учет оценки (переоценки) ценных бумаг «оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и «имеющихся в наличии для продажи». URL: http://base. garant.ru/587112/42.
2. Волков Д.Л. Основы финансового учета. СПб: Изд-во СПбГУ, 2003. 432 с.
3. Гетьман В.Г. О проекте международного стандарта финансовой отчетности «Оценка справедливой стоимости» // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 13. С. 2-9.
4. Дружиловская Э. С. Проблемы применения справедливой стоимости в российском и международном бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 17. С. 2-12.
5. Илышева Н.Н. Актуальные вопросы определения справедливой стоимости финансовых инструментов / Н.Н. Илышева, О.С. Неверова // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 13. С.14-18.
6. Кияткин А.С. Теоретические предпосылки возникновения справедливой стоимости. М.: Проспект, 2007. С. 295.
7. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета. СПб.: Бизнес-пресса, 2003. 348 с.
8. Манько С.В. Бухгалтерские оценки по справедливой стоимости в условиях финансового кризиса. URL: http://www.audit-it.ru/articles/msfo/ a24744/196112.html.
9. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (ред. от 18.07.2012): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н. URL: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_149205.
10. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 «Сельское хозяйство»: введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW 124485.
International accounting International and national standards
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
THE RATIONALE BEHIND USING FAIR VALUE TO INCREASE THE RELIABILITY OF ACCOUNTING AND REPORTING OF ACCOUNTING ITEMS
Larisa A. CHALDAEVA, Tat'yana M. USATYUK
Abstract
The application of the International Financial Reporting Standards in the Russian accounting practice and, particularly, the transition from historic cost of accounting items to fair value measurement still need a proof of advantages, which they give to enterprises, companies, firms and organizations performing different types of economic activity, and which are relevant areas in domestic science and practice. The study states not only strict following administratively established rules, but also using the world experience in improving the national practice of accounting and reporting. This is an object of the study, which predetermines its purpose. The subject of the study is a valuation of accounting items. In this regard, the purpose of this work is the publicizing the development of scientific knowledge from historic cost to fair value measurement for reliable reflection of accounting items in accounting records and reports. It is possible to apply fair value measurement by methods, methodology and respective rules of conducting research work. To meet the goal, the authors studied theoretical prerequisites of not only fair value emergence, but also its application to organize true accounting and reporting in companies, firms and enterprises. The study identifies the opinion of various economic schools' representatives on historic cost and fair value measurement, emphasizes merits and demerits of two types of cost and a technique of recording them in accounting and reporting. The work also analyzes an assessment on a fair value basis, and stresses that a fair value use is rather a new area in the accounting system of economic entities operating in the real sector of economy. The application field of the obtained results of the research involves a number of problems, which can be solved by improving the reporting on a fair value basis, especially for a
steady growth. The authors conclude on the need for accelerated and technically correct transition from a historic cost valuation to valuation on the basis of fair value for the purpose of reliable recording of accounting objects in accounting records and reports of enterprises, organizations, firms and companies.
Keywords: International Financial Reporting Standards, historic cost, estimate, fair value, benefits, accounting, reporting facilities, improving, national system, reporting
References
1. Bukhgalterskii uchet otsenki (pereotsenki) tsennykh bumag "otsenivaemykhpo spravedlivoi stoi-mosti cherezpribyl' ili ubytok" i "imeyushchikhsya v nalichii dlya prodazhi" [Accounting for valuation (revaluation) of securities measured "at fair value through profit or loss" and "available for sale" securities]. Available at: http://base.garant.ru/587112/42. (In Russ.)
2. Volkov D.L. Osnovy finansovogo ucheta [Fundamentals of financial accounting]. St. Petersburg, Saint-Petersburg State University Publ., 2003, 432 p.
3. Get'man V.G. O proekte mezhdunarod-nogo standarta finansovoi otchetnosti "Otsenka spravedlivoi stoimosti" [Draft International Financial Reporting Standard "Fair Value Measurement"]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2010, no. 13, pp. 2-9.
4. Druzhilovskaya E.S. Problemy primeneniya spravedlivoi stoimosti v rossiiskom i mezhdunarod-nom bukhgalterskom uchete [Problems of applying a fair value in the Russian and international accounting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2014, no. 17, pp. 2-12.
5. Ilysheva N.N. Aktual'nye voprosy oprede-leniya spravedlivoi stoimosti finansovykh instru-mentov [Current problems of determining fair value of financial instruments].Mezhdunarodnyi bukhgal-terskii uchet - International accounting, 2010, no. 13, pp.14-18.
6. Kiyatkin A.S. Teoreticheskie predposylki vozniknoveniya spravedlivoi stoimosti [Theoretical background of fair value emergence]. Moscow, Prospekt Publ., 2007, p. 295.
7. Mal'kova T.N. Teoriya ipraktika mezhdunar-odnogo bukhgalterskogo ucheta [Theory and practice of international accounting]. St. Petersburg, Biznes-pressa Publ., 2003, 348 p.
8. Man'ko S.V. Bukhgalterskie otsenki po spravedlivoi stoimosti v usloviyakhfinansovogo kriz-isa [Accounting estimates at fair value in conditions of financial crisis]. Available at: http://www.audit-it.ru/articles/msfo/a24744/196112.html. (In Russ.)
9. International Financial Reporting Standard (IFRS) 13 "Fair Value Measurement" (as amended on
July 18, 2012 ). Put into effect in the Russian Federation by Order of the Ministry of Finance of July 18, 2012 № 106n. Available at: http://www.consultant. ru/document/cons_doc_LAW_149205. (In Russ.)
10. International Financial Reporting Standard (IAS) 41 "Agriculture". Put into effect in the Russian Federation by Order of the Ministry of Finance of November 25, 2011 № 106n. Available at: http://www .consultant.ru/document/cons_doc_LAW_124485. (In Russ.)
Larisa A. CHALDAEVA
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation chaldaeva45@mail.ru
Tat'yana M. USATYUK
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation TatianaUsatyuk@yandex.ru
