CC BY
24
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В УЧЕТЕ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженныйработник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
Приказом Минфина России от 11.02.2008 № 23н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. В новой редакции ПБУ 18/02 действует уже при составлении отчетности за 2008 г.
Эти изменения касаются прежде всего постоянных положительных и отрицательных разниц. Как известно, положительные постоянные разницы приводят к формированию постоянных налоговых обязательств (ПНО), а отрицательные — к формированию постоянного налогового актива (ПНА). Показатель ПНА, формируемый организациями уже давно, выделен только в новой редакции ПБУ 18/02.
Следует отметить, что положительные постоянные разницы являются следствием того, что доходы в бухгалтерском учете учитываются в меньшем размере или не учитываются совсем по сравнению с налоговым учетом, например, при реализации по ценам ниже рыночных. То же относится к расходам, которые не учитываются совсем или в целях налогообложения учитываются в меньшем размере, например, только в пределах норм учитываются потери от недостачи и порчи материалов при их хранении и транспортировке, суммы расходов на НИОКР, не давших положительных результатов, суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств сверх установленных норм и др.
Результатом этого является то, что сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, меньше суммы налога по данным налогового учета. Поэтому приходится доначислять налог на прибыль, т. е. отражать в бухгалтерском
учете ПНО и делать записи по дебету счета 99, субсчет «ПНО» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Возникновение отрицательных постоянных разниц связано с доходами, которые не учитываются, т. е. с доходами, не признаваемыми в налоговом учете, например, доходами в виде стоимости имущества, полученного по безвозмездной помощи, в рамках целевого финансирования, доходами в связи со списанием кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, доходами в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг и др.
К появлению отрицательных постоянных разниц приводят также расходы, которые не учитываются в бухгалтерском учете или учитываются в меньшем размере.
При этом налог на прибыль по данным бухгалтерского учета рассчитывается в большей сумме, чем по данным налогового учета. Поэтому необходимо сторнировать часть уже начисленного налога на прибыль. В бухгалтерском учете при этом делается запись по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99, субсчет «ПНО».
Пример 1. Учредитель ООО «Сигма» передал организации безвозмездно денежные средства в сумме 2 000000руб.
В бухгалтерском учете ООО «Сигма» эта сумма была включена в состав прочих доходов. На основании этой суммы был рассчитан условный расход по налогу на прибыль (2 ООО 000руб. х24%= 480 000руб.), что отражено следующим образом:
Д-т сч. 99, субсчет «Условный доход (расход)» -480000руб.
К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 480000руб.
Однако при расчете налога на прибыль эта сумма не учитывается, так как доходы в виде безвозмездно полученного имущества от учредителя, доля которого в уставном капитале ООО «Сигма» превышает 50%, не включаются в состав внереализационных доходов(подп. lin. 1ст. 251НКРФ).
Следовательно, возникает постоянная разница в виде ПНА, которая отражается так:
Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 480000руб.
К-т сч. 99, субсчет «ПНА,> - 480 000руб.
В результате сальдо по счету 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» будет равно нулю, а организация не должна перечислять в бюджет налог на прибыль за текущий период.
В новой редакции ПБУ 18/02 постоянные разницы, возникающие в бухгалтерском учете, отражаются только в момент их появления и не требуют дифференцированного учета по видам активов и обязательств.
Вместе с тем из текста ПБУ 18/02 в соответствии с приказом Минфина России от 11.02.2008 № 23н исключены все указания на корреспонденцию счетов при отражении в бухгалтерском учете ПНО, ПНА, ОНА и ОНО, так как отражение соответствующих налоговых активов и обязательств на счетах 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства» в соответствующей корреспонденции со счетами 68 и 99 регламентировано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
В соответствии с приказом Минфина России № 23н при изменении ставки налога на прибыль организациям необходимо пересчитывать сумму отложенных налогов на дату изменения ставки (пп. 14 и15 ПБУ 18/02). Разницу при пересчете следует отражать на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Если раньше ПБУ 18/02 должны были использовать все организации (кроме кредитных, страховых и бюджетных), то с 01.01.2008 отпримененияданного положения могут отказаться некоммерческие организации. Однако обязанность выполнения требований этого документа возникла у страховых организаций. Иными словами, с 01.01.2008 страховые организации (компании) должны выявлять постоянные и временные разницы и формировать ОНА и ОНО. Если в бухгалтерском учете страховой организации при отражении доходов и расходов погашается временная разница, возникшая до 01.01.2008, то ее следует
переквалифицировать в постоянную и отразить в бухгалтерском учете ПНО или ПНА.
Пример 2. В январе 2007г. страховая компания «Элком» приобрела нежилое помещение первоначальной стоимостью 36 ООО 000руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Срок полезного использования объекта — 20 лет. Начисление амортизации производится линейным способом.
В феврале 2007г. компания списала 10 % первоначальной стоимости объекта в налоговом учете. В результате образовалась налогооблагаемая временная разница в сумме 3 600 000руб. Однако ОНО компания «Элком» не формировала, так как страховые компании были освобождены от применения ПБУ18/02(п. 1).
С февраля 2007г. страховая компания начисляет линейным способом ежемесячную амортизацию по объекту:
— в бухгалтерском учете:
36 000 000 руб.: 20 лет: 12 мес. = 150 000 руб.;
— в налоговом учете:
(36 000 000 руб. - 3 600 000 руб.): 20 лет.: 12 мес. = 135 000 руб.
Таким образом, ежемесячно в бухгалтерском учете погашается налогооблагаемая временнаяраз-ница в размере 15 000руб. В связи с тем, что ОНО не сформировано, страховая компания не уменьшает его величину. Однако с 01.01.2008 страховая компания «Элком» обязана применять ПБУ 18/02, а потому при погашении налогооблагаемой временной разницы, которая возникает при начислении амортизации по объекту, компания «Элком» должна переквалифицировать временную разницу в постоянную и ежемесячно формировать в бухгалтерском учете ПНО в сумме (15 000руб. х 24 %)=3 600руб.
В отдельном разделе рассмотрен вопрос о расчете текущего налога на прибыль.
Неоплаченная сумма налога, отражаемая в бухгалтерском балансе, включает:
— текущий налог на прибыль за отчетный период;
— задолженность за предшествующие периоды;
— доначисленную сумму налога за прошлые отчетные периоды.
Однако в балансе отражается не только кредиторская задолженность по налогу на прибыль, но и дебиторская задолженность в сумме переплаты или излишне взысканного налога. Именно по этой причине в новой редакции приказа Минфина России № 23н указано, что в бухгалтерском балансе должна отражаться не только кредиторская задолженность (обязательства), но и дебиторская задолженность по налогу на прибыль.
Для расчета показателя текущего налога на прибыль в бухгалтерском учете необходимо увели-
чить условный доход (расход) по налогу на прибыль на величину сформированных ПНО, ОНА и погашенного ОНО, а затем уменьшить условный расход (доход) на величину ПНА, сформированного ОНА и погашенного ОНО.
Из текста ПБУ 18/02 исключен термин «текущий налоговый убыток», так как данный показатель означает, что по результатам отчетного периода налоговая инспекция должна уплатить организации определенную сумму налога на прибыль, что практически нереально.
Согласно новой редакции п. 22 ПБУ 18/02 организации могут использовать один из двух способов определения суммы налога на прибыль. Первый способ: из налоговой декларации показатель текущего налога на прибыль переносится в ф. 2. Этот показатель вместе с тем формируется в бухгалтерском учете на основе условного дохода (расхода) по налогу, а также отложенных налоговых активов и обязательств. По этой причине переносить данный показатель из налоговой декларации не следует.
Второй способ связан непосредственно с бухгалтерскими данными, формируемыми на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому открываются два субсчета второго порядка — «Текущий налог на прибыль» и «Расчеты с бюджетом». На первом субсчете формируется величина текущего налога на прибыль, а по окончании отчетного пе-
риода эта величина переносится на второй субсчет «Расчеты с бюджетом», на котором отражается сумма налога на прибыль, доначисление налога за предшествующие периоды, платежи в бюджет в течение отчетного периода.
В результате на втором субсчете отражается сальдо по расчетам с бюджетом по данному налогу.
Следует отметить, что показатель на субсчете «Текущий налог на прибыль» может не соответствовать показателю налога на прибыль в налоговой декларации, если у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль и не сформированы отложенные налоговые активы либо допущена ошибка при формировании показателей, связанных с текущим налогом на прибыль.
Выбор способа формирования показателя текущего налога на прибыль должен быть отражен в учетной политике организации.
Литература
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
2. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
❖ ❖ ❖
