CC BY
334
10.4. О ПОДГОТОВКЕ И ПРОВЕДЕНИИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ
Мороз Виктор Владимирович, кандидат экономических наук, доцент, профессор кафедры налогов и налогообложения ВГНА Минфина России.
Аннотация: место налогового контроля в общей системе финансового контроля можно определить следующим образом: налоговый контроль - это государственный контроль, осуществляемый специальными контрольными органами. Необходимым условием эффективного налогового контроля является ему сопутствующий предпроверочный налоговый анализ.
Ключевые слова: налог, сбор, налоговый орган, налоговое администрирование, налоговый контроль.
ABOUT PREPARATION AND CARRYING OUT OF THE TAX CONTROL IN THE SYSTEM OF TAX ADMINISTRATION
Moroz Viktor, Ph.D., Associate Professor, Professor, Department of Taxes and Taxation VGNA Russian Finance Ministry.
Annotation: the place of the tax control in the overall system of financial control can be specified that way: the tax control is a state control which is performed by the special authorities that control the whole process. The necessary condition of effective tax control is the tax control and his accompanying pre-control tax analysis.
Keywords: tax, due, tax department, tax administration (management), tax control
Необходимым условием эффективного налогового администрирования является налоговый контроль и ему сопутствующий предпроверочный налоговый анализ.
Основная цель налогового контроля -противодействие уходу от налогов, обеспечение устойчивого поступления бюджетных доходов.
Можно выделить следующие основные формы налогового контроля: контроль за своевременным
поступлением платежей, камеральные налоговые проверки, выездные налоговые проверки, реализация материалов налоговых проверок, контроль за реализацией материалов проверок и уплатой финансовых санкций и административных штрафов и др.
В соответствии со статьей 82 Налогового Кодекса РФ налоговые органы могут проводить контроль не только в форме налоговых проверок, указанных выше, но и в форме получения объяснений от налогоплательщиков, налогов агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и др.
Эффективность налогового контроля
характеризуется:
- уровнем мобилизации в бюджетную систему налоговых доходов и других обязательных платежей;
- полнотой учета налогоплательщиков и объектов налогообложения;
- снижением числа судебных разбирательств и жалоб налогоплательщиков на действие субъектов налогового контроля.
В качестве субъектов налогового контроля выступает Федеральная налоговая служба РФ и ее территориальные органы, а также в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ -таможенные органы и МВД.
Объектами налогового контроля являются налогоплательщики, а также реализация налоговых отношений между государством и плательщиками налогов и сборов.
Теперь рассмотрим наиболее распространенные формы налогового контроля.
Выездные налоговые проверки.
С принятием Налогового кодекса РФ впервые на уровне закона регламентирован порядок проведения налоговых проверок. С одной стороны, это является гарантией прав налогоплательщика при проведении проверки, а с другой - облегчает работу должностных лиц налоговых органов, так как им представлен ряд дополнительных возможностей и полномочий, которыми они ранее не располагали.
Из статьи 82 Налогового кодекса РФ следует, что налоговый контроль проводится должностными
лицами налоговых органов в пределах их компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий,
используемых для извлечения дохода.
Таким образом, налоговые проверки являются основной формой контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, и при их проведении используются практически все перечисленные формы налогового контроля.
Налоговый кодекс РФ ограничил и четко определил круг лиц, которые могут проводить проверки
соблюдения законодательства и налогах и сборах. Как и остальные формы налогового контроля, проверки проводятся только должностными лицами налоговых органов. Налоговые органы - это Федеральная налоговая служба РФ и ее подразделения.
Налоговые органы могут проводить проверки за три календарных года, предшествующих проведению
проверки. При этом следует учитывать правило о недопустимости повторной выездной налоговой проверки одних и тех же налогов, подлежащих уплате или уплаченных налогоплательщиком за проверенный налоговый период.
В отличие от камеральной налоговой проверки, которая проводится периодически по представлении налогоплательщиком соответствующих документов, выездная проверка может проводится только на основании решения руководителя налогового органа.
В статье 89 Налогового Кодекса РФ определено, что в одном календарном году не могут быть проведены две выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Время проведения выездной налоговой проверки ограничено двумя месяцами, однако, этот срок включает только время фактического присутствия проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или
налогового агента и может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях до 6 месяцев. Это правило приводит к тому, что проверки затягиваются на неопределенный срок, так как должностные лица налоговых органов практикуют перерывы в налоговых проверках.
При проверке организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проверки увеличивается на один месяц для каждого филиала и представительства.
Налоговый Кодекс РФ представляет должностным лицам налоговых органов при проведении выездных проверок широкие полномочия. Так, в ходе проверки могут проводиться инвентаризация имущества налогоплательщика, осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Могут также проводится выемки документов, допрашиваться свидетели, в необходимых случаях назначаться экспертиза.
Статья 95 Налогового Кодекса РФ подробно регламентирует проведение экспертизы в ходе налоговой проверки. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
Налоговый кодекс РФ предоставляет эксперту при проведении экспертизы достаточно широкие полномочия. Эксперт вправе ознакомится с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если представленные ему материалы недостаточны или если он не обладает необходимыми знаниями.
В случае недостаточной ясности или полноты заключения может быть назначена дополнительная экспертиза.
Законодательством не регламентированы сроки проведения экспертизы, а также ее влияние на срок выездной налоговой проверки, установленный статьей 89 Налогового Кодекса РФ.
Помимо экспертов содействие в выездных налоговых проверках может оказать специалист, обладающий необходимыми знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
Результаты выездной налоговой проверки оформляются актом не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами. Акт проверки подписывается этими лицами и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. В акте проверки излагаются выявленные, документально подтвержденные факты налоговых правонарушений (или указывается на их отсутствие), а также выводы и предложения, проверяющих по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи Налогового Кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Акт налоговой проверки вручается налогоплательщику, который может представить в налоговый орган возражения в целом или по отдельным положениям акта или письменное объяснение мотивов отказа подписывать акт, сопроводив свой возражения
документами, подтверждающими высказанные доводы.
Камеральные налоговые проверки.
В настоящее время большое внимание уделяется камеральным проверкам налоговой отчетности. Согласно статьи 88 Налогового Кодекса РФ под камеральной проверкой понимается проверка представленных налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций, бухгалтерской отечности и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов и сборов, проводимая по месту нахождения налогового органа. Камеральная проверка является наименее трудоемкой формой налогового контроля (затраты труда на ее проведение на несколько порядков ниже, чем на проведение
выездной проверки) и в наибольшей степени
поддающейся автоматизации. Данным видом налогового контроля, как правило, охватывается 100% налогоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налоговые органы, в то время как
выездные проверки налоговые органы имеют
возможность проводить лишь у 20-25% налогоплательщиков.
Камеральная проверка имеет двойное назначение: во-первых, это средство контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, а во-вторых, основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных
проверок.
Применяемые налоговыми органами программноинформационные комплексы позволяют проводить не только автоматизированную камеральную проверку и камеральный анализ, но и по их результатам - отбор налогоплательщиков для проведения выездных
налоговых проверок. Вместе с тем недостатком действующего программного обеспечения процедур камеральных проверок и камерального анализа
является то, что оно предполагает полную
автоматизацию только самой процедуры камеральной проверки, а отбор налогоплательщиков для выездных проверок осуществляется преимущественно в запросном режиме, т.е. критерии отбора вводятся налоговыми инспекторами самостоятельно.
Сейчас идет процесс рассмотрения и утверждения планов выездных налоговых проверок и процедура их планирования предусмотрена регламентом планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утвержденного приказом ФНС России от 05.10.2009 № ММ-8-2/41.
Кроме того налогоплательщики включаются в план на основании Концепции системы планирования выездных проверок, на основании 12-ти общедоступных критериев риска.
Эта Концепция - для налогоплательщиков. В рамках работы налоговых органов по планированию основой является регламент планирования от 05.10.2009 № ММ-8-2/41 и программные продукты «Досье рисков», «ВНП-отбор».
В соответствии с проектом инструкции на рабочее место, (которая сейчас разрабатывается в ФНС России), составными этапами процесса планирования и подготовки выездных проверок являются:
1) проведение предварительного отбора
налогоплательщиков, формирование
предварительного списка;
2) проведение предварительного предпроверочного анализа;
3) уточнение списка налогоплательщиков;
4) проведение полного предпроверочного анализа;
5) формирование, согласование и утверждение плана выездных налоговых проверок;
6) анализ качества отбора налогоплательщиков, включенных в план выездных налоговых проверок (после их завершения).
В соответствии с рекомендациями ФНС России по проведению предпроверочного анализа от 10 ноября 2011 года, предусмотрена новая идеология предпроверочного анализа - применяется новый подход к анализу налогоплательщика, комплексный подход. Он начинается с анализа группы взаимосвязанных лиц. И необходимо обратить внимание на то, что это не формальный анализ взаимозависимых лиц - это анализ всей цепочки лиц, которые работают с налогоплательщиками, включенных в план проверок.
Налоговые органы изменили подходы к планированию налоговых проверок, и сегодня применяется комплексный подход выбора объектов. Это всесторонний анализ всей имеющейся у налогового органа информации, анализ всех существенных аспектов как отдельной сделки, так и деятельности налогоплательщика в целом.
Проводя предпроверочный анализ
налогоплательщика, включенного в план проверок, налоговые органы так же действуют комплексно. Необходимо, в частности помнить, что налоговые органы:
- изучают информацию о налогоплательщике, всех взаимосвязанных с ним юридических и физических лиц,
- рассматривают историю деятельности этого налогоплательщика (не только за проверяемый период, а и за ранние периоды);
- рассматривают историю деятельности (в т.ч.
фактов реорганизации, ликвидации) юридических лиц, в которых участвовали руководители (учредители) проверяемого налогоплательщика, виды
осуществляемой деятельности этих юридических лиц, факты преднамеренного банкротства с выводом активов, создания новых юридических лиц и т.п. Указанный анализ необходим для возможного выявления схем уклонения от налогообложения в деятельности как проверяемого налогоплательщика, так и иных налогоплательщиков, входящих в группу взаимосвязанных лиц, в том числе посредством банкротства и ликвидации организаций;
- определяют роль и место налогоплательщика в схеме бизнеса; необходимо понять, каким образом устроен бизнес налогоплательщика, где находятся центры продаж, центры затрат и центры получения прибыли, и на каком этапе (в каком звене) возможны налоговые риски и занижение налоговых платежей;
- рассматривают единый технологический процесс и построение его схемы для выявления возможных зон налоговых рисков. Схема технологического процесса строится под каждый вид экономической деятельности, осуществляемый налогоплательщиком и группой. В процессе производства могут быть задействованы как все, так и отдельные лица группы. Следует иметь в виду, что различные этапы технологического процесса могут производиться разными организациями группы, территориально
отдаленными друг от друга (в разных странах, разных субъектах Российской Федерации и т.д.);
- анализируют и выявляют возможное дробление бизнеса в группе взаимосвязанных лиц, налоговую нагрузку этих лиц и по группе в целом, применяемые режимы налогообложения;
- анализируют потоки денежных средств, использование ценных бумаг, векселей, получение (выдачу) займов в рамках группы взаимосвязанных лиц;
- анализируют налоговую нагрузку не только по конкретному налогоплательщику, но и в целом по группе;
- смотрят на соответствие расходов учредителей, руководителей и членов их семей полученным доходам. Данные о суммах полученных учредителями, руководителями налогоплательщика и членами их семей доходов в анализируемом периоде сопоставляются с данными о понесенных расходах этих физических лиц (приобретение в анализируемом периоде движимого и недвижимого имущества, акций, облигаций, ценных бумаг), расходах на обучение (в т.ч. детей), лечение, текущие расходы (по прожиточному минимуму - потребительской корзине, установленному в субъекте Российской Федерации).
Значительные отклонения сумм понесенных расходов от сумм задекларированных доходов в анализируемых периодах могут свидетельствовать о неучтенных (сокрытых для налогообложения) суммах доходов, которые могут также быть получены юридическим лицом, входящим в группу и не отразившим их в доходах, а впоследствии выплачены указанным физическим лицам. Данные факты требуют особого внимания для проверки в ходе выездного налогового контроля.
- по результатам проведенного предпроверочного анализа налогоплательщика и группы определяют круг лиц, подлежащих скоординированным выездным налоговым проверкам, и сформируют перечень вопросов, подлежащих исследованию при проведении мероприятий налогового контроля, намечают стратегию проведения выездной проверки, при необходимости привлечь соответствующие органы. Координация осуществляется на уровне управления и инспекции, на учете в которых находится проверяемый налогоплательщик (участники группы, в отношении которых буду проводиться выездные налоговые проверки).
Необходимо понимать - куда и с использованием, каких инструментов выводятся денежные средства в России или за рубеж (приобретение ценных бумаг, необеспеченных векселей, привлечение займов и наличие контролируемой задолженности, наличие иностранных представительств, анализ отчетов о движении денежных средств по счетам, открытым в зарубежных банках).
Не нужно воспринимать рекомендации по предпроверочному анализу как документ и формы, от заполнения которых отступить никуда нельзя. Прежде всего, рекомендации нацеливают налоговые органы на ту идеологию проверки, на тот подход к выявлению нарушений, который должен быть.
В ходе мониторинга качества налоговые органы проводят сравнительный анализ:
1) показателей налоговой нагрузки проверенного налогоплательщика до проверки и с учетом результатов проверки, с указанием причин, по которым по
результатам выездной налоговой проверки налоговая нагрузка не была доведена до максимального уровня налоговой нагрузки по налогоплательщикам, осуществляющим аналогичный вид экономической деятельности;
2) предполагаемых и выявленных нарушений. В частности, необходимо установить:
- не подтверждение фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, указанных в заключении по результатам предпроверочного анализа. В этом случае необходимо выяснить причины, по которым факты нарушений не подтвердились;
- выявленные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, не отраженных в Заключении по результатам предпроверочного анализа. В этом случае необходимо выяснить причины, по которым указанные нарушения не были выявлены в ходе проведения предпроверочного анализа.
От качества проведения предпроверочного анализа зависят и те нарушения, которые налоговые органы выявляют.
Совершенствование системы налогового контроля -это прежде всего переход к информационным технологиям, позволяющим полностью
автоматизировать процесс отбора
налогоплательщиков с наиболее характерными отклонениями уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для организаций соответствующих отраслей экономики значений, оценить размер налоговых обязательств налогоплательщика.
Такая система планирования проведения выездных налоговых проверок налогоплательщиков позволяет:
- создать единую систему планирования выездных налоговых проверок;
- повысить налоговую дисциплину, культуру и грамотность у налогоплательщиков;
- обеспечить рост доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства;
- сократить количество налогоплательщиков, функционирующих в «теневом» секторе экономики;
- информировать налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок и их рисках.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс РФ.
2. Цыганков В.В.Совершенствование процедуры оформления и рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля//Налоги и налогообложение.- 2010.- № 4.
3. Регламент планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утвержденный приказом ФНС России от 05.10.2009 № ММ-8-2/41.
4. Российский налоговый портал [Электронный ресурс]. -Режим доступа: www.taxpravo.ru
Reference list:
4. Russian tax portal [electronic resource]. - Mode of access: www.taxpravo.ru
РЕЦЕНЗИЯ
Представленная статья «О подготовке и проведении налогового контроля в системе налогового администрирования» посвящена предпроверочному налоговому контролю, как одному из основополагающих принципов отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок.
Вопросы, рассматриваемые автором в рецензируемой статье, представляют собой интерес, теоретическую и практическую актуальность.
В настоящей статье автор исследует актуальные вопросы камеральных и выездных налоговых проверок, а также вопросы предпроверочного их анализа. В статье обозначены экономические пределы - риски налогоплательщиков.
Автором проанализированы предпосылки и процедура предпроверочного анализа проводимого налоговыми органами, кроме этого приведенная процедура дает возможность налогоплательщикам самим определять свой риск попадания под налоговый контроль. Не смотря на довольно детальную регламентацию процедуры предпроверочного анализа и планирования налоговых проверок, существуют и другие подходы по данному вопросу.
В целом представленная статья соответствует требованиям, предъявляемым к научным трудам, посвящена актуальной проблеме и содержит авторские выводы и предложения по ее решению.
Проректор по учебно-методической работе ВГНА Минфина России, доктор экономических наук, профессор
И. И. Бабленкова
1. Tax Code of the Russian Federation.
2. Tsygankov V.V.Sovershenstvovanie discharge procedures and review additional tax control / / Taxes and Taxation. -2010. - № 4.
3. Regulations of the planning and preparation of field tax audits, approved by the Federal Tax Service of Russia from 05.10.2009 № MM-8-2/41.
