CC BY
327
УДК 336.228
Об эффективности специального режима налогообложения инвесторов при выполнении соглашений о разделе продукции
В статье рассмотрены особенности налогообложения инвесторов при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП), проведен сравнительный анализ налогообложения добывающей компании при лицензионном режиме недропользования и добыче полезного ископаемого на основе СРП. Проанализированы подходы к оценке эффективности применения СРП по двум вариантам раздела продукции и в сравнении с общим режимом налогообложения. Сделан вывод о целесообразности применения СРП с точки зрения оптимизации средств добывающей компании, передаваемых государству, лишь при определенных условиях раздела прибыльной продукции.
Ключевые слова: налогообложение; инвесторы; соглашения о разделе продукции; добыча полезных ископаемых.
The article deals with the taxation of investors in carrying out production sharing agreements (PSA), the comparative analysis of taxation of mining companies when licensing subsoil use mode and mining of mineral on the basis of the PSA. It reviews approaches to assessing the effectiveness of the application of PSA on two options of production-sharing compared to the general regime of taxation. It is concluded that the use of the PSA in terms of optimization of extractive companies being transferred to the State is efficient only under certain conditions of profitable products.
Keywords: taxation; investors; production sharing agreement; mining.
Карпова Галина Николаевна
канд. экон. наук, профессор
кафедры «Налоги
и налогообложение»
Финансового
университета
E-mail: [email protected]
Нормативное регулирование добычи полезных ископаемых на основе СРП
С целью привлечения инвестиций в добывающие отрасли промышленности в ряде стран участки недр для добычи полезных ископаемых предоставляются на основе соглашений о разделе продукции (далее — СРП). В России этот процесс регулируется Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции» [1] (далее — Закон о СРП), принятым в конце 1995 г.
Соглашение о разделе продукции является договором, согласно которому Российская Федерация (одна сторона соглашения) предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиск, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, а инвестор (вторая сторона соглашения) обязуется провести указанные работы за свой счет и на свой риск.
По ряду причин Закон о СРП не нашел столь широкого применения в России, как, например, в Казахстане, Азербайджане и Туркменистане, где посредством СРП в разведку и разработку нефтегазовых месторождений привлечены миллиарды долларов. В нашей стране негативный опыт применения первых СРП в 1990-е гг. сыграл свою отрицательную роль.
В России действуют три соглашения о разработке месторождений на условиях раздела продукции, причем только в отношении углеводородного сырья: по нефтегазоконденсатным месторождениям на шельфе острова Сахалин (проект
«Сахалин-1»), о разработке Пильтун-Астохского и Лунского месторождений нефти и газа (проект «Сахалин-2») и о разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении (проект «Харья-гинское СРП»).
В настоящее время для инвесторов добычи полезных ископаемых на основе СРП предусмотрен специальный режим налогообложения в соответствии со вступившей в силу с 10.06.2003 г. главой 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Однако по вышеуказанным действующим соглашениям этот режим не применяется, так как они были заключены до вступления в силу Закона о СРП и главы 26.4 НК РФ, и в них определен собственный порядок налогообложения, не зависящий от изменений законодательства о налогах и сборах в России.
Таким образом, говорить о результатах практического применения специального налогового режима в сфере добычи полезных ископаемых не приходится. Но фактическое отсутствие практики вызывает потребность исследования целесообразности и эффективности его применения добывающими компаниями. К тому же для определения направлений развития налоговой системы России необходимо выявление преимуществ и недостатков указанного специального налогового режима, что возможно на основе моделирования экономической ситуации добычи полезных ископаемых организацией при выполнении СРП. Важными являются также оценка его оптимального варианта и перспективы применения не только крупными вертикально-интегрированными, но и независимыми компаниями, в том числе малыми и средними.
Особенности СРП
Фактически СРП представляет собой инструмент государственной политики, используемый для развития добывающих отраслей промышленности.
Подписав СРП с государством, инвестор получает гарантии стабильности налоговых условий на весь период реализации проекта независимо от изменения налогового законодательства в России. Эта стабильность очень важна для инвестора, вкладывающего значительные средства в проект с высокими рисками и длительным сроком окупаемости. Предусмотренное режимом СРП осво-
бождение инвестора от части налогов и платежей нельзя считать льготой, так как уплата традиционных налогов и платежей заменяется разделом продукции (или ее стоимостного эквивалента) между государством и инвестором. Такая замена необходима прежде всего для обеспечения стабильности расчетов инвестора с государством. Кроме того, замена традиционных налогов разделом продукции позволяет перераспределить фискальную нагрузку во времени: на начальной стадии реализации проекта она минимальна в силу другого порядка налогообложения, а когда добыча полезных ископаемых выходит на проектную мощность, текущие доходы государства выше, чем предполагает традиционная налоговая система.
Варианты раздела произведенной продукции
Законом о СРП предусмотрены два варианта раздела произведенной продукции (ее стоимостного эквивалента) между государством и инвестором:
• традиционный раздел, предусматривающий три уровня раздела продукции, а по сути, означающий раздел прибыльной продукции (п. 1 ст. 8 Закона о СРП); при этом выделяется объем компенсационной продукции;
• прямой раздел, в котором отсутствует стадия выделения компенсационной продукции, т. е. раздел всей произведенной продукции (п. 2 ст. 8 Закона о СРП).
Соглашение может предусматривать только один способ раздела продукции. Под продукцией в данном случае понимается полезное ископаемое, добытое на участке недр, предоставленном инвестору, и отвечающее определению добытого полезного ископаемого в соответствии со ст. 346.34 НК РФ.
Существенными для проведения анализа являются установленные ограничения размеров компенсационной продукции (в первом варианте раздела) и продукции, остающейся у инвестора (во втором варианте раздела).
Компенсационная продукция — часть произведенной при выполнении соглашения продукции, которая не должна превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации — 90% произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения
понесенных им расходов. Это так называемые возмещаемые расходы, состав которых устанавливается СРП.
При выполнении соглашений, в которых применяется второй вариант раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Закона о СРП, доля государства составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции (ее стоимостного эквивалента).
Оба варианта раздела продукции представляют интерес для анализа особенностей налогообложения с точки зрения выявления возможностей оптимизации расчетов добывающей компании с государством.
Компенсационная продукция — часть произведенной при выполнении соглашения продукции, которая не должна превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации — 90% произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестору
Подходы к оценке эффективности применения специального режима налогообложения при выполнении СРП
Эффективность применения специального режима налогообложения при выполнении СРП может измеряться следующими показателями:
• суммой чистой прибыли, остающейся у организации после раздела продукции и уплаты налогов и обязательных платежей;
• долей средств, отдаваемых государству, в выручке организации. Это относительный показатель, определяемый как сумма налоговых (кроме НДС) и других обязательных платежей, а также стоимостного эквивалента доли государства при разделе продукции, отнесенная к выручке организации.
Для сравнения указанных показателей и выявления их оптимальных значений проанализируем налогообложение добывающей компании при лицензионном режиме пользования участком недр и при добыче полезного ископаемого на основе
СРП по двум вариантам раздела продукции. Эффективность специального налогового режима исследуем на примере нефтедобывающей компании, поскольку на практике СРП применяется именно в нефтегазодобыче, как было показано выше.
При лицензионном режиме недропользования применяется общий режим налогообложения, при котором нефтедобывающая компания уплачивает установленные налоги и сборы. Расчет значений основных платежей за год, которые сформированы в условиях реальной ситуации и достаточно высоких мировых цен на нефть, показал, что наибольшее значение имеет сумма налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) (табл. 1).
Налогообложение при применении СРП
В случае если эта же компания осуществляет добычу нефти, заключив с государством СРП, при тех же условиях по объему добычи, реализации, ценах на нефть и прочих равных условиях суммы налоговых и других фискальных платежей будут отличаться от платежей, осуществляемых согласно общему режиму налогообложения.
При применении первого способа раздела продукции организация-инвестор уплачивает по составу те же основные налоги и обязательные платежи, что и при общем режиме налогообложения, кроме региональных и местных налогов, по которым законами субъектов Российской Федерации и на муниципальном уровне могут быть предоставлены освобождения от их уплаты. Однако учитывая, что налог на имущество организаций составляет в анализируемой компании всего только около 0,1% от общей суммы уплачиваемых налогов за год, отсутствие этого налога слабо влияет на общую величину налоговых обязательств. По другим региональным и местным налогам влияние их отмены еще слабее.
Наиболее существенные различия между режимами налогообложения состоят в особенностях исчисления основных налогов: НДПИ и налога на прибыль организаций. Рассчитанная для условий применения специального налогового режима (ст. 346.37 НК РФ) сумма НДПИ меньше суммы, которую уплачивал бы налогоплательщик согласно общему режиму налогообложения, более чем в два раза.
Состав и размер компенсируемых расходов при СРП утверждаются сметой, причем наилучший вариант для инвестора — 75% стоимости до-
Таблица 1
Пример расчета показателей результата деятельности нефтедобывающей компании при различных режимах налогообложения (млн руб.)
Показатели Общий режим (О) Спец. режим (1-й способ раздела продукции) Спец. режим (2-й способ раздела продукции)
Стоимость добытой продукции (исходя из цены реализации нефти) 426,2 426,2 426,2
НДС 50,0 50,0 50,0
Налог на имущество организаций 0,3
Компенсируемые расходы 240,1
НДПИ 81,2 34,6
Прибыльная продукция 151,6
Доля государства, % 30 32
Доля государства (стоимостной эквивалент) 45,5 136,4
Доля организации, млн руб. 106,1 289,9
Налог на прибыль организаций 31,7 19,2
Прибыль чистая 126,9 76,7 103,7
Уровень фискальной нагрузки, % 27,2 13,3 0,6
Сумма отдаваемых государству средств 165,9 152,0 189,1
Доля отдаваемых государству средств в выручке, % 27,2 23,9 32,6
бытой продукции, который и примем для дальнейшего анализа. При меньшей доле компенсационной продукции увеличивается размер передаваемой государству продукции при разделе. Размер прибыльной продукции определяется как разность добытой продукции и компенсационной, и эта разность уменьшается на сумму НДПИ.
Раздел прибыльной продукции производится в соотношении, установленном СРП. При доле государства 30% рассчитанная чистая прибыль компании существенно меньше прибыли, получаемой при применении общего режима налогообложения в случае лицензионного использования участка недр, что объясняется особенностями признания доходов и расходов при формировании налогооблагаемой прибыли при применении СРП.
В случае если доля государства составит больше, чем 30 %, сумма прибыли компании еще уменьшится.
Снизить количество налоговых платежей возможно при использовании второго способа раздела продукции, при котором уплачиваются НДС,
экспортная пошлина, страховые взносы. Размер указанных платежей в этом случае не изменится по сравнению с общим режимом налогообложения. Но при этом такие основные налоги, как НДПИ и налог на прибыль организаций, не уплачиваются. Причем возможно освобождение от региональных и местных налогов, как и при первом варианте, рассмотренном выше (см. табл. 1).
Наиболее выгодной для инвестора является ситуация, при которой доля государства в СРП установлена в минимальном размере, равном 32 %. С учетом того, что компания уплачивает государству налоги и предоставляет долю добытой продукции, получаемая ею прибыль составит меньшую величину по сравнению с той, которую она получала бы при применении общего режима налогообложения.
Несмотря на то что при использовании СРП по второму варианту организация уплачивает меньшее количество налогов и снижает налоговую нагрузку, а именно она не уплачивает НДПИ и налог на прибыль организаций, применение СРП при общем разделе всей произведенной продукции
и соответствующего специального налогового режима не выгодно для рассматриваемой компании, так как общий размер передаваемых государству средств больше, чем при общем режиме налогообложения и при первом варианте раздела продукции.
Расчет может производиться для различных вариантов изменения исходных показателей и вариантов раздела продукции.
Сравнение результатов применения рассмотренных режимов налогообложения показывает, что наибольшую сумму средств компания отдает государству при втором способе раздела продукции даже при минимальной доле государства.
Следует пояснить, что суммы расходов в рассматриваемых режимах налогообложения различаются в зависимости от порядка их определения в соответствии с гл. 26.4 НК РФ.
При первом способе раздела продукции (раздел прибыльной продукции) его выгодность для компании определяется долей государства: при 30% получаем меньшее значение уплачиваемых государству средств из рассмотренных вариантов. При увеличении доли прибыльной продукции, передаваемой государству, например до 50%, применение СРП становится невыгодным.
Заметим, что при втором варианте раздела продукции доля государства в расчетах принята минимальная. При ее увеличении организации-инвестору тем более не выгодно применять СРП.
Выводы
Сравнение налоговых и других видов выплат государству при применении общего и специального режимов налогообложения при выполнении СРП проведено в различных реальных ситуациях для конкретных условий деятельности нефтедобывающих компаний с целью выбора оптимального режима налогообложения с учетом разных условий раздела продукции.
Выявлено, что при выполнении СРП по второму варианту (раздел всей добытой продукции) даже при наилучших условиях раздела для нефтедобывающей организации с высоким уровнем расходов невыгодно применение специального режима налогообложения и самого СРП на стадии добычи полезного ископаемого. Поскольку режим налогообложения устанавливается на весь срок деятельности в рамках СРП, постольку вполне обоснованным является тот факт, что этот вариант раздела продукции не используется в практике.
В отношении первого традиционного варианта раздела продукции для нефтяной компании может быть выгодным специальный налоговый режим при выполнении СРП при условии реализации продукции по ценам не ниже среднего уровня мировой цены нефти и невысокой доли государства в разделе прибыльной продукции. В реальной ситуации при реализации нефти независимой компанией, не входящей в состав вертикально-интегрированной нефтяной компании, внутри страны цены могут быть ниже. Следовательно, применение СРП для такой независимой компании даже при благоприятном для нее уровне раздела прибыльной продукции может оказаться невыгодным. Но с учетом фактора цены реализации СРП может быть выгодно для организации-экспортера.
Таким образом, заключение СРП с применением специального налогового режима может быть выгодным для инвестора, осуществляющего добычу нефти, лишь в случае первого варианта, т. е. при разделе прибыльной продукции, притом в узком диапазоне условий соглашения. Невозможно дать четкие однозначные рекомендации по определению конкретных числовых значений параметров и условий раздела продукции, выгодных для инвесторов по СРП. Для каждого конкретного соглашения необходим предварительный детальный расчет исходя из параметров проекта добычи, варианта раздела продукции и с учетом других факторов. Поскольку участки недр включаются в перечень участков, предназначенных для предоставления на условиях СРП только после того, как аукцион (конкурс) на общих условиях признан несостоявшимся, следует ожидать, что в этом перечне окажутся не самые лучшие участки по своим характеристикам, требующие значительных инвестиций для их освоения (в отличие от условий заключения существующих СРП). В совокупности с другими факторами не самые благоприятные условия налогообложения при применении СРП обуславливают отсутствие новых заключенных соглашений.
Литература
1. Федеральный закон от 30.12.1995 г. № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп.).
