CC BY
32
© 2012 г.
М. А. Лабоськин
об особенностях льготного налогообложения отдельных видов доходов по соглашениям об избежании двойного налогообложения
Лабоськин Михаил Алексеевич - главный государственный таможенный инспектор правовой службы Северо-Западного таможенного управления, к.ю.н.
(E-mail: [email protected])
Аннотация. В статье рассматриваются отдельные особенности реализации предоставления льгот по налогообложению дивидендов, процентов и роялти, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией.
Ключевые слова: налогообложение, льготы, ограничение льгот, соглашение об избежании двойного налогообложения.
Расширение внешнеэкономических связей субъектов предпринимательской деятельности, допуск на внутренний рынок Российской Федерации иностранных коммерческих структур поставили перед Российской Федерацией задачу создания благоприятных условий для привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику.
Одним из главных условий привлечения иностранных капиталов в экономику государства является объем предоставляемых налоговых льгот в отношении получаемой прибыли .
Универсальным международно-правовым актом, регулирующим вопросы налогообложения и предоставления налоговых льгот, являются соглашения (договоры, конвенции) об избежании двойного налогообложения'.
По состоянию на 01.09.2012 Российской Федерацией заключено 84 Соглашения об избежании двойного налогообложения, из которых применяются 75. Также применяются 2 Соглашения, заключенные СССР
В настоящее время в качестве основы для переговоров с уполномоченными органами иностранных государств о заключении международных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество применяется Типовое соглашение, одобренное Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество»2 (далее - Типовое соглашение 2010 года), заменившее ранее применяемое Типовое соглашение, одобренное Постановлением Правительства РФ от 28.05.1992 № 352.
1 Международные соглашения, заключенные Российской Федерацией и Правительством РФ, в т. ч. по налоговым вопросам, имеют наименования «соглашение», «договор», «конвенция», «протокол». Все эти названия равнозначны и обозначают собственно «договор» . Протоколами, как правило, вносятся изменения и дополнения в ранее заключенные международные соглашения
2 Собрание законодательства РФ. 2010 . № 10 . Ст. 1078.
Кроме того, в соответствии с Протоколом об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 15.05.1992, главы Правительств государств-участников СНГ договорились с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества использовать между собой и с третьими странами соответствующее типовое соглашение по этому вопросу3 .
В основе как Типового соглашение 2010 года, так и Типового соглашения СНГ лежит Модельная конвенция Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР) по налогам на доход и капитал. При этом, несмотря на то, что Россия не является членом указанной международной организации (в настоящее время у России в ОЭСР статус наблюдателя), на практике налоговые органы России используют Комментарий ОЭСР к Модельной конвенции.
В целом Соглашение об избежании двойного налогообложения представляет собой правовой акт, регулирующий льготное налогообложение определенных видов доходов . В частности, это относится к налогообложению по пониженным ставкам дивидендов, процентов, роялти или доходов от авторских прав и лицензий
Новацией, содержащейся в Типовом соглашении 2010 года, является статья 29 «Ограничение льгот» . При этом интерес вызывает пункт 1 данной статьи, в соответствии с которым «компетентные органы Договаривающегося Государства могут отказать в предоставлении льгот в соответствии с настоящим Соглашением любому лицу или в отношении любой сделки, если, по их мнению, предоставление таких льгот приведет к злоупотреблению настоящим Соглашением с точки зрения его целей» .
Данное положение воспринято Конвенцией между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 25.04.1994 (статья 24)4, Конвенцией между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 22.11. 2 0 045 .
Статьей 22 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Сингапур об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 29 .09 . 20026 и статьей 28 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 29 .06.19997 устанавливается, что «преимущества, определенные Соглашением, не применяются в отношении лиц (резидентов), если главной целью этих лиц (резидентов) является получение льгот, предусмотренных Соглашением» .
При этом в Соглашениях не определяется процедура, в соответствии с которой должно устанавливаться, что главной целью резидента является исключительно получение льгот, установленных Соглашениями, в связи с чем данное положение, перспективы практического применения .
Данное положение конкретизировано в Протоколе от 07.10.2010 о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года8 . Статьей XI Протокола Соглашение дополняется статьей 29 «Ограничение льгот», которой устанавливается, что, если в результате консультаций Стороны придут к мнению, что одной из главных целей создания организации-резидента было получение льгот по Соглашению, в предоставлении таких льгот будет отказано
В соответствии с Протоколом данная норма распространяется только на компании, не зарегистрированные в Республике Кипр и в России
Буквальное толкование данной нормы позволяет сделать вывод о том, что эта норма предназначена для компаний, не зарегистрированных на Кипре, но являющихся резидентами Кипра (например, в силу
3 Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ «Содружество» . 1992. № 5. Протокол подписан от имени Правительств Армении, Белоруссии, Казахстана, Киргизии, Молдавии, России, Таджикистана, Узбекистана, Украины.
4 Собрание законодательства РФ. 2004. № 23. Ст. 2236.
5 Собрание законодательства РФ. 2009. № 17 . Ст. 1970.
6 Собрание законодательства РФ. 2009. № 14 . Ст. 1588.
7 Собрание законодательства РФ. 2005. № 23. Ст. 2204 .
8 Протокол ратифицирован Федеральным законом от 28. 02. 2012 № 9-ФЗ, вступил в силу со 02. 04. 2012. По состоянию на 01. 09. 2012 Протокол в силу не вступил.
места управления на Кипре) Такая практика до этого не получала значительного распространения в отношении доходов из России, в связи с чем можно полагать, что данное нововведение будет иметь ограниченное практическое применение
Одной из особенностей, характерной для всех Соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ, является включение в них статей, устанавливающих льготы по налогообложению доходов от дивидендов, процентов и роялти (или доходов от авторских прав и лицензий)
Общим ограничением для предоставления льгот в отношении указанных видов доходов является невозможность применение льгот в случае, если:
- основной целью или одной из основных целей любого лица, которые связаны с возникновением или передачей долгового требования, в отношении которого выплачиваются проценты, было получение льгот в соответствии с настоящей статьей9;
- основной целью или одной из основных целей любого лица, которые связаны с возникновением или передачей долгового требования, в отношении которого выплачиваются проценты, было получение льгот в соответствии с настоящей статьей10;
- основной целью или одной из основных целей любого лица, которые связаны с возникновением или передачей прав, в отношении которых выплачиваются доходы от авторских прав и лицензий, было получение льгот в соответствии с настоящей статьей11.
Кроме того, следует учитывать, что пониженная ставка в отношении дивидендов, процентов, роялти у источника выплат применяется при условии, что получатель дохода является лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, проценты, роялти
Как разъясняет по этому вопросу Минфин России, в соответствии с Комментариями к Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал и сложившейся международной практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения требование наличия фактического права на доход содержится с целью уточнения значения выражения «выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве», используемого в статье, регулирующей налогообложение процентного дохода Таким образом, уточняется, что государство-источник дохода не должно предоставлять освобождение от налогообложения (или осуществлять налогообложение по пониженным ставкам) данного процентного дохода лишь на том основании, что доход был получен лицом с постоянным местопребыванием в государстве-партнере по Соглашению .
Термин «фактический получатель дохода» не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как «избежание двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов», и с учетом таких основных принципов договоров, как «предотвращение злоупотребления положениями договора» и «преобладание сущности над формой» .
Организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно при условии заключения гражданско-правового договора . Кроме этого, для признания лица в качестве фактического получателя дохода данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, быть лицом, определяющим дальнейшую «экономическую судьбу» полученного дохода .
Освобождение от налогообложения или налогообложение по пониженным ставкам процентного дохода в стране источника дохода не предоставляется, если между фактическим владельцем и плательщиком процентов имеется посредник, такой как агент или получатель по доверенности, за исключением, если фактический владелец является резидентом другого договаривающегося государства12 .
Еще одним из условий налогообложения дивидендов по пониженным ставкам в соответствии с Соглашениями об избежании двойного налогообложения является то, что получателем дивидендов, являющимся лицом, имеющим фактическое право на эти дивиденды, является компания, прямо владеющая по крайней мере 25 процентами уставного капитала компании, выплачивающей дивиденды, и(или) сумма прямых вложений в уставный капитал такой компании по меньшей мере эквивалентна 100 000 долларов США.
9 Пункт 7 статьи 10 Соглашения с Бразилией.
10 Пункт 9 статьи 11 Соглашения с Бразилией, пункт 9 статьи 11 Соглашения с Казахстаном .
11 Пункт 7 статьи 12 Соглашения с Бразилией, пункт 7 статьи 12 Соглашения с Казахстаном .
12 Письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-08-05, от 30.12. 2011 № 03-08-13/1.
В отношении доли участия в уставном капитале практически все Соглашения, содержащие данное положение, устанавливают 25 процентов, за исключением Соглашения с Бразилией, в котором эта доля составляет 20 процентов .
Что касается суммы уставного капитала, то в подавляющем большинстве Соглашений она составляет 100 тыс . долл. США, за исключением Соглашения с Украиной (50 тыс . долл. США) и Вьетнамом (10 млн долл. США). При этом в Соглашениях с Францией, Мали валюта указана во французских франках, в Соглашении со Швейцарией - в швейцарских франках, в Соглашении с Австралией в австралийских долларах,13 а в Соглашениях с Испанией, Люксембургом, Нидерландами - в ЭКЮ14 .
В Соглашении с Германией в первоначальной редакции была указана сумма 160 тыс . немецких марок, которая Протоколом от 15.10.2007 о внесении изменений в Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года заменена на сумму в 80 тыс . евро15 .
В Соглашении с Люксембургом значится сумма в 75 тыс . ЭКЮ, которая Протоколом от 21.11. 2011 о внесении изменений в Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 28.06.1993 заменена на сумму в 80 тыс . евро16 .
Наличие в Соглашениях валют, выведенных из оборота (французский франк, ЭКЮ), вызывает трудность при их пересчете . На случай возникновения трудностей, возникающих при применении Соглашений, в Соглашениях предусматривается взаимосогласительная процедура, возлагаемая на компетентные органы государств-участников Соглашения .
Таким образом, Соглашения об избежании двойного налогообложения являются основным международно-правовым актом, на основании которого предоставляется льготное налогообложение доходов от дивидендов, процентов, роялти . При условии, что получатель льгот является лицом, обладающим правом собственности на указанные виды доходов, т. е . их владельцем. Кроме того, получение льгот, установленных Соглашениями в отношении дивидендов, процентов и роялти, не должно быть основной целью лиц, претендующих на получение льгот. Принимая во внимание, что порядок установления факта злоупотребления преимуществами, предоставляемыми Соглашениями, не определен, практическое ограничение льгот не представляется возможным
Литература
Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Федеративной Республики Бразилии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 22.11.2004 // Собрание законодательства РФ . 2009. № 17. Ст. 1970.
Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 16 .12.1998 // Собрание законодательства РФ. 2000. № 48. Ст 4633
Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996 // Собрание законодательства РФ . 1998. № 11. Ст. 1243.
13 Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 07. 09.2000 // Собрание законодательства РФ. 2004. №9. Ст. 699.
14 ЭКЮ - денежная единица, лежавшая в основе европейской валютной системы, введенная в обращение в 1979 г. С 1999 г. в безналичном, а с 2002 г. в наличном обороте заменена на Евро.
15 Собрание законодательства РФ. 2009. № 33. Ст. 4065.
16 По состоянию на 01. 09. 2012 Протокол не ратифицирован, не опубликован. Текст Протокола содержится в ИПС «Консультант» .
Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Мали об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов на доходы и имущество от 25.06.1996 // Собрание законодательства РФ. 1999. № 46 . Ст. 5479.
Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26.11.1996 // Собрание законодательства РФ. 1999. № 21. Ст. 2527.
Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 07.09.2000 // Собрание законодательства РФ . 2004. № 9 . Ст. 699.
Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Социалистической Республики Вьетнам об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 27.05.1993 // Собрание законодательства РФ . 1999. № 36. Ст. 4374.
Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 // Собрание законодательства РФ . 1998. № 8. Ст. 913.
Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 29.06.1999 // Собрание законодательства РФ . 2005. № 23. Ст. 2204.
Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 28.06.1993 // Собрание законодательства РФ . 1997. № 44 . Ст. 5021.
Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996 // Собрание законодательства РФ. 1998. № 46 . Ст. 5604.
Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур
об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 29.09.2002 // Собрание законодательства РФ . 2009. № 14 . Ст. 1588.
Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов от 08.02.1995 // Собрание законодательства РФ. 2001. № 9 . Ст. 787.
Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Швейцарской Конфедерации об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 // Собрание законодательства РФ . 1997. № 23. Ст. 2666.
Протокол об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 15.05.1992 // Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ «Содружество» . 1992. № 5.
Протокол от 15.10. 2007 о внесении изменений в Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года // Собрание законодательства РФ. 2009. № 33. Ст . 4065.
Протокол от 07.10.2010 о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года // Не опубликован. Содержится в ИПС «Консультант» .
Протокол от 21.11.2011 о внесении изменений в Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 28.06.1993 // Не опубликован. Содержится в ИПС «Консультант» .
Постановление Правительства Российской Федерации от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» // Собрание законодательства РФ . 2010 . № 10 . Ст . 1078.
Письмо Минфина России от 01.04.2010 № 03-08-05 // Не опубликовано . Содержится в ИПС «Консультант»
Письмо Минфина России от 30.12.2011 № 03-08-13/1 // Не опубликовано . Содержится в ИПС «Консультант»
