CC BY
31
9 (201) - 2007
ПРОБЛЕМЫ УЧЕтА
ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В ПОЛОЖЕНИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ»
В.А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
Минфином России утверждена новая редакция Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н).
В новом положении определены особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Указанные активы и обязательства, в том числе подлежащие оплате в рублях, формируют учетную информацию в организациях, являющихся юридическими лицами (кроме кредитных и бюджетных учреждений).
При этом датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства по данной операции. В ПБУ 3/2006 разработан перечень таких дат (табл. 1).
Стоимость активов и обязательств (денежных средств в кассе организации, средств на банковских счетах, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы), вложений в материально-производственные запасы, обязательств организации в иностранной валюте) подлежат пересчету в рубли по официальному курсу соответствующей валюты к рублю, установленному ЦБ РФ. Пересчет производится на дату совершения операции в иностранной валюте (табл. 1), на отчетную дату или при пересчете по мере изменения курса иностранной валюты.
Курсовой разницей при пересчете является разница между рублевой оценкой актива или обязательства в иностранной валюте на дату исполнения обязательства по оплате или на отчетную дату и рублевой оценкой этого же актива или обязатель-
Таблица 1
День возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства по операции
Операция в иностранной валюте Дата совершения операции в иностранной валюте
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте Дата поступления на счет или списания со счета денежных средств в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой Дата поступления в кассу или выдачи из кассы иностранной валюты или денежных документов в валюте
Доходы организации в иностранной валюте Дата признания доходов организации в валюте
Расходы организации, в том числе импорт материально-производственных запасов. Расходы по служебным командировкам Дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов. Дата утверждения авансового отчета
Вложения организации в основные средства, нематериальные активы и др. Дата признания затрат во внеоборотные активы
22
все для бухгалтера
ства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Курсовые разницы возникают по операциям, совершенным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности в иностранной валюте при различном курсе валюты на дату исполнения обязательств по оплате и дату принятия задолженности к учету в отчетном периоде. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате. Эти разницы могут быть положительными или отрицательными. Положительная — увеличивает прибыль организации, отрицательная — уменьшает прибыль.
Курсовые разницы включаются в состав прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. Их учет ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом положительные курсовые разницы отражаются по дебету счетов 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Например:
— при пересчете наличной валюты в кассе организации дебетуется счет 50, субсчет 4 и кредитуется счет 91, субсчет 1 «Прочие доходы»;
— при пересчете денежных документов — дебетуется счет 50, субсчет 3 «Денежные документы» и кредитуется счет 91, субсчет 1;
— при пересчете денежных средств на валютных счетах в банках — дебетуется счет 52 «Валютные счета» и кредитуется счет 91, субсчет 1;
— при пересчете краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений — дебетуется счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции», 2 «Долговые ценные бумаги», 3 «Предоставленные займы» и кредитуется счет 91, субсчет 1;
— при пересчете расчетов с подотчетными лицами дебетуется счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и кредитуется счет 91, субсчет 1;
— при пересчете расчетов с учредителями — дебетуется счет 75 «Расчеты с учредителями» и кредитуется счет 83 «Добавочный капитал» и т. д.
Что касается суммовых разниц, то они возникают в случаях разрыва между датой реализации и
датой оплаты товаров (работ, услуг) при изменении курса валюты. В приказе Минфина России от
27.11.2006 № 154н определены условия формирования суммовых разниц (табл. 2).
Суммовые разницы могут быть положительными и отрицательными. У продавца — это разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) в рублях по курсу на дату реализации и суммой, полученной от покупателя в счет оплаты товаров в рублях. Если курс валюты увеличился, то образуется положительная суммовая разница, и наоборот.
У покупателя суммовая разница — это разница между стоимостью приобретения товаров (работ, услуг) в рублях по данным бухгалтерского учета и суммой перечисления денежных средств поставщику в рублях на дату перечисления. При снижении курса валюты у покупателя образуется положительная суммовая разница, при повышении курса — образуется отрицательная суммовая разница, которая увеличивает расходы на приобретение товаров, объектов основных средств, финансовых вложений и т. п. Однако, если суммовая разница образовалась уже после того как сформировалась первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов, то пересчитывать ее не следует (п. 14 ПБУ 6/01, п. 12 ПБУ 14/2000, п. 18 ПБУ 19/02).
Вместе с тем за последние годы при снижении темпов инфляции суммовые разницы не существенны по отношению к сумме основного долга, а потому понятия «суммовая разница» и «курсовая разница» практически аналогичны, тем более, что тенденция оценки стоимости товаров (работ, услуг) в показателях бюджетов всех уровней состоит в переходе только на оценку в рублях.
По этой причине в конце 2006 г. Минфин России принял решение об отказе учета суммовых разниц в отношении активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Теперь понятие «курсовая разница» объединяет и курсовые, и суммовые разницы. В приказе Минфина России от 27.11.2006 № 154н разработаны основные различия курсовой и суммовой разницы (табл. 3).
Тем самым устанавливаются единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности
Таблица 2
Условия формирования суммовых разниц
№ п/п Условия договора Предварительная оплата Последующая оплата
1 Стоимость товаров (работ, услуг) определяется на дату реализации Образуется суммовая разница Суммовая разница не образуется
2 Стоимость товаров (работ, услуг) определяется на дату оплаты Суммовая разница не образуется Образуется суммовая разница
Таблица З
Основные различия курсовой и суммовой разницы
До 2007 г. Курсовые разницы с 01.01.2007
Курсовые разницы Суммовые разницы
1. Обязательства по договору выражены в иностранной валюте 1. Обязательства по договору выражены в иностранной валюте или в условных денежных единицах 1. Обязательства по договору выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах
2. Обязательства подлежат оплате в иностранной валюте 2. Обязательства подлежат оплате в рублях 2. Обязательства подлежат оплате либо в иностранной валюте, либо в рублях
3. Обязательства: а) отражаются в учете как в рублях, так и в иностранной валюте; б) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ; в) пересчет производится как по каждой операции, так и по окончании отчетного периода (многократно) 3. Обязательства: а) отражаются в учете в рублях; б) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ или иностранному курсу по соглашению сторон; в) пересчет производится только при совершении операции (один раз) 3. Обязательства: а) отражаются в учете как в рублях, так и в иностранной валюте; б) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ или по иному курсу, установленному по соглашению сторон; в) пересчет производится как при совершении каждой операции, так и по окончании отчетного периода (многократно)
стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также единый порядок пересчета в валюту РФ — рубли.
Активы и обязательства в иностранной валюте подразделяются на три группы в зависимости от даты совершения операций пересчета. Стоимость имущества и величина уставного (складочного) капитала пересчитываются только на дату совершения операции. Они отражаются в учете только в рублевой оценке.
Денежные знаки в кассе и на валютных счетах пересчитываются на дату совершения операции и на каждую отчетную дату, а также по мере изменения курса валюты. В учете они отражаются и в рублях, и в валюте.
Прочие активы и обязательства пересчитываются на дату совершения операции и на каждую отчетную дату. В учете они отражаются и в рублях, и в иностранной валюте.
При составлении промежуточной отчетности переоценка активов и обязательств производится на последний календарный день месяца по курсу ЦБ РФ.
Пересчет доходов и расходов в иностранной валюте в организациях за пределами РФ в рубли производится по курсу этой валюты к рублю, установленному на дату совершения операции ЦБ РФ, а разница отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность. Эта разница зачисляется на финансовый результат как прочие доходы и расходы организации.
Следовательно, основные изменения, которые нашли отражение в ПБУ 9/2006, состоят в следующем.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли только в момент перехода
права собственности на них к покупателю, и дальнейшей корректировке не подлежит.
Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью «Гарант»реализовало собственную продукцию на сумму 9 000у. е. Условная единица равна 1 долл. США. Оплата — в рублях. Право собственности на товар перешло к покупателю 02.12.2006. Курс доллара ЦБ РФ — 26,3руб. Оплата была произведена 24.12.2006 при курсе доллара — 26,36руб.
02.12.2006 в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
• отражена выручка от реализации товаров (9 000 у. е. х 26,3руб. /дол.):
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 236 700руб.
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» —
236 700руб.;
• отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (236 700руб. х 1S % /11S %):
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» — 36106,78 руб.
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 36106,78руб.
24.12.2006 в учете сделаны следующие записи:
• отражена сумма выручки за реализованные товары, поступившая на расчетный счет (9 000у. е. х 26,36руб. /долл.):
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» — 237 240руб. К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями» —
237 240руб.;
• отражена положительная курсовая разница (237240руб. — 236 700руб.):
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 540руб.
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 540 руб.
24
ВСЕ ДЛЯ бухгалтера
При формировании первоначальной стоимости внеоборотных активов стоимость их приобретения пересчитывается в рубли в момент признания расходов по приобретению. В дальнейшем никаких корректировок курса делать не надо. Это же относится и к материально-производственным запасам.
Пример 2. Общество с ограниченной ответственностью «Грант» приобрело у ЗАО «Маяк» грузовой автомобиль за 18 000у. е., в том числе НДС — 2 745,76 у. е. В соответствии с договором купли-продажи курс условной единицы равен курсу доллара США к рублю. Автомобиль сдан в эксплуатацию после оплаты.
Расходы на приобретение автомобиля были признаны 02.12.2006. Курс доллара — 26,3руб., оплата произведена 24.12.2006. Курс доллара — 26,36руб.
В бухгалтерском учете ООО «Грант» были сделаны следующие записи:
02.12.2006:
• отражена покупная стоимость автомобиля [(18 000у. е. — 2 745,76у. е.) х 26,3руб. /долл.] = 401186,51руб.:
Д-т сч. 08-4 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» — 401186,51руб.
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 401186,51 руб.;
• отражена сумма НДС (2 745,76у. е. х 26,3 руб. /долл. = 72 213,49руб.):
Д-т сч. 19, субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств» — 72 213,49руб.
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 72 213,49руб.;
24.12.2006:
• погашена задолженность перед поставщиком автомобиля ЗАО «Маяк» (18 000у. е. х 26,36руб. /долл.) = 474 480руб.:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками» — 474 480руб.
К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 474 480руб.;
• определена отрицательная суммовая разница [18000у. е. х (26,36руб. /долл — 26,3руб. /дол.)] = 1 080 руб.;
• увеличена стоимость автомобиля на величину от -рицательной суммовой разницы (401186,51руб. + 1 080руб.) = 402 266,51 руб.
Важным вопросом, разработанным в приказе Минфина России от 27.11.2006 № 154н, является пересчет задолженности, выраженной в условных единицах и подлежащей оплате в рублях. В бухгалтерском учете такая задолженность пересчитывается на дату ее погашения и на каждую отчетную дату, т. е. образуется курсовая разница.
В налоговом учете доходы в виде положительной суммовой разницы у продавца признаются на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права и т. п. Иными словами, в налоговом учете суммовой разницы не образуется.
В результате на отчетную дату в бухгалтерском учете образуется курсовая разница, в налоговом — суммовой разницы не формируется, что приводит к возникновению временной разницы, на основе которой формируется отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив.
Пример 3. Предположим, что на 30.06.2007 в бухгалтерском учете ООО «Квант» отражена дебиторская задолженность в сумме 10 000 у. е., подлежащая оплате в рублях. Курс условной единицы приравнивается к курсу доллара США. По курсу ЦБ РФ эта задолженность в рублях составляет 265 000руб. (курс — 26,5руб. /долл.).
На отчетную дату 30.06.2007официальный курс ЦБ РФ составил 26,8руб. /долл.
В бухгалтерском учете отражена положительная курсовая разница в сумме 3 000руб. [10 000у. е. х (26,8 руб. — 26,5 руб.)].
В налоговом учете по состоянию на 30.06.2007не образуется ни курсовой, ни суммовой разницы, поэтому возникает временная налогооблагаемая разница и формируется отложенное налоговое обязательство (3 000руб. х 24 %) = 720руб.
На сумму отложенного налогового обязательства делается следующая запись:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 720 руб.
К-т сч. 77«Отложенные налоговые обязательства» — 720руб.
Эта задолженность была погашена 05.07.2007 при курсе доллара США ЦБ РФ 26,7 руб. /долл. Следовательно, на расчетный счет ООО «Квант» поступила сумма 267 000 руб.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
• на сумму выручки:
Д-т сч. 51 — 267 000руб.
К-т сч. 62 — 267 000руб.;
• отражена сумма отрицательной курсовой разницы 1 000руб. (268 000руб. — 267 000руб.): Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» — 1 000руб.
К-т сч. 62 — 1 000руб.
В налоговом учете отражается в составе прочих доходов положительная суммовая разница 2 000руб. [10 000руб. х (26,7руб. /долл. — 26,5руб. /долл.)]. Следовательно, разница между доходами в бухгалтерском и налоговом учете составляет 3 000 руб.
(2 000руб. + 1 000руб.) и подлежит погашению по состоянию на отчетную дату. Помимо этого в бухгалтерском учете погашается отложенное налоговое обязательство — 720руб.:
Д-т сч. 77 — 720руб.
К-т сч. 68 — 720руб.
Пересчет дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях, организациям необходимо отразить в балансе за I квартал 2007 г Разницу, возникшую в результате пересчета, нужно отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). При этом корректировку показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) следует отражать в межотчетный период как изменение учетной политики, а в по-
яснительной записке указать и сделать ссылку на
приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
Литература
1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006.
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
