CC BY
163
ОБЕСПЕЧЕНИЕ ДОСТОВЕРНОСТИ И СУЩЕСТВЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ПРИ ЕЕ ФОРМИРОВАНИИ
Аннотация. В статье исследованы методологические подходы к определению достоверности и существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отмечена важность внесения в учетную политику организации решений, определять уровень существенности информации с учетом профессионального суждения. Доказана необходимость раскрытия методики уровня существенности в пояснениях к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, что позволит обеспечить заинтересованных пользователей достоверной информацией для принятия верных экономических решений. Ключевые слова: бухгалтерская (финансовая) отчетность, достоверность, существенность.
ENSURE THE RELIABILITY AND SIGNIFICANCE OF ACCOUNTING (FINANCIAL) STATEMENTS AT ITS FORMATION
Annotation. In the article the methodological approaches to the determination of the validity and materiality of accounting (financial) statements. Stressed the importance of inclusion in accounting policy decisions determine the level of materiality based on professional judgment. The necessity of disclosure methods materiality level in the notes to the annual financial (accounting) statements, which will provide interested users with reliable information to make the right economic decisions.
Keywords: accounting (financial) statements, accuracy, significance.
Современные экономические преобразования в России значительным образом изменили роль бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые на сегодняшний день призваны обеспечить необходимой информацией всех заинтересованных пользователей для осуществления бизнес-процессов. Исследованию проблематики современной теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности, в том числе раскрытию информации в отчетности, исследованию качественных характеристик информации, применению международных стандартов финансовой отчетности посвящены труды российских ученых-экономистов О.А. Агеевой, З.В. Кирьяновой, В.Г. Когденко, М.В. Мельник, Т.М. Рогуленко, Н.К. Рожковой, Е.И. Седовой и др. [1; 4; 5; 7; 8]. Однако исследование проблем достоверности и существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности не нашло должного отражения в научных исследованиях современных авторов.
Согласно ст. 6 гл. III Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России № 43н от 6 июля 1999 г. «Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении» [9]. Внешним и внутренним пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности при ее анализе важно быть уверенными в достоверности представленных данных, так как при неполной или искаженной соответствующей информации невозможно принять верное управленческое решение, что в свою очередь может привести к серьезным ошибкам. В Федеральном законе от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и в основанном на нем «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утвержденным приказом Минфина России № 34н от 29 июля 1998 г., говорится о достоверности отчетности как об одном из ее основных свойств, но в данных
УДК 657 Е.И. Седова И.В. Красюкова
Elena Sedova Irina Krasyukova
© Седова Е.И., Красюкова И.В., 2015
нормативных актах не указывается какую же бухгалтерскую отчетность можно считать достоверной. В Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России № 106н от 6 октября 2008 г., также не раскрывается понятие «достоверность», хотя оно используется в тексте документа.
ПБУ 4/99 устанавливает, что бухгалтерская (финансовая) отчетность считается достоверной и полной, если организация при ее составлении четко руководствовалась правилами действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. Однако в случае невозможности формировании достоверного и полного представления у пользователей о финансовых аспектах хозяйствующего субъекта то же ПБУ предполагает отступление от данных правил. Возникает противоречие, которое заключается в том, что формально каждая хозяйственная операция может являться причиной отступления от устанавливаемых нормативными актами правил.
Исходя из вышесказанного, следует вывод, что сегодня возникает проблема объективной оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В настоящее время существуют два основных подхода к пониманию ее достоверности: нормативный и профессиональный. Первый устанавливает достоверность отчетности через ее соответствие правилам, закрепленным нормами. Второй - на профессиональном суждении составителя отчетности, которое должно быть основано на полной и достоверной информации.
Процесс формирования профессионального суждения состоит из нескольких
этапов:
1) формирование и раскрытие предпосылок, используемых для вынесения профессионального суждения;
2) формирование профессиональных суждений;
3) проверка объективности полученных профессиональных суждений;
4) использование профессиональных суждений для формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности;
5) оформление профессионального суждения [2].
Внесение в учетную политику организации необходимых для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности решений позволит закрепить обязанность составителей данной отчетности определять уровень существенности информации с учетом профессионального суждения, что позволит избежать разногласий с различными службами контроля по вопросу степени искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В процессе составления отчетности о финансовом положении организации неизбежно совершаются ошибки. Существует несколько причин неверного представления данных бухгалтерского учета, приводящие к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Их можно разделить на преднамеренные, то есть совершенные в корыстных целях, и непреднамеренные, то есть совершенные без злого умысла. Вне зависимости от вида эти ошибки могут существенно влиять на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. В Положении по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России № 63н от 28 июня 2010 г., определено понятие существенности ошибки, из которого следует, что величина потенциального воздействия ошибки на решение компетентного пользователя отчетности является критерием определения существенности ошибки. Необходимо отметить, что если при отражении фактов хозяйственной деятельности организации были допущены пропуски и неточности в связи с недоступностью на тот момент необходимой информации, то такие пропуски и неточности не будут являться ошибками. Указанное выше положение не только раскрывает информацию об ошибках в учете организаций, но и устанавливает порядок их исправления.
Таким образом, внешним и внутренним пользователям важна не только достоверность пред-
ставленной бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и ее существенность. Понятие существенности раскрывается в п. 11 ПБУ 4/99: если пользователь, проанализировав бухгалтерскую отчетность организации, не может оценить ее финансовое положение или финансовые результаты ее деятельности, то такая отчетность не является существенной, то есть существенность связана с экономическими решениями пользователей данной отчетности. Во многих стандартах бухгалтерского учета установлены требования к раскрытию существенной информации в отчетности на разных объектах учета: Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина России № 44н от 9 июня 2001 г., Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденное приказом Минфина России № 126н от 10 декабря 2002 г., Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России № 107н от 6 октября 2008 г. и в др.
Организация имеет право сама устанавливать критерии существенности, так как в законодательстве нет единой методики определения ее уровня. В приказе Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» нет указания суммы, которая может признаваться существенной при оценке статей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако, в ряде положений по бухгалтерскому учету, например в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России № 32н от 6 мая 1999 г., считается, что показатель существенен, если его отношение к общему итогу соответствующих данных равно или превышает 5 процентов. Этот критерий установлен и в ранее действовавшем приказе Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Однако, руководствуясь Кодексом РФ об административных правонарушениях, существенным искажением можно считать искажение любой строки формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. Таким образом, установленный организацией уровень существенности будет носить субъективный характер.
В статье российских ученых-экономистов О.В. Голосова и Е.М. Гутцайта говорится о том, что «аудит, в отличие от бухгалтерского учета, представляет сегодня из себя то звено, ухватившись за которое, можно существенно повысить достоверность бухгалтерской отчетности» [3]. Рассмотрим Федеральный закон 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В прежней редакции данного закона (№ 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.) содержалось более точное по сравнению с бухгалтерскими нормативными документами определение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности как адекватно отражающей финансовое состояние аудируемого лица. Таким образом, любой компетентный пользователь на основании данных отчетности может сделать правильный вывод о хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении организации и на основе представленной в отчетности информации принять верное управленческое решение. В новой редакции закона «Об аудиторской деятельности» понятие достоверности определено как предусмотренной законодательством, а самого определения не содержится. Отсюда следует вывод, что в законе «Об аудиторской деятельности» осуществляется ссылка на закон «О бухгалтерском учете», в котором, как было сказано ранее, определения достоверности отчетности также не содержится. Таким образом, через закон «О бухгалтерском учете» в конечном итоге осуществляется ссылка на ПБУ 4/99.
На основании изложенного выше ставится вопрос о необходимости уточнения понятия существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторской деятельности. Существует множество процедур контроля за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, но, не смотря на это часто возникают проблемы ее оценки. Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» (ФПСАД № 4) «информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения
пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности» [10]. В данном правиле (стандарте) также говорится о зависимости между существенностью и величиной показателя отчетности. Однако ФПСАД № 4 не устанавливает единую методику расчета уровня существенности, что не позволяет минимизировать влияние субъективного суждения пользователей о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Каждая аудиторская фирма самостоятельно разрабатывает методику определения уровня существенности, при этом во внимание принимаются как количественные, так и качественные искажения отчетности, а также их сочетание. На разных этапах аудиторской проверки данный показатель может уточняться.
Необходимо обратить внимание на обратную зависимость между существенностью и аудиторским риском, то есть чем выше числовое значение уровня существенности, тем ниже выявленный риск. Поэтому для объектов проверки с низким риском аудитор планирует малый объем проверок и, соответственно, затрат времени. И, наоборот, для объектов проверки с высоким риском - большой объем проверок и затрат времени. Нарушения в случае их выявления оценивают по их совокупному влиянию на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В настоящее время разработаны следующие методики расчета уровня существенности: по значимым статьям финансовой отчетности, метод максимальной совокупной покомпонентной существенности, метод возведения показателя в степень и другие. Все методики состоят в вычислении показателя уровня существенности как доли от каких-либо базовых показателей и, как правило, разработаны в рамках двух основных подходов: индуктивном и дедуктивном. При первом подходе значения существенности суммируются по каждой значимой статье бухгалтерской (финансовой) отчетности; при втором - устанавливается общий уровень существенности бухгалтерской (финансовой) отчетности, который в дальнейшем распределяется между значимыми статьями отчетности. Раскрытие методики расчета уровня существенности в пояснениях к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности позволило бы достигнуть принципа достоверности бухгалтерского учета.
Итак, на сегодняшний день в России достоверность и существенность бухгалтерской (финансовой) отчетности зависит от требований к порядку составления и содержанию финансовой отчетности, установленных законодательством. Однако на практике возникает множество случаев, в которых применение установленных требований не представляется возможным. Следовательно, решающими становятся принципы формирования профессионального суждения о достоверном отражении реального финансового состояния организации. Без изменения нормативной базы регулирования бухгалтерского учета и аудита невозможно изменение взгляда на понятие достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. На современном этапе экономического развития в Российской Федерации происходит системное реформирование правовых основ бухгалтерского учета и отчетности, необходимое для глобальной ориентации на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) с целью приведения концепции регулирования бухгалтерского учета в соответствии с меняющимися условиями деятельности экономических субъектов. Положения МСФО основаны на обобщении мирового опыта ведения бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики. В МСФО разъяснено понятие существенности - «пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности» [6]. Помимо этого дана характеристика пользователей финансовой отчетности, что помогает составителю отчетности определить критерий существенности.
Согласно МСФО, если информация не содержит существенных ошибок и во всех аспектах правдиво отражает хозяйственную деятельность организации, то она является достоверной. В свою очередь достоверность тесно связана с надежностью, обеспечиваемую такими признаками, как полнота, нейтральность, правдивое представление, преобладание сущности над юридической формой,
осмотрительность. Таким образом, обеспечение достоверного представления информации бухгалтерской (финансовой) отчетности возможно при исполнении требований МСФО.
Библиографический список
1. Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности: теория и практика: учебник / О.А. Агеева, А.Л. Ребизова. - 2-е изд. - М.: Юрайт, 2014. - 447 с.
2. Безбородова Т.И. Проблемы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности // Юрист. -2001. - № 15.
3. Голосов О.В., Гутцайт Е.М. Достоверность бухгалтерской отчетности и аудит // Аудитор. - 2006. - № 2.
4. Кирьянова З.В., Седова Е.И. Формирование финансовой отчетности в России на современном этапе // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2012. - № 3.
5. Когденко В.Г., Мельник М.В. Интегрированная отчетность: вопросы формирования и анализа // Международный бухгалтерский учет. - 2014. - № 10.
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Система «Гарант».
7. Рогуленко Т.М. Аудит: учебник. / Т.М. Рогуленко [и др.]. - 3-е изд. - М.: КноРус, 2014. - 428 с.
8. Рожкова Н.К., Курылева М.Н. Основные подходы к оценке стоимости инновационного продукта // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2014. - № 15. - С. 143-148.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Система «Гарант».
10. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: Справочная правовая система «КонсультантПлюс» (дата обращения: 15.01.2015).
