CC BY
259
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.045
о концептуальных основах и структуре международного стандарта по интегрированной отчетности
В.Г. ГЕТЬМАН,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, председатель Учебно-методического совета вузов России по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» E-mail: buhuchet@fa.ru
В публикуемой статье раскрывается содержание проекта международного стандарта по интегрированной отчетности. Излагается история его создания. Приводится состав Международного совета по интегрированной отчетности и его функциональные обязанности. Анализируются концептуальные основы интегрированной отчетности, ее цели, предназначение и отличия от обычной, т.е. финансовой отчетности компаний. Рассматриваются установленные требования к ее структуре.
Приводится описание отдельных встречающихся на практике ситуаций, когда компании могут не раскрывать в интегрированной отчетности некоторых видов существенной информации, но с обязательным объяснением причин, по которым она была исключена. Рассматривается содержание установок, касающихся порядка формирования и отражения информации в интегрированной отчетности. Предписания базируются на принципах (а не на жестких правилах) и вырабатываемом на их основе профессиональном суждении и интегрированном мышлении.
Исследуются вопросы взаимодействия интегрированной отчетности с другими источниками информации, в том числе с финансовой отчетностью компаний и с отчетностью об устойчивом их развитии.
Особое внимание уделено описанию и порядку раскрытия информации различных видов капитала компании, задействованных в создании ценностей на протяжении краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периодов. В частности, речь идет о финансовом, промышленном, интеллектуальном, человеческом, социально-репутационном, природном капиталах; об их взаимодействии с внешней средой и бизнес-моделью организации; о взаимозависимости между отдельными видами капитала.
Анализируются заложенные в основу подготовки компаниями интегрированной отчетности ее качественные характеристики и принципы формирования (стратегический фокус и ориентация на будущее; связанность информации; ответная реакция заинтересованных сторон; существенность и краткость; надежность и полнота; постоянство и сопоставимость).
Рассмотрены семь структурных элементов интегрированной отчетности, и указаны основные требования к раскрытию содержания каждого из них, а также сам порядок ее подготовки и презентации компаниями (периодичность отчетности, ее границы, достоверность, используемые технологии и др.).
Ключевые слова: международный стандарт, интегрированная отчетность, финансовая отчетность, интегрированное мышление, капитал (финансовый, промышленный, интеллектуальный, человеческий, социально-репутационный), бизнес-модель, управление, риск
В России на протяжении почти последних двух десятков лет проводится адаптация отечественного бухгалтерского учета к требованиям рыночной экономики. Важным дополнительным импульсом к проведению этой работы послужило принятие Правительством РФ постановления о реформировании бухгалтерского учета на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Этот процесс носит перманентный характер. Сложившаяся ситуация объясняется тем, что созданы пока не все отечественные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) - аналоги МСФО. А в разработанных и утвержденных в установленном порядке ПБУ осталось немало различий по сравнению с Международными стандартами финансовой отчетности.
Кроме того, сама система МСФО находится в постоянном развитии. Особенно значительные изменения в ней произошли в последнее десятилетие.
Внесено множество изменений и дополнений в принятые стандарты, появился целый комплекс новых МСФО (IFRS). Создан отдельный стандарт для предприятий малого и среднего бизнеса. Происходит процесс сближения системы МСФО с системой US GAAP.
Совершенствование и дальнейшее развитие Международных стандартов финансовой отчетности продолжится вместе с реформированием отечественного бухгалтерского учета на их основе. Одна из конечных целей при этом - повышение прозрачности финансовой отчетности компаний.
Несмотря на всю важность этой задачи, в последнее время общественность (не только деловая)
стала уделять все больше внимания нефинансовым показателям деятельности компаний, поскольку эти аспекты нередко оказывают весьма существенное влияние на оценку реального состояния и перспективы дальнейшего развития. Поэтому не случайно на повестке дня стоит вопрос о порядке формирования и предоставления компаниями интегрированной отчетности, включающей в себя помимо финансовой информацию и нефинансовую.
Эти вопросы активно обсуждались на XVIII Всемирном конгрессе бухгалтеров, проходившем в Малайзии в 2010 г., а также на ежегодных Европейских конгрессах бухгалтеров, состоявшихся в последующие годы в Риме, Любляне, Париже и других городах.
Заметим, что в последнее десятилетие наметилась ярко выраженная динамика роста числа компаний, которые начали составлять и публиковать интегрированную отчетность. Причем состав ее был весьма пестрым, прежде всего это касалось набора входящих в нее нефинансовых показателей.
Возникло также немало вопросов о достоверности данной информации. В результате появилась реальная необходимость в стандартизации интегрированной отчетности компаний.
Для этого в 2010 г. был создан Международный совет по интегрированной отчетности (International Integrated Reporting Council, IIRC, далее - Совет). Его основателями.стали Международная федерация бухгалтеров (IFAC), Глобальная инициатива по отчетности (GRI), Международная организация по стандартам (ISO) и др. Как отмечается в документе, Международный совет по интегрированной отчетности представляет собой глобальную коалицию регулирующих органов, инвесторов, компаний, разработчиков стандартов, бухгалтеров, бухгалтерских фирм и негосударственных организаций.
В его обязанности изначально входила разработка самой Концепции интегрированной отчетности, а затем - подготовка непосредственно проекта Международного стандарта по интегрированной отчетности (МСИО), обсуждение его и утверждение в установленном порядке. Следует отметить, что этот план успешно выполняется.
Совет разработал Концепцию интегрированной отчетности, основные положения которой
были изложены в документе под названием «Проект международной структуры интегрированной отчетности». Он включал в себя краткое описание требований, основанных на принципах; пять разделов (обзор, фундаментальные концепции, ведущие принципы, структурные элементы, подготовка и презентация), глоссарий и приложения. Рассмотрим основные положения документа.
В первом разделе «Обзор» дано определение самой интегрированной отчетности (ИО), указаны ее цели и адресаты. Что касается определения, то оно сформулировано следующим образом: «Интегрированный отчет представляет собой краткую информацию о том, как стратегия, управление, исполнение и перспективы организации в контексте внешней среды ведут к созданию ценности на протяжении краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периода»1. А цели данной отчетности, как отмечается в рассматриваемом документе, направлены:
- на выработку более связанного и эффективного подхода к корпоративной отчетности, которая раскрывала бы полный спектр факторов, оказывающих существенное воздействие на способность организации создавать ценность на протяжении времени, и соединяла бы в себе другие направления отчетности;
- на предоставление информации для распределений финансового капитала, поддерживающего долгосрочное, а также кратко- и среднесрочное создание ценности;
- на усиление подотчетности и ответственности в отношении широкой базы капиталов (финансового, промышленного, интеллектуального, человеческого, социально-репутационного, природного) и улучшение компанией понимания взаимозависимости между ними;
- на поддержку интегрированного мышления, принятие решений и действий, сосредоточенных на создании ценности в краткосрочном, среднесрочном и долгосрочном периодах.
Как предполагают разработчики рассматриваемого документа, интегрированная отчетность предназначена преимущественно для поставщиков финансового капитала, поскольку он подде-
1 Проект международной структуры интегрированной отчетности. URL: http://www.theiirc.org. Здесь и далее цитируется этот текст.
рживает их оценки распределения финансового капитала. Однако, отдавая пальму первенства этим пользователям, создатели документа полагают, что ИО будет полезна и для других заинтересованных сторон (сотрудников компаний, ее клиентов, местных сообществ, законодательных и регулятивных структур и т.п.).
Таким образом, интегрированная отчетность существенно отличается от обычной, т.е. финансовой. В отличие от последней она содержит информацию, важную для управления не только финансовым, но и другими указанными видами капитала; имеет более высокий уровень прозрачности; раскрывает помимо сведений, относящихся к отчетному периоду, и краткосрочных перспектив компании, также возможности, связанные со среднесрочной и долгосрочной деятельностью.
В первом разделе указаны и требования к структуре интегрированной отчетности и общие положения, касающиеся порядка отражения в ней информации. Кроме того, должны раскрываться все существенные сведения, связанные с деятельностью компании. В данном разделе отмечается, что «... когда отсутствие данных, особые юридические запреты или возможный конкурентный ущерб приводят к неспособности организации раскрывать информацию, являющуюся существенной, в интегрированном отчете необходимо:
- указать, какая информация была исключена;
- объяснить причину, по которой такая информация была исключена;
- в случае отсутствия данных определить шаги для получения таких данных, а также ожидаемые сроки их получения».
Отражая информацию в интегрированной отчетности, руководство компании в ходе принятия решений должно исходить из подхода, основанного на принципах профессионального суждения и выработанного на их основе.
Заметим, что и Международные стандарты финансовой отчетности базируются на принципах, а не на жестких правилах, как, к примеру, US GAAP. Такой подход имеет несомненное достоинство: он способствует достижению надлежащего баланса между гибкостью и строгими требованиями с признанием широкого спектра индивидуальных обстоятельств каждой организации.
■44 (338) - 2014
В основе ИО помимо подхода, базирующегося на принципах, лежит также интегрированное мышление. Оно существенно отличается от так называемого традиционного изолированного. При интегрированном мышлении «учитываются связанность и взаимозависимость между различными факторами, оказывающими существенное воздействие на способность организации создавать ценность на протяжении времени, в том числе:
- капиталы, которые организация использует и на которые она влияет, а также важнейшие элементы взаимозависимости, включая компромиссы между ними;
- способность структуры управления организации оценивать устойчивость к краткосрочным сбоям и реагировать на законные потребности, интересы и ожидания заинтересованных сторон;
- способность организация выстраивать свою бизнес-модель и стратегию в ответ на возможности и риски, которые у нее возникают, а также в ответ на изменения в ее внешней среде;
- создание организацией ценности, проводимые мероприятия, деятельность (финансовая и прочая) и результаты по капиталам - прошлые, настоящие и будущие».
Появление интегрированной отчетности поставило на повестку дня вопросы ее взаимодействия с другими отчетами и сообщениями. Разработчики рассматриваемого документа полагают, что «ежегодно будет готовиться самостоятельный интегрированный отчет в соответствии с законодательно установленным циклом представления финансовой отчетности. Однако это вовсе не означает, что ИО будет единственным отчетом компании. По их мнению, «организации могут готовить дополнительные отчеты и сообщения (например, финансовую отчетность и отчеты о применении принципов устойчивого развития) в целях соблюдения законодательных требований или для удовлетворения конкретных информационных потребностей различных заинтересованных сторон. Интегрированный отчет может содержать ссылки на эти и другие отчеты и информационные материалы».
Одним из важнейших в рассматриваемом проекте является второй раздел, носящий название «Фундаментальные концепции». В нем даны пояснения и установки, связанные с интегрированной отчетностью.
Ценности, подчеркивается в документе, создаются не только самой организацией или не только внутри нее. На эти процессы оказывают влияние внешняя среда, отношения с бизнес-партнерами, сотрудниками компании, местным сообществом, наличие и доступность различных ресурсов, качество управления ими и т.п.. С учетом этих обстоятельств ИО должна предоставлять подробную информацию:
- о внешней среде (экономические условия, изменения в технологиях, общественные и экологические вопросы и т.п.), оказывающей воздействие на организацию;
- о ресурсах (капиталах) и об отношениях, которые использует и на которые влияет организация;
- о том, как компания взаимодействует с внешней средой и капиталами для создания ценности на протяжении кратко-, средне- и долгосрочного периодов.
На создание ценностей также активно влияют бизнес-модель и структурные элементы компании, взаимодействующие с внешней средой и различными видами капиталов. Весь этот процесс схематично представлен на рисунке.
Успехи любой компании в первую очередь зависят от имеющегося в ее распоряжении капитала и эффективности его использования. Поэтому не случайно во втором разделе рассматриваемого документа этому уделено особое внимание.
Прежде всего дано описание каждой категории капитала. Причем приводимые определения по одним видам совпадают с ранее принятыми в экономической литературе, а по другим имеют различия. Так, в понятие «финансовый капитал» вложено следующее содержание: это объединение средств, которые:
- имеются у организации для использования при производстве товаров или оказания услуг;
- поступают в результате финансирования (долгового, долевого и грантов) или создаются инве стициями.
А под промышленным капиталом подразумеваются «промышленные физические объекты (в отличие от природных физических объектов), имеющиеся у организации для производства товаров или оказания услуг, включая:
- здания;
Процесс создания ценности в организации
- оборудование;
- инфраструктуру (например, дороги, порты, мосты, мусороперерабатывающие заводы и водоочистные сооружения)».
Нетрудно заметить, что в данном случае понятие «промышленный капитал» заметно отличается от общепринятого. В новую трактовку включены помимо основных средств собственно промышленности также основные средства строительства, торговли, сельского хозяйства и других отраслей.
Заметно расширены границы понятия «интеллектуальный капитал». Они отличаются и от установленных в Международных стандартах финансовой отчетности. Проект международной структуры интегрированной отчетности относит к интеллектуальному капиталу «организационные нематериальные активы, основанные на знаниях, включая:
- интеллектуальную собственность, например патенты, авторские права, программное обеспечение, права и лицензии;
- нематериальные активы, связанные с брендом и репутацией, созданными организацией».
Своеобразное содержание вложено и в понятие «человеческий капитал». А именно: это «компетенции людей, их способности и опыт, а также их мотивация для инноваций, в том числе их:
- соответствие структуре управления организации и ее поддержка, подход к управлению рисками и этические ценности;
- способность понимать, разрабатывать и внедрять стратегию организации;
- лояльность и мотивация для улучшения процессов, товаров и услуг, включая их способность руководить, управлять и сотрудничать».
Отметим, что многие из перечисленных характеристик человеческого капитала весьма сложно поддаются стоимостной оценке. Разработка приемлемых методик такой оценки еще ожидает своих исполнителей. Это одна из сложных задач в области управления трудовыми ресурсами.
Сказанное в значительной мере относится и к определению «социально-репутационный капитал». Это «институты и отношения в рамках сообществ и между ними, а также между группами заинтересованных сторон и другими сетями, и способность делиться информацией для повышения индивидуального и коллективного благосостояния». Социально-репутационный капитал включает в себя:
- общие нормы, ценности и образцы поведения;
- отношения между заинтересованными сторонами, а также доверие и готовность сотрудничать, которые организация развивает и стремится
■44 (338) - 2014
построить вместе с клиентами, поставщиками, бизнес-партнерами, местными сообществами, законодательными и регулирующими органами и политиками;
- социальную лицензию.
В последние два десятка лет в мировом сообществе активно обсуждаются экологические проблемы и вопросы, связанные с природоохранной деятельностью. Во многих странах приняты целые комплексы законодательных норм, направленных на улучшение состояния окружающей среды и сокращение вредных влияний на нее хозяйственной деятельности человека.
Многие публичные компании составляют экологические отчеты наряду с финансовой отчетностью. И вполне естественно, что авторы «Проекта международной структуры интегрированной отчетности» не обошли стороной эти вопросы. Наряду с другими показателями, связанными с этой сферой деятельности, разработчики документа выделили в составе капитала еще один вид - природный. Это «все возобновляемые и не-возобновляемые природные ресурсы и процессы, которые представляют. товары или услуги, поддерживающие прошлое, настоящее или будущее процветание организации». Этот вид капитала. включает в себя воздух, воду, землю, полезные ископаемые и леса, а также биологическое разнообразие и здоровье экосистемы.
Такая классификация капитала не является обязательной для всех компаний, которые составляют или будут составлять интегрированную отчетность, поскольку они действуют в различных условиях и влияние отдельных видов капитала на их результаты разное. Основное предназначение данной систематизации - служить «в качестве ориентира, чтобы организация не забыла указать какой-либо капитал, который она использует или на который она оказывает влияние». При этом важно раскрывать в ИО не только виды капитала, но и «факторы, влияющие на их наличие, качество и доступность, а также ожидания организации в отношении ее способности производить потоки ценностей на их основании для того, чтобы удовлетворять будущий спрос».
Вместе с тем подлежит раскрытию информация о владении различными видами капитала (принадлежит он самой организации либо другим
юридическим и (или) физическим лицам, или никому). Причем формы подачи сведений о капитале могут быть различными. Если сравнивать с финансовой отчетностью, то в последней используются стоимостные и другие количественные измерители. В интегрированной же отчетности разрешено использовать и текстовую форму подачи информации о том или ином виде капитала, если это единственно возможная форма раскрытия сведений.
Вместе с такой информацией в ИО предлагается также раскрывать взаимозависимости между отдельными видами капитала и «компромиссы, влияющие на создание ценности на протяжении времени, включая компромиссы:
- между капиталами и между компонентами капитала (например, создание рабочих мест в результате деятельности, отрицательно влияющей на окружающую среду;
- на протяжении времени (например, выбор одного направления деятельности, когда другое направление привело бы к более высокому увеличению капитала, но только в более поздний период);
- между капиталами, принадлежащими организации, и капиталами, принадлежащими другим лицам или не принадлежащими никому».
Наряду с капиталом во втором разделе рассматриваемого документа важное внимание уделено бизнес-модели, используемой в коммерческой организации и. составляющей основу ее деятельности.. В интегрированной отчетности рекомендуется.давать краткое, но значимое представление о том, как основные ресурсы связаны с видами капитала, возможностями и риском, а также со стратегией и финансовыми показателями. Причем желательно по каждому виду используемого в компании капитала раскрывать наиболее важные явления, оказывающие существенное влияние на способность создавать ценность.
В интегрированной отчетности должны раскрываться и основные виды продукции и (или) услуг, оказываемых коммерческой организацией, а в ряде случаев - и информация о побочной продукции, если она является существенным фактором для понимания бизнес-модели.
Вместе с тем в ИО целесообразно указывать также сведения о коммерческой деятельности компании. Это все, что оказывает влияние на
эффективность работы, включая информацию о том, «как организация дифференцируется на рынке (например, благодаря отличительным особенностям продуктов, сегментации рынка, каналам поставки и маркетингу... а также в какой степени бизнес-модель полагается на получение доходов после первичной точки продаж (например, соглашение о продлении гарантии или сборы за пользование сетью)».
Раскрытию подлежат и полученные результаты от коммерческой деятельности. ИО должна содержать всю необходимую информацию, объясняющую, как коммерческая организация создает ценность с течением времени. Необходимо помнить, что «целью интегрированной отчетности является не измерение ценности организации или всех капиталов, а скорее предоставление информации, позволяющей предполагаемым пользователям отчета оценить способность организации создавать ценность на протяжении времени».
Важное место в «Проекте международной структуры интегрированной отчетности» занимает и третий раздел «Ведущие принципы», поскольку является логическим продолжением предыдущего и поясняет, какие принципы лежат в основе подготовки интегрированной отчетности:
1) стратегический фокус и ориентация на будущее;
2) связанность информации;
3) ответная реакция заинтересованных сторон;
4) существенность и краткость;
5) надежность и полнота;
6) постоянство и сопоставимость-
Что касается первого из указанных ведущих принципов, то его сущность заключается в том, что ИО должна «включать анализ стратегии организации и объяснять, как эта стратегия соотносится со способностью организации создавать ценность в краткосрочном, среднесрочном и долгосрочном периоде, а также с использованием ею капиталов и воздействием на них».
Применение этого принципа, заложенного в основу формирования интегрированной отчетности, имеет целый ряд достоинств, так что пользователи, и прежде всего поставщики финансового капитала, могут четко оценивать перспективы развития коммерческой организации, исходя из принятой ею стратегии.
В то же время необходимо иметь в виду, что информация, ориентированная на будущее, всегда несет в себе элементы неопределенности, поэтому в ИО необходимо раскрывать сам характер и степень такой неопределенности.
Кроме того, «интегрированный отчет должен предоставлять исчерпывающее описание создания ценности, сочетание, взаимосвязь и взаимозависимость между компонентами, существенными для способности организации создавать ценность на протяжении времени».
Интегрированная отчетность должна раскрывать связи между:
• структурными элементами (см. рисунок);
• прошлым, настоящим и будущим компании;
• видами капитала;
• финансовой и прочей информацией;
• количественной и текстовой информацией;
• управленческой информацией, информацией для совета директоров и сведениями, включаемыми в отчеты для внешних сторон;
• информацией, содержащейся в интегрированном и других отчетах компании, и сведениями прочих источников.
Вместе с тем «интегрированный отчет должен содержать анализ качества отношений организации с ее основными заинтересованными сторонами и того, как и в какой степени организация понимает и учитывает их законные потребности, интересы и ожидания».
Однако это не означает, что интегрированная отчетность должна удовлетворять абсолютно всем потребностям заинтересованных сторон. Внимание заинтересованных сторон должно фокусироваться на тех аспектах деятельности компании в рассматриваемой области, которые, с точки зрения отчета, являются существенными для создания ценности в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективах. Следует иметь в виду, что заинтересованные стороны могут получить значительную часть полезной и нужной для них информации из таких отчетов компании, как финансовый отчет, отчет об устойчивом развитии и т.п.
Формируя содержание интегрированного отчета, необходимо помнить, что он «должен давать краткую информацию, существенную для оценки способности организации создавать ценность в
краткосрочном, среднесрочном и долгосрочном периоде». Каких-либо пороговых числовых значений существенности, как и в Международных стандартах финансовой отчетности, в нем не установлено. Дано лишь определение понятия существенности, которое по смыслу практически почти совпадает с тем, что содержится в МСФО: «Факт является существенным, если, по мнению высшего руководства компании и лиц, наделенных управленческими функциями, он имеет такое значение и важность, что может в значительной степени повлиять на оценки основных предполагаемых пользователей отчета в отношении способности организации создавать ценность на протяжении краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периода».
Само определение существенности должно проводиться не реже одного раза в год и раскрываться в интегрированной отчетности. Таким образом, в ИО должна находить отражение лишь существенная, необходимая для различных групп пользователей информация, форма ее подачи должна быть краткой, но в то же время понятной. Необходимо избегать в ней избыточных данных, которые могут лишь осложнить работу.
Интегрированный отчет должен включать в себя все существенные факты, как положительные, так и отрицательные, в сбалансированной форме и без существенных ошибок», т.е. информация, содержащаяся в нем, должна быть полной и надежной.
Данные требования на теоретическом уровне носят аксиоматический характер, однако реализация их на практике сталкивается со следующими трудностями.
Во-первых, компании оценивают затраты на сбор и обработку рассматриваемой информации в полном объеме и сопоставляют с выгодами от ее раскрытия в интегрированном отчете. Если расходы значительно превышают пользу, то существенно сокращается мотивация к полному соблюдению установленных требований, касающихся объемов, степени конкретизации и точности информации, включаемой в ИО.
В подобных ситуациях нередко ищут скрытые резервы в сокращении нежелательных диспропорций между затратами и выгодами от данных работ; проявляют «творческий подход» в обосновании
своих профессиональных суждений. Поэтому авторы «Проекта международной структуры интегрированной отчетности», предвидя возможность возникновения таких обстоятельств, указали, что компания «не должна полностью воздерживаться от раскрытия информации исходя из затрат». Обратим внимание: полностью - нельзя, а частично, следовательно, - можно.
Во-вторых, полное раскрытие информации, в особенности касающейся планов стратегического развития, может таить в себе потенциальную потерю конкурентных преимуществ. Поэтому, как признают сами разработчики рассматриваемого документа, от организаций нельзя ожидать, что в интегрированной отчетности они будут полностью раскрывать подобного рода информацию. В таких случаях «если существенная информация не отражается в отчете из-за возможного нанесения ущерба конкурентному преимуществу, то этот факт и его причины необходимо объяснить в интегрированном отчете».
Содержащиеся в отчете сведения должны предоставляться «на основе, являющейся постоянной в течение времени, и таким образом, чтобы можно было провести сравнение с другими организациями в тех случаях, когда это существенно для собственной истории создания ценности этой организации». Иными словами, информация должна отвечать принципам постоянства и сопоставимости. Постоянства в смысле методических основ, используемых при расчете тех или иных показателей в различные периоды. Что же касается сопоставимости, то в данном случае речь идет прежде всего о сведениях, относящихся к структурным элементам организации. Остановимся на этом подробнее.
Структурные элементы ИО включают в себя:
1) обзор организации и внешней среды;
2) управление;
3) возможности и риски;
4) стратегию и распределение ресурсов;
5) бизнес-модель;
6) деятельность;
7) перспективы.
По сути, это перечень вопросов, на которые кратко, но содержательно должны дать ответы составители интегрированной отчетности.
В частности, по первому из перечисленных элементов в ней следует отразить, чем занимается компания и в каких условиях она работает, а именно указать:
• виды продукции (услуг), выпускаемой (оказываемых) компанией;
• рынки сбыта;
• число сотрудников;
• доход;
• количество стран, в которых она работает;
• позиционирование на рынке и угроза появления новых конкурентов;
• факторы, влияющие на внешнюю среду (правовые, политические, социальные, экологические и др.).
В интегрированном отчете должна также отражаться информация о том, как структура управления компании поддерживает ее способность производить ценности не только в настоящем, но и в будущем периоде. В этой связи следует приводить описание:
• деловых и личных качеств руководящего персонала компании;
• навыков, которыми они обладают;
• их ответственности за создание и (или) продвижение инноваций;
• их подходов к управлению рисками;
• установленной для них системы вознаграждений и стимулов и то, насколько они привязаны к созданию ценности;
• состояния дел с внедрением передовой международной практики в области корпоративного управления и др.
Кроме того, интегрированный отчет компании должен содержать ответ на вопрос, каковы конкретные возможности и риски, влияющие на способность организации создавать ценность на протяжении краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периодов и как организация использует такие возможности и управляет такими рисками?»
В этой связи в отчетности необходимо давать описание конкретных источников возможностей и рисков (внешних и внутренних), связанных с деятельностью компании, степени вероятности их возникновения, масштабов последствий, а также действующей системы управления рисками.
Стратегия и распределение ресурсов также относятся к важным структурным элементам
интегрированного отчета и должны раскрывать информацию о том, «в каком направлении планирует развиваться организация и как она намеревается это делать». Несмотря на то, что подобное описание стратегии компании не должно наносить ущерба ее конкурентным преимуществам, в отчете желательно раскрыть следующую информацию:
• стратегические цели компании на краткосрочную, среднесрочную и долгосрочную перспективы;
• подходы и намечаемые меры по достижению намеченного, в том числе обеспеченность целей ресурсами;
• отличительные особенности организации, дающие конкурентные преимущества;
• связи стратегии компании с другими ее структурными элементами и т.п. Интегрированная отчетность призвана ответить на вопрос: какая в организации бизнес-модель и насколько она устойчива? В дополнение к ранее сказанному скажем, что в отчете следует иметь следующие сведения:
• сколько бизнес-моделей используется в организации;
• насколько они соответствуют необходимости инноваций;
• каковы возможности адаптации бизнес-модели к переменам;
• какие факторы оказывают влияние на устойчивость модели и др.
Параллельно с этим интегрированная отчетность должна отвечать и на такой вопрос: «Насколько организация достигла своих стратегических целей, и каковы результаты ее деятельности с точки зрения капиталов?» Причем по каждой из целей желательно приводить количественные показатели и лишь в отдельных случаях (когда это сделать практически невозможно) - текстовое описание.
Особое внимание следует уделить:
• анализу отклонений от намеченного и причинам их возникновения;
• раскрытию связей между прошлой, текущей и будущей деятельностью;
• демонстрации связанности финансового и других видов капитала;
• сравнению результатов деятельности компании со среднеотраслевыми показателями и др.
Еще один из вопросов, ответ на который должен содержаться в интегрированном отчете, это вопрос, какие сложности и неопределенности могут возникнуть у организации при реализации ее стратегии, и каковы потенциальные последствия для ее бизнес-модели и будущей деятельности? В данном случае руководство, базируясь на результатах проводимого системного анализа, должно выявить все болевые точки компании на пути к достижению стратегических целей и отразить их в ИО.
Параллельно необходимо указать в отчете, как компания готова реагировать на все сложности, привести потенциальные последствия от этих явлений, которые могут сказаться на ее деятельности и финансовом состоянии. Хотя, на взгляд автора статьи, далеко не все компании сочтут целесообразным предавать гласности эту информацию в полном объеме, поскольку она не относится к факторам, положительно сказывающимся на имидже организации.
В заключительном разделе разработчики «Проекта международной структуры интегрированной отчетности» посчитали целесообразным привести материалы по порядку подготовки и презентации компанией своего интегрированного отчета, а именно:
1) периодичность отчетности;
2) процесс определения существенности;
3) отражение в отчетности существенных вопросов;
4) участие лиц, наделенных управленческими функциями;
5) достоверность;
6) временные рамки для краткосрочной и долгосрочной отчетности;
7) границы отчетности;
8) агрегирование и дезагрегирование;
9) использование технологий.
В частности, указано, что интегрированная отчетность компании, как предполагается, будет предоставляться ежегодно. Приведен порядок определения существенности сведений, исходя из масштабов их воздействия на процесс создания ценности компаний. Помимо этого содержится рекомендация раскрывать организационные аспекты процесса определения существенности: • описание процесса, использованного для выявления значимых фактов и сужения их до существенных фактов;
• определение ключевого персонала, задействованного в выявлении существенных фактов и установлении их приоритета;
• определение роли лиц, наделенных управленческими функциями в этом процессе.
Эти работники отвечают помимо всего прочего «за обеспечение эффективного руководства и принятие решений в отношении ИО, включая определение сотрудников, активно задействованных в процессе ИО, и надзор за ними». В интегрированном отчете должен быть указан орган, осуществляющий надзорные функции за исполнением документа, а также его «заявление о намерении», содержащее:
«- признание своей ответственности за обеспечение целостности интегрированного отчета;
- указание, что его члены приложили коллективные усилия для подготовки интегрированного отчета и содержащейся в нем информации;
- их мнение и заключение о том, что отчет представлен в соответствии со структурой».
Следует отметить, что, во-первых, наличие такого заявления в интегрированном отчете не носит обязательного характера, и, во-вторых, в нем отсутствует заключение о достоверности информации, приведенной в ИО. Отвечая на вопрос, кто же подтверждает ее надежность, авторы проекта возлагают данную функцию на органы контроля, имеющиеся в самой компании. Однако у пользователей интегрированной отчетности такой подход не может не вызывать определенных сомнений в объективности оценок, сделанных указанными органами. По мнению автора, необходимо прибегнуть к внешнему аудиту отчета.
В рассматриваемом документе имеется упоминание об этом в следующем контексте: «организации могут стремиться к получению независимого внешнего заверения для повышения достоверности своих отчетов». Однако не все будут к этому стремиться, в связи с чем желательно указать, в каких случаях внешний аудит интегрированной отчетности должен быть обязательным. Прежде всего это касается публичных компаний.
Качество ИО зависит в определенной степени и от правильности выбора границ отчетности и ее временных рамок для краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периодов. В рассматриваемом документе, на взгляд автора, указаны правильные подходы к решению этих вопросов.
Границы интегрированного отчета должны соответствовать границам финансового отчета компании. Это объясняется рядом практических соображений, одно из которых - то, что с информацией, представленной в финансовой отчетности, связаны многие другие сведения, отражаемые в интегрированной отчетности.
Временные рамки для краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периодов отчетности должна устанавливать сама организация, так как они разнятся и зависят от целого ряда факторов, прежде всего от продолжительности коммерческого и инвестиционного циклов, характерного для каждого из периодов.
В процессе подготовки интегрированной отчетности возникают и другие вопросы, например, по каким дочерним и ассоциированным компаниям, совместным предприятиям должна включаться информация в интегрированные отчеты материнской и входящих в одну группу с ней компаний? В рассматриваемом документе предлагается включать те же организации, что и при формировании финансовой отчетности, что является вполне логичным.
Все это в полной мере относится и к вопросам агрегирования и дезагрегирования информации в ИО, решение которых предлагается проводить на основе сегментов бизнеса или географических сегментов, используемых при формировании финансовой отчетности.
Сформированная с соблюдением всех указанных канонов интегрированная отчетность должна быть представлена с использованием современных технологий, которые постоянно совершенствуются: «Информационные сообщества на основе ИО могут включаться интерактивные платформы, такие как социальные сети и мобильные приложения, позволяющие взаимодействовать с заинтересованными сторонами и обмениваться с ними пользовательскими материалами».
Как полагают создатели документа, интегрированные отчеты компании часто будут размещать на своих веб-сайтах. В современных условиях одной из стандартизированных технологических платформ, которые могут использоваться для ИО, является открытый стандарт XBRL.
Создание интегрированной отчетности в машиночитаемом формате и размещение его в
Интернете помимо всего прочего весьма облегчает работу заинтересованным пользователям с помещенной информацией, в том числе при проведении сравнительного анализа с ИО других организаций.
Подводя итог, отметим, что многие положения, содержащиеся в рассмотренном документе, были учтены при разработке проекта Международного стандарта по интегрированной отчетности, опубликованном 09.12.2013 на веб-сайте IIRS. 14.05.2014 документ был официально переведен на русский язык. В настоящее время документ находится в стадии обсуждения. Предполагается, что окончательный вариант стандарта будет принят в 2015 г.
Список литературы
1. Берг О. Консолидированная финансовая отчетность. URL: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=3637.
2. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Эволюция регулирования консолидированной финансовой отчетности в России // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 29. С. 13-28.
3. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования учета основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 14. C.2-13.
4. Гетьман В.Г. Резервы совершенствования бухгалтерского учета и отчетности в коммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 41. C. 22-34.
5. Гетьман В.Г. Совершенствование экономических отношений и отдельных аспектов учета в России // Финансовая аналитика: проблемы и решения. 2010. № 16. C. 18-22.
6. Гетьман В.Г. Современные взгляды на бухгалтерский учет и его проблемы // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 30. C. 54-63.
7. Гетьман В.Г. Учет природного капитала и истинных издержек // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 17. C. 2-5.
8. Гетьман В.Г., Гришкина С.Н., Рожнова О.В., Сафонова И.В., Сиднева В.П. Концептуальные и методические подходы к оценке учетных объектов по справедливой стоимости: монография. М.: Финансовый университет, 2013. 150 с.
9. Ендовицкий Д.А., Сапожникова Н.Г. Про-
изводные инструменты: учет и отчетность: монография. Воронеж: Воронежский государственный университет, 2013.
10. Журавлева Т.А. Раскрытие информации для анализа финансового состояния коммерческих организаций в бухгалтерской финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 23. C. 39-49.
11. Замула И.В., Липова А.Л. Бухгалтерский учет экономических обязательств потребителей // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 22. C.55-63.
12. Когденко В.Г., Мельник М.В. Интегрированная отчетность: вопросы формирования и анализа // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 10. C. 2-15.
13. Консультационный проект между -народной структуры <IR> интегрированная отчетность. URL: http://www.theiirc.org/wp-content/uploads/2013/05/Consultation-Draft-of-the-InternationalIRFramework-Russian.pdf.
14. Крылов С.И. Сбалансированная система показателей в стоимостно ориентированном управлении // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 26. C. 15-22.
15. Международные стандарты оценки 2011. URL: http://smao.ru/files/dok_novosti/2013/ perevod_mco.pdf.
16. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник / под ред. В.Г. Гетьмана. М.: Инфра-М, 2012. 559 с.
17. Морозова Е.В. Нефинансовая отчетность как источник информации о деятельности компании // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 22. C. 25-37.
18. Плотников В.С., Плотникова О.В. Бизнес-учет и интегрированная отчетность // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 13. C. 25-34.
19. Плотников В.С., Плотникова О.В. В развитие концептуальной основы бухгалтерского учета // Аудитор. 2014. № 9. С. 52-61.
20. Рожнова О.В. Виртуальная отчетность // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 14. C. 11-18.
21. Слободняк И.А., Таровых А.О. К вопросу о сущности категории «эффективность» // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. C. 59-68. № 19. C. 56-64.
22. Effects Analysis Consultative Group. Report to the Trustees of the IFRS Foundation. November 2014. URL: http://www.ifrs.org/About-us/IASB/Advisory-bodies/Working-groups/Effects-Analysis-Consultative-Group/Documents/Effects %20Analysis%20Consultative%20Group_Report_ November%202014.pdf.
International accounting Reform of reporting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
THE CONCEPTUAL FRAMEWORK AND THE STRUCTURE OF INTERNATIONAL STANDARD ON INTEGRATED REPORTING
Viktor G. GET'MAN
Abstract
The article deals with the content of exposure draft of International Standard on integrated reporting. It describes the history of development of the standard, the structure of the International Integrated Reporting Council and its functional responsibilities. In the work, I analyze the conceptual framework of integrated reporting, its goals and objectives, the main differences between integrated reporting and standard
financial reporting of companies, as well as the requirements to the structure of integrated reporting . The article includes practical cases when companies may not disclose certain types of material information in their integrated reporting, however, it is necessary to provide explanation why the information has been excluded from the integrated reporting. I consider the regulations on the procedure for information generation and presentation in integrated reporting
The regulations base on principles (rather than on strict rules) and the professional judgment and integrated thinking which they back. I examine the issues of interrelation of integrated reporting with other sources of information, including financial statements of companies and their reports on sustainable development. Particular focus is on the description of disclosure of different types of capital involved in adding value over short-term, medium-term and long-term periods. In particular, this refers to financial, industrial, intellectual, social, human, communication, and natural capitals, their interrelation with environment and the business model of a company and with each other. I analyze qualitative characteristics and principles of integrated reporting preparation (strategic focus, orientation to the future, connectivity of information, feedback of interested parties, relevance and conciseness, reliability and completeness, consistency and comparability). The article describes seven elements of integrated reporting and the main requirements to each element disclosure, as well as the process of integrated reporting preparation and presentation (frequency, scope, reliability, used technologies, etc.).
Keywords: international standard, integrated reporting, financial statements, integrated thinking, capital, industrial, financial, intellectual, human, social, relationship, business model, management, risk
References
1. Berg O. Konsolidirovannaya finansovaya otchetnost' [Consolidated financial statements]. Available at: http://lexandbusiness.ru/view-article. php?id=3637. (In Russ.)
2. Generalova N.V., Karel'skaya S.N. Evoly-utsiya regulirovaniya konsolidirovannoi finansovoi otchetnosti v Rossii [Evolution of consolidated financial statements regulation in Russia]. Mezhdunarod-nyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2014, no. 29, pp. 13-28.
3. Get'man V.G. Nazrevshie voprosy soversh-enstvovaniya ucheta osnovnykh sredstv [Escalated issues on improving fixed assets accounting]. Mezh-dunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2013, no. 14, pp. 2-13.
4. Get'man V.G. Rezervy sovershenstvovaniya bukhgalterskogo ucheta i otchetnosti v kommerche-skikh organizatsiyakh [Reserves of improving accounting and reporting in commercial entities]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2012, no. 41, pp. 22-34.
5. Get'man V.G. Sovershenstvovanie ekonom-icheskikh otnoshenii i otdel'nykh aspektov ucheta v Rossii [Improving the economic relations and specific aspects of accounting in Russia]. Finansovaya analitika: problemy i resheniya=Financial analytics: science and experience, 2010, no. 16, pp. 18-22.
6. Get'man V.G. Sovremennye vzglyady na bukhgalterskii uchet i ego problemy [Contemporary views on accounting and its problems]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2012, no. 30, pp. 54-63.
7. Get'man V.G. Uchet prirodnogo kapitala i is-tinnykh izderzhek [Accounting for natural capital and true costs]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2012, no. 17, pp. 2-5.
8. Get'man V.G., Grishkina S.N., Rozhnova O.V., Safonova I.V., Sidneva V.P. Kontseptual'nye i meto-dicheskie podkhody k otsenke uchetnykh ob "ektov po spravedlivoi stoimosti: monografiya [Conceptual and methodological approaches to accountable items' valuation at fair value: a monograph]. Moscow, Financial University Publ., 2013, 150 p.
9. Endovitskii D.A., Sapozhnikova N.G. Proiz-vodnye instrumenty: ucheti otchetnost': monografiya [Derivatives: accounting and reporting: a monograph]. Voronezh, Voronezh State University Publ., 2013.
10. Zhuravleva T.A. Raskrytie informatsii dlya analiza finansovogo sostoyaniya kommercheskikh organizatsii v bukhgalterskoi finansovoi otchetnosti [Information disclosure for the purpose of analyzing financial standing of commercial organizations in financial statements]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2014, no. 23, pp. 39-49.
11. Zamula I.V., Lipova A.L. Bukhgalterskii uchet ekonomicheskikh obyazatel'stv potrebitelei [Accounting for economic liabilities of users]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2014, no. 22, pp. 55-63.
12. Kogdenko V.G., Mel'nik M.V. Integrirovan-naya otchetnost': voprosy formirovaniya i analiza [In-
tegrated reporting: issues of preparation and analysis]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2014, no. 10, pp. 2-15.
13. Konsul'tatsionnyi proekt mezhdunarodnoi struktury <IR>. Integrirovannaya otchetnost' [A consulting project of <IR> international structure. Integrated Reporting]. Available at: http://www. theiirc.org/wp-content/uploads/2013/05/Consulta-tion-Draft-of-the-InternationalIRFramework-Rus-sian.pdf. (In Russ.)
14. Krylov S.I. Sbalansirovannaya sistema pokazatelei v stoimostno orientirovannom upravlenii [Balanced Scorecard in value-oriented management]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2014, no. 26, pp. 15-22.
15. Mezhdunarodnye standarty otsenki 2011 [International Valuation Standards 2011]. Available at: http://smao.ru/files/dok_novosti/2013/perevod_mco. pdf. (In Russ.)
16. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otch-etnosti: uchebnik [International Financial Reporting Standards: a textbook]. Moscow, INFRA-M Publ., 2012, 559 p.
17. Morozova E.V. Nefinansovaya otchetnost' kak istochnik informatsii o deyatel'nosti kompanii [Non-financial reporting as a source of company's activities]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2014, no. 22, pp. 25-37.
18. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. Biznes-uchet i integrirovannaya otchetnost' [Business accounting
and Integrated Reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2014, no.13, pp.25-34.
19. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. V razvitie kontseptual'noi osnovy bukhgalterskogo ucheta [Developing the conceptual framework of accounting]. Auditor, 2014, no. 9, pp. 52-61.
20. Rozhnova O.V. Virtual'naya otchetnost' [Virtual reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2014, no. 14, pp.11-18.
21. Slobodnyak I.A., Tarovykh A.O. K voprosu o sushchnosti kategorii "effektivnost'" [The essence of the effectiveness category]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International accounting, 2014, no. 18, pp. 59-68, no. 19, pp. 56-64.
22. Effects Analysis Consultative Group. Report to the Trustees of the IFRS Foundation. November 2014. Available at: http://www.ifrs.org/About-us/ IASB/Advisory-bodies/Working-groups/Effects-Analysis-Consultative-Group/Documents/Effects% 20Analysis%20Consultative%20Group_Report_No-vember%202014.pdf.
Viktor G. GET'MAN
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation buhuchet@fa . ru
