CC BY
139
14. Prahalad, C. K., Hamel, G. The Core Competence of the Corporation. Harvard Business Review, May-June: 79-91, 1990.
15. Rappaport, A. Creating Shareholder Value: The New Standard for Business Performance. Free Press: New York, 1986.
16. Selznick, P. TVA and the Grass Roots. Berkeley: University of California Press, 1949.
17. Teece, D. J.Pisano, G., and Shuen, A. Dynamic Capabilities and Strategic Management. Strategic Management Journal, 18/7: 509-34, 1997.
18. Wernerfelt, B. A Resource-Based View of the Firm’. Strategic Management Journal, 5/2:171-80, 1984.
о совершенствовании калькулирования косвенных расходов в сложных организационно-технических ПРОИЗВОДСТВАХ И СИСТЕМАХ
В.И. Подвязный,
доцент кафедры экономики и управления Волгоградского государственного технического университета, кандидат экономических наук [email protected]
В статье исследуется проблема калькулирования себестоимости продукции (услуг) в производствах, имеющих химико-аппаратурные технологические процессы. Предлагаются методологические подходы к распределению косвенных расходов на конкретные виды продукции.
Ключевые слова: себестоимость, калькулирование косвенных расходов, полипроизводство, монопроизводство, технологическое пространство.
ББК У052.9(2)230.1-148.6я73-1
В системе ценообразования современного рынка продукции и услуг важнейшую роль приобретает калькулирование себестоимости их производства. Это особенно характерно для таких сложных отраслей экономики, как тонкий органический синтез, нефте- и газохимия, химико-металлургические процессы, химико-фармацевтические комплексы и других, имеющих полипроизводство (многовариантность) изделий и услуг в замкнутом технологическом или организационно-экономическом пространстве.
Для данных отраслей при калькулировании себестоимости наиболее сложным является процесс учета и отнесения косвенных расходов на затраты конкретной продукции (услуг). Причем значимость этого возрастает, если из одного и того же сырья (либо на одном и том же оборудовании, рабочем месте и т.п.) выпускается два и более вида продукции (в этом случае все издержки косвенные). Причем каждая экономическая система диктует собственные подходы к этому виду экономической деятельности в зависимости от используемых организационнотехнических управленческих моделей.
Экономическая теория и практика предложили многочисленные методы калькулирования затрат. Наиболее распространенными являются: нормативный, попередельный и позаказный.
Нормативный метод учета и распределения затрат основывается на своевременном выявлении изменений норм и отклонений от них. Этот метод является наиболее прогрессивным, позволяющим эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством.
При нормативном методе осуществляется систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат. Этот учет ведется на основе извещений об изменениях норм и используется для контроля выполнения заданий по снижению норм и для уточнения нормативных калькуляций.
Для своевременного внедрения в производство всех изменений, связанных с совершенствованием производимой продук-
ции, технологии ее изготовления, на предприятиях устанавливается порядок оформления изменений норм, а также извещения заинтересованных отделов и цехов об этих изменениях.
На основе извещений об изменении норм вносятся изменения в техническую и плановую документации (технологические регламенты, нормы и др.). Новые нормы являются основанием для выписки первичных документов (материальных требований, лимитных карт, рабочих нарядов, маршрутных листов и т. п.).
На предприятиях организуется систематический контроль за своевременным оформлением изменений норм, внесением изменений в техническую и плановую документации и применением измененных норм в оперативной работе цехов и отделов. Системный учет изменений норм по отдельным факторам используется также для организации контроля за проведением цехами и отделами мероприятий по внедрению новой техники и передовой технологии, автоматизации и механизации производства и т.д. При помощи учета также определяется влияние отдельных мероприятий по снижению норм расхода материальных и трудовых затрат, сгруппированных по факторам, учитываемым при определении планового снижения себестоимости.
Основанием для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе учета служат калькуляции нормативной себестоимости составленные, исходя из норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризации) и при экономическом анализе.
Нормативные калькуляции составляются на все виды продуктов и изделий, выпускаемых предприятием. При изготовлении отдельных продуктов и изделий по различным рецептурам нормативная себестоимость определяется для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на полуфабрикаты (полупродукты), продукты, а также изделия (детали) или только на конечную продукцию предприятия.
Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее
выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм.
Попередельный метод учета применяется на предприятиях с однородной по исходному сырью, материалам и характеру обработки массовой продукцией. Этот метод учета применяется также и в большинстве комплексных производств.
При попередельном методе, начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и до выпуска конечного продукта, затраты учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого предыдущего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.
При применении попередельного метода используются важнейшие элементы нормативного метода—системное выявление отклонений фактических расходов от текущих норм, а, также определение изменений этих норм. В первичной документации и в оперативной отчетности должны отражаться (за смену, сутки, декаду и т. д.) не только фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, технологической энергии, топлива и других материальных затрат, но и их расход по нормам или основанным на них производственным заданиям (рецептурам).
Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных продуктов или изделий, а также при выполнении опытных и экспериментальных работ.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенный объем продукции и работ. Фактическая себестоимость продуктов или изделий, изготавливаемых по заказу, определяется после его выполнения.
При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, энергии и топлива — по отдельным их видам. По изделиям, на которые не требуется составления развернутых отчетных данных калькуляции, учет затрат может осуществляться по статьям расходов, без расшифровки материалов по видам. Фактическая себестоимость единицы продукции или работ определяется путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции. При частичном выпуске продукции по заказу сдаваемая продукция оценивается по плановой или фактической себестоимости ее аналогичных видов, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в параметрах, технологии и условиях производства.
Традиционно в химико-аппаратурном производстве с попе-редельным циклом косвенные расходы распределялись между отдельными видами продукции следующим образом:
• общепроизводственные (цеховые) расходы — пропорционально сумме основных затрат по переработке, включающей расходы на топливо и энергию для технологических целей, основную и дополнительную заработную плату рабочих, отчисления на социальные нужды и на содержание и эксплуатацию оборудования;
• общехозяйственные (общезаводские) расходы распределялись между продуктами пропорционально расходам на передел, включающим вышеперечисленные расходы с добавлением общепроизводственных;
• внепроизводственные (коммерческие) расходы распределялись между продуктами в следующем порядке: расходы на упаковку и транспортировку — прямым путем, а при невозможности такого отнесения, они распределялись между продуктами пропорционально производственной себестоимости.
В 1997 г. ОАО «НИИТЭХИМ» были разработаны «Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химических комплексов» (утверждены Министерством экономического развития РФ). В основу разработанных Рекомендаций положен постулат, что под косвенными затратами следует понимать ту часть производственных затрат, которая не имеет прямой пропорциональной связи с отдельными продуктами. В этом случае деление затрат на прямые и косвенные должно осуществляться не по их функциональной роли, целесообразности, а исключительно по характеру связи с продуктом.
В качестве основных методов распределения косвенных затрат рекомендовано использовать следующие:
• пропорционально основной заработной плате производственных рабочих;
• пропорционально условным коэффициентам, рассчитанным и принятым самим предприятием;
• пропорционально «ценам реализации» принятым предприятием для распределения затрат комплексных производств;
• пропорционально весу выработанной продукции.
В производствах с высоким уровнем материальных затрат косвенные расходы могут распределяться пропорционально прямым затратам.
В то же время на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях в соответствии с инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (утверждена приказом Минтопэнерго РФ от 17 ноября 1998 г. № 371) распределение косвенных расходов должно производиться пропорционально сумме затрат по обработке. В последние включаются следующие статьи затрат:
• топливо и энергия на технологические цели;
• затраты на оплату труда производственного персонала;
• отчисления на социальные нужды производственного персонала;
• внутризаводская перекачка нефтепродуктов.
В химической и нефтехимической промышленности имеется ряд аналогичных производств — этилена и пропилена, полиэтилена и полистирола, фенола и ацетона, аммиака и карбамида и др. Отсутствие единообразия в калькулировании себестоимости продукции и услуг и вытекающее из этого применение разных методов отнесения косвенных расходов на себестоимость продукции приводит, естественно, к разному уровню затрат, а следовательно и цен на одинаковую продукцию. Поэтому методы калькулирования затрат на одноименную продукцию должны полностью совпадать независимо от отраслевой принадлежности предприятия.
Многообразие видов химических процессов (тонкий органический синтез, фитохимическое производство и др.) вызывает объективную необходимость совершенствовать калькулирование себестоимости продукции. В первую очередь, научно обоснованные методы распределения затрат необходимо внедрять в комплексных производствах, где из одного и того же вида сырья получается несколько продуктов.
Для распределения затрат в комплексном производстве в настоящее время применяют три метода: отключение (исключение) затрат; распределение затрат по определенным признакам; комбинированный.
Сущность метода отключения (исключения) затрат состоит в том, что один из продуктов комплекса принимается за основной, а остальные считаются побочными, попутными и рассматриваются как отходы производства. Они оцениваются соответствующим образом и списываются с общей суммы затрат. Остающиеся затраты представляют собой себестоимость основного продукта. Оценка побочной (попутной) продукции производится по производственной себестоимости, соответствующей себестоимости продукции при раздельном ее производстве или по производственной себестоимости, учтенной в расчете цены на отдельные продукты. Эта себестоимость определяется путем вычитания из оптовой цены прибыли и внепроизводственных расходов. Следует отметить, что указанный метод калькулирования затрат может применяться лишь при наличии следующих условий: установление основного продукта не вызывает никаких сомнений; если имеются продукты, аналогичные побочным, производимые в отдельных производствах; если объем производства побочной продукции по сравнению с продуктом, принимаемым за основной, невелики; если выход отдельных продуктов относительно стабилен.
Метод распределения затрат по определенным признакам имеет несколько разновидностей, но наиболее часто, наряду с другими, встречается метод, основанный на распределении затрат пропорционально натуральным показателям — массе вырабатываемой продукции, содержанию полезного вещества, массе перерабатываемого сырья.
В ряде отраслей распределение затрат производится пропорционально себестоимости или ценам аналогичных или эквивалентных продуктов в индивидуальных (раздельных) производствах. Этот метод может применяться в производствах с равной рентабельностью производства каждого продукта. В многопредельных производствах распределение затрат на
каждой стадии передела связано с возрастанием трудоемкости расчетов.
Указанный метод по сравнению с другими имеет преимущества в связи со значительной теоретической обоснованностью. Усовершенствование метода должно идти главным образом в направлении упрощения, например, путем применения коэффициентных методов расчета.
Сущность комбинированного метода состоит в том, что из общей суммы затрат комплексного производства исключается стоимость попутной (побочной) продукции. Из оставшейся суммы затрат исключается та часть, которая может быть прямо отнесена на отдельные продукты. Остаток суммы затрат распределяется между основными продуктами по одному из вышеуказанных методов распределения. К наиболее типичным комплексным производствам, например, в хлорной подотрасли, к тому же являющимся электрохимическим процессом, следует отнести производство каустической соды (едкого натра электролитического).
Этот продукт получают электролизом специально очищенного раствора поваренной соли №С1) в электролизерах. В этих аппаратах под действием постоянного электрического тока происходит разложение водного раствора поваренной соли (306-310 г/л NaСl) и в едином технологическом процессе образуются три продукта: электролитическая щелочь (раствор едкого натра), газообразный хлор и водород.
Электролиз водных растворов поваренной соли осуществляется в настоящее время двумя способами: диафрагменным и ртутным. В диафрагменных электролизерах получается слабый раствор электролитической щелочи с содержанием 100-140 г/л NaOH. Для получения более концентрированного продукта щелочь упаривают в системе выпарных аппаратов, обогреваемых паром. При ртутном методе электролиза в отличие от диафрагменного получается концентрированный, не требующий выпарки раствор едкого натра, содержащий более 610 г/л (42%) NaOH. Этот продукт является товарным и соответствует установленному ГОСТу.
При калькулировании себестоимости продукции, полученной в результате электролиза поваренной соли, за основной продукт принимается едкий натр жидкий (сода каустическая жидкая), а хлор-газ и водород относятся к побочным продуктам.
В соответствии с ранее принятой «Отраслевой инструкцией по планированию, учету производства и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях химической промышленности» получаемые в процессе производства побочные продукты и отходы оценивались:
• хлор-газ — по оптовой цене за вычетом нормативной прибыли и внепроизводственных расходов;
• водород — по 10 рублей за 1000 м3;
• серная кислота отработанная — по оптовой цене за вычетом нормативной прибыли и внепроизводственных расходов.
К недостаткам применяемой в настоящее время на предприятиях химического комплекса методики калькулирования затрат в комплексном электрохимическом производстве каустической соды следует отнести:
• отсутствие единого порядка, единых правил и нормативов формирования издержек в организациях комплекса всех форм собственности как условия развития конкуренции между ними;
• возможность искусственно регулировать рентабельность продукции, потребляющей каустическую соду, хлор и водород;
• недостаточную обоснованность выбора целевого продукта в комплексном производстве.
С целью исключения имеющих место недостатков при калькулировании себестоимости продукции комплексных электрохимических производств, в том числе каустической соды, хлора и водорода, целесообразно, с нашей точки зрения, использовать метод распределения затрат между продуктами, основанный на использовании электрохимических эквивалентов продуктов1, получаемых в конкретном комплексном производстве.
В таблице 1, на примере производства соды каустической электрохимическим методом представлены электрохимические эквиваленты электрощелочи, газообразного хлора и водорода, а в таблице 2 — распределение затрат по их удельному весу.
Таблица 1
Электрохимические эквиваленты продуктов
Наименование продуктов Электрохимические эквиваленты, г/ампер-час Выделяется на тонну 100% NaOH
Электрощелочь 1,492 —
Газообразный хлор 1,325 890 кг 100% хлора
Водород 0,037 24,8 кг водорода
Таблица 2
Распределение затрат между продуктами
Наиме- нование продук- тов Весовая доля продукта, кг Процентная доля продукта, % Себестоимость, руб.
Действующий метод * Предлагаемый метод **
Электро- щелочь 1000 52,2 1705-31 1690-55
Газообразный хлор 890 46,5 1507-65 1505-95
Водород 24,8 1,3 25-64 42-10
Сумма 1914,8 100,0 3238-60 3238-60
Данные по себестоимости продуктов:
* взяты из отчетов объединения «Каустик» за 2008 год.
** получены расчетным путем.
Учитывая дополнительные затраты, имеющиеся на стадиях процесса, с целью доведения указанных продуктов до полуфабрикатов собственного производства или товарной формы проведены соответствующие расчеты, позволяющие определить производственную себестоимость каустика жидкого, жидкого хлора и водорода но предлагаемому методу расчета и сравнить затраты с существующим методом определения себестоимости (см. таб. 3).
Таблица 3
Сравнительный анализ результатов расчета себестои мости
Наименование продуктов Действующий метод определения затрат, руб./ ед. Предлагаемый метод, руб. /ед. отклонение (+/-). руб./ ед.
Электрощелочь 2895-91 2880-85 -15-06
Газообразный хлор 2260-29 2258-57 -1-72
Водород 0-20 0-33 +0-13
Таким образом, расчеты по предлагаемому методу калькулирования себестоимости позволяют снизить затраты на производство тонны каустика жидкого на 15,06 руб., хлора жидкого — на 1,72 руб., и увеличить затраты на производство одного кубического метра водорода на 0,13 руб.
Предлагаемый метод распределения затрат в комплексных электрохимических процессах с использованием электрохимических эквивалентов имеет ряд преимуществ по сравнению с применяемым в настоящее время. Он позволяет с достаточной степенью точности отнести часть общих затрат на каждый из получаемых продуктов. В нашем примере затраты распределяются между электрощелочью, газообразным хлором и водородом. Данный процесс является энергоемким, так как затраты на расходуемую электроэнергию постоянного тока превышают половину общих затрат. Распределение затрат между продуктами пропорционально потребленной соли является теоретически обоснованным.
Метод исключает применение условных значений оптовых цен на хлор-газ и водород, которые значительно отличаются на предприятиях, вырабатывающих аналогичную продукцию. При этом исключается возможность регулировать уровень рентабельности продукции, в производстве которой сода каустическая жидкая, газообразный и жидкий хлор, водород применятся как полуфабрикаты собственного производства.
Предлагаемый метод сокращает также объем расчетов, связанных с определением себестоимости продукции в комплексных производствах. В качестве примера рассмотрим возможность использования предлагаемого метода калькулирования затрат в производстве хлорметанов, которое также является комплексным.
При хлорировании метана в едином технологическом процессе образуется смесь органических хлорпродуктов: хлористого метила (СН3С1), метиленхлорида (СН2С12), хлороформа (СНС13). Получаемые хлорорганические продукты проходят совместно все стадии производства и только в конце процесса разделяются путем ректификации. В основу распределения затрат между отдельными целевыми продуктами хлорирования метана положен нами метод технико-химических расчетов.
Исходное сырье — хлор-газ и метан — распределяются пропорционально теоретическому расходу, который определяется на основе следующих уравнений реакции:
СН4/16 + 0/71 = СН3С1/50,5 + НС1/36,5 * (1)
СН4/16 + 2С12/142 = СН2С12/85 + 2НС1/73 (2)
СН4/16 + 3С12/213 = СНС13/119,5 + 3НС1/109,5 (3)
* В знаменателях указаны молекулярные веса компонентов и готовой продукции.
Принимаются следующие теоретические расходные коэффициенты (округленные для упрощения расчетов) на 1 т продукции (табл.4).
Таблица 4
Теоретические расходные коэффициенты
Показатель Теоретический расход хлора, т Теоретический расход метана, тыс. м3
Хлористый метил (1) 71:50,5 = 1,4 (1) 16:50,5 = 0,32
Метиленхлорид (2) 142:85 = 1,7 (2) 16:85 = 0,19
Хлороформ (3) 213:119,5 = 1,8 (3) 16:119,5 = 0,13
Стоимость сырья и материалов за вычетом стоимости реализуемых отходов распределяются пропорционально:
— расходу хлора — аммиак (в килограммах в пересчете на 100%-ный аммиак); водород (в кубических метрах в пересчете на 100%-ный); гидроперекись (в килограммах — в пересчете на 42%-ную суспензию известкового молока); сода каустическая (в килограммах в пересчете на 100%-ную);
— расходу метана — купоросное масло (в килограммах в пересчете на 100%-ную серную кислоту); перекись водорода (в килограммах в натуре по ТУ).
Энергетические затраты (электроэнергия, пар, вода, азот, сжатый воздух) распределяются пропорционально молярным выходам целевых продуктов. Молярные выходы отдельных продуктов определяются путем деления выработки отдельных продуктов в тоннах на молекулярный вес данного продукта.
Все другие затраты по калькуляционным статьям распределяются пропорционально расходу хлора.
Плановые калькуляции составляются на каждый из целевых продуктов хлорирования метана на основе плановых прогрессивных нормативов; распределение комплексных плановых нормативов и затрат между отдельными продуктами производится по установленному выше расчету.
Аналогичным порядком распределяются в технических отчетах фактический расход сырья, материалов и энергетические затраты (электроэнергия, пар, вода, азот, сжатый воздух) на каждый из целевых продуктов и рассчитываются фактические расходные коэффициенты.
Отчетные калькуляции составляются на каждый из полученных целевых продуктов на основе технических отчетов и установленного способа распределения комплексных затрат по переделу.
Не менее сложным является калькулирование косвенных расходов в отраслях, создающих конечный продукт общественного потребления (в таких социально-экономических системах, как туристско-спортивный и санаторно-культурный комплексы).
В этих отраслях, как правило, услуги предоставляются в едином экономическом пространстве, а следовательно, необходимы индивидуальный учет по соответствующим статьям затрат и методология их отнесения на соответствующую учетную единицу. Типичным примером является санаторно-курортный комплекс, в основе которого целевой выступает медицинская услуга (она составляет от 3 до 8% всех затрат) [1], а остальные — вспомогательные (но не менее значимые) услуги (на их долю приходится от 92 до 98%) [1]: проживания, питания, транспорта, анимационные и др., дополняя ее в рамках единой комплексной туристско-оздоровительной услуги, осуществляются преимущественно в одном и том же помещении с ней. Следовательно, от того, насколько точно косвенные затраты (а в связи с отсутствием детализированной учетной политики в данной подотрасли экономики ими следует считать даже амортизационные отчисления на здания и сооружения, энергетические затраты и т.п.) отнесены на себестоимость конкретной услуги, зависит и вся политика расширения системы дополнительных платных услуг для больных и оздоравливающих свой организм. Аналогичная ситуация имеет место в гостиничных и спортивных комплексах.
С нашей точки зрения, важнейшим принципом калькулирования косвенных расходов должно стать их распределение в комплексных производствах продукции и услуг пропорционально трудозатратам их изготовления на каждое изделие в монопроизводствах, т.к. «...труд, а не заработная плата — вот что создает новую стоимость...» [2].
Использование данного методического подхода позволит не только наиболее точно соотнести косвенные затраты с местом их возникновения и конкретным продуктом (услугой), но и создать инновационную систему оценки эффективности конечных продуктов деятельности предприятий, отраслей и социально-экономических систем.
Литература
1. Данные Минсоцразвития РФ за 2008 год.
2. Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. // К. Маркс, Ф. Энгельс. Соч. Т. 25, ч. II. — С.276.
1 Электрохимический эквивалент представляет собой количественную величину в граммах полученной химической продукции, при прохождении через раствор исходного сырья постоянного тока в один ампер за час.
