CC BY
40
МНЕНИЯ. КОММЕНТАРИИ.
РЕКОМЕНДАЦИИ
ОБ ОСОБЕННОСТЯХ ПРИМЕНЕНИЯ ЛИНЕЙНОГО МЕТОДА НАЧИСЛЕНИЯ
АМОРТИЗАЦИИ
л. л. горшкова,
руководитель ооо «Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения»
В соответствии с п. 4 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) линейный метод представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного организацией при принятии объекта к учету. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле
К =1100%, п
где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Индивидуальные предприниматели имею право применять только линейный способ начисления амортизации нематериальных активов и основных средств, которые используются в предпринимательской деятельности.
Амортизация основных средств, отнесение их к амортизационным группам, способы начисления амортизации осуществляются в соответствии с порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, применяющих общую систему налогообложения (ОСНО), утвержденным приказом Минфина России от 13.08.2002 № 86н и МНС России № БГ-3-04/430.
Организации и предприниматели, применяющие другие системы налогообложения, руководствуются ст. 259 НК РФ.
Однако в практике налогоплательщиков нередко возникают вопросы, которые требуют дополнительных разъяснений. Рассмотрим это на примерах.
Пример 1. В ходе налоговой проверки налоговый орган посчитал неправомерным применение организацией-налогоплательщиком к основной норме амортизации (линейный метод начисления амортизации) повышающего коэффициента 2 в отношении основного средства, ссылаясь на то, что, несмотря на факт действительной эксплуатации данного основного средства в условиях агрессивной среды, специальный коэффициент не применяется, т. е. основное средство изначально изготовлено для эксплуатации в условиях агрессивной среды. В связи с этим налоговый орган признал неправомерным включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения
прибыли, излишне (именно в части повышающего коэффициента) начисленной амортизации. Возникает вопрос: правомерна ли позиция налогового органа?
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в п. 1 ст. 259.3 НК РФ, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
В целях гл. 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте со взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам.
Как разъяснено в письме Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-05/182, при определении объектов, имеющих непосредственный контакт с агрессивной средой, в отношении которых налогоплательщик вправе применять специальный ускоряющий коэффициент амортизации, необходимо учитывать, что если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источником аварийной ситуации.
В письме ФНС России от 17.11.2009 № ШС-17-3/205@ налоговые органы полностью разделили данный подход, разъяснив следующее.
Право на применение повышенного коэффициента законодательство связывает именно с факти-
ческим нахождением объектов основных средств в условиях агрессивной среды.
При этом для налогообложения под агрессивной средой понимается (или/или):
• совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;
• нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
При этом, в случае если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации.
Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с нормами ст. 259.3 НК РФ (абз. 2 п. 7 ст. 259 в редакции, действовавшей до 2009 г.) правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.
Исходя из изложенного, согласно подходу Минфина России и ФНС России, позиция налогового органа о неправомерности применения организацией-налогоплательщиком к основной норме амортизации (линейный метод начисления амортизации) повышающего коэффициента 2 в отношении основного средства, ссылаясь на то, что, несмотря на факт действительной эксплуатации данного основного средства в условиях агрессивной среды, специальный коэффициент не применяется, т. е. основное средство изначально изготовлено для эксплуатации в условиях агрессивной среды, правомерна.
Однако в судебной практике по данному вопросу выработана противоположная точка зрения.
В постановлении от 05.05.2012 № А10-248/2011 Федеральный арбитражный суд (ФАС) ВосточноСибирского округа отклонил как не основанный на нормах налогового законодательства довод
налогового органа, явившийся основанием для исключения из состава расходов сумм излишне начисленной амортизации, о неправомерном применении специального коэффициента в отношении основных средств, изначально изготовленных для эксплуатации в условиях агрессивной среды (низкие (высокие) температуры, влажность, загазованность, горнодобывающая промышленность). Как отметил суд, налоговый орган в ходе проверки не ставил под сомнение факт эксплуатации спорных основных средств в условиях агрессивной среды.
Подпункт 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ не содержит иных исключений при применении специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств помимо основных средств первой — третьей амортизационных групп при использовании нелинейного метода. Поэтому изначальная адаптированность основного средства к воздействию агрессивной технологической среды, предусмотренная техническими параметрами, при доказанности факта использования этих основных средств в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности не имеет правового значения в целях применения положений указанной нормы.
В постановлении ФАС Московского округа от 13.04.2012 № А40-124761/10-90-699 суд также отклонил доводы налогового органа о том, что налогоплательщик применял специальный коэффициент 2 при начислении амортизации по охранной сигнализации, которая изначально в соответствии с документами производителя предназначена для использования в круглосуточном режиме работы, и именно исходя из этих условий работы производителем определен срок использования оборудования, включенного в соответствующую амортизационную группу.
Как отметил суд, в п. 1 ст. 259.3 НК РФ не содержится исключений при использовании амортизируемых основных средств, используемых в условиях повышенной сменности, в отношении основных средств, которые изначально предназначены для использования в круглосуточном режиме работы.
На основании изложенного суд признал необоснованными аналогичные доводы налогового органа в отношении основных средств горного, газового, мостокотельного цехов, цеха производства шлаков, ремонтно-механического цеха, центральной заводской лаборатории, электроцеха, доменного цеха, агломерационной фабрики, цеха по производству ферросплавов, новопрокатного цеха, цеха авторессор.
В связи с этим суд не принял во внимание ссылку на разъяснение Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-05/182.
Исходя из мнения Минфина России и ФНС России, позиция налогового органа в рассматриваемой ситуации правомерна. Неправомерность позиции налогового органа, учитывая судебную практику по данному вопросу, налогоплательщику придется доказывать в суде.
Пример 2. Ситуация, аналогичная примеру 1, но организация-налогоплательщик, применяющая линейный метод начисления амортизации, вводит к основной норме амортизации повышающий коэффициент 2 в отношении основного средства, которое непрерывно используется для работы круглосуточно. Вправе ли она это делать?
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в п. 1 ст. 259.3 НК РФ, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
Как разъяснено в письме ФНС России от 17.11.2009 № ШС-17-3/205@, право на применение повышенного коэффициента законодательство связывает именно с фактическим нахождением объектов основных средств в условиях агрессивной среды.
В письме Минэкономразвития России от 13.01.2011 № д13-13 «О применении повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, используемых в круглосуточном режиме» в соответствии с запросом ФНС России рассмотрен вопрос, касающийся применения повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, используемых в круглосуточном режиме.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности, налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. При этом налоговое законодательство не содержит норм, однозначно определяющих, какой режим работы основных средств является режимом работы в условиях повышенной сменности (нормальной сменности).
При использовании линейного метода начисления амортизации норма амортизации основного средства определяется на основании срока его полезного использования, установленного Классификацией основных средств, включаемых в аморти-
зационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация).
В соответствии с письмом Минэкономразвития России от 20.03.2007 № Д19-284 при подготовке Классификации сроки полезного использования основных средств (машин и оборудования), используемых в прерывных технологических процессах, устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.
Таким образом, режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и более.
Согласно тому же письму Минэкономразвития России в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.
Круглосуточный режим эксплуатации основных средств, по мнению Минэкономразвития России, может являться как прерывным (например, трехсменным), так и непрерывным.
Учитывая изложенное, считаем, что каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения.
Согласно подходу Минфина России (см., например, письма Минфина России от 19.10.2007 № 03-03-06/1/727 и от 13.02.2007 № 03-03-06/1/78), сформированному в отношении абз. 2 п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 2009 г. (по сути данная норма перенесена в п. 1 ст. 259.3 НК РФ, а значит, данные разъяснения подлежат применению и в настоящее время), в отношении объектов основных средств, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности, необходимо учитывать, что сроки полезного использования по основным средствам согласно их Классификации установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены. Следовательно, при трехсменной или круглосуточной работе организация вправе использовать повышенный коэффициент амортизации к основной норме, но не выше 2.
Исходя из изложенных подходов Минфина России и Минэкономразвития России, организация-налогоплательщик, применяющая линейный
метод начисления амортизации, вправе применять к основной норме амортизации повышающий коэффициент 2 в отношении основного средства, которое непрерывно используется для работы круглосуточно.
Правомерность подобного вывода подтверждается и судебной практикой.
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2012 № А10-248/2011 установил, что в подразделениях налогоплательщика, где приостановка работы участков, цехов и служб невозможна по производственно-технологическим условиям, в том числе в проверяемом периоде, работы велись в режиме непрерывного производства, применялись графики сменности — в две смены по 12 ч каждая, т. е. круглосуточно.
Из положений ст. 91, 103 Трудового кодекса Российской Федерации следует, что две смены равны 16-часовому рабочему дню, поэтому суд признал, что работа в круглосуточном режиме относится к работе в условиях повышенной сменности, поскольку выходит за рамки нормальной продолжительности ежедневной работы.
В постановлении ФАС Московского округа от 25.04.2011 № КА-А40/3104-11 заключил, что многосменный режим работы оборудования — это работа оборудования в режиме более двух смен.
Судом установлено, что значительная часть основных средств налогоплательщика, к которым применен коэффициент ускоренной амортизации, работает в условиях повышенной сменности, что обусловлено спецификой работы предприятий металлургического комплекса.
Совокупностью представленных документов подтверждается эксплуатация оборудования в режиме более двух смен нормальной продолжительности или в круглосуточном режиме, что является основанием для применения налогоплательщиком коэффициента ускоренной амортизации.
В постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2012 по делу № А78-5404/2011 разъяснено, что режим повышенной сменности означает использование основных средств более двух смен в течение суток, т. е. трехсменный или круглосуточный режим работы.
Условия повышенной сменности — это режим работы оборудования в режиме более двух смен.
Следовательно, при круглосуточной работе организация вправе использовать повышенный коэффициент амортизации к основной норме, но не выше 2.
Исходя из позиции Минфина России и судебной практики, организация-налогоплательщик, применяющая линейный метод начисления амортизации, вправе применять к основной норме амортизации повышающий коэффициент 2 в отношении основного средства, которое непрерывно используется для работы круглосуточно.
список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 02.07.2013).
2. О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 (в ред. от 10.12.2010).
3. О применении повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, используе-
мых в круглосуточном режиме: письмо Минэкономразвития России от 13.01.2011 № д13-13.
4. О сменности работы основных средств: письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 № Д19-284.
5. Об условиях применения повышающего коэффициента при работе основных средств в агрессивной среде: письмо ФНС России от 17.11.2009 № ШС-17-3/205@.
6. Письмо Минфина России от 13.02.2007 № 03-03-06/1/78.
7. Письмо Минфина России от 19.10.2007 № 03-03-06/1/727.
8. Письмо Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-05/182.
9. Трудовой кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ (в ред. от 23. 07. 2013).
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: [email protected]
