CC BY
92
16 (160) - 2006
Правовое регулирование
О ДОГОВОРАХ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО
ХАРАКТЕРА
Ю.Л. ДОНИН, кандидат экономических наук, налоговый консультант ООО «ПРОФИТ — Аудиторская фирма»
Постановление от 18.08.2005 № 1443/05 Президиума Высшего арбитражного суда РФ
Нередко образовательные учреждения для оказания образовательных услуг привлекают преподавателей — нештатных лекторов из других городов и заключают с ними гражданско-правовые договоры на выполнение образовательных услуг.
Как правило, по условиям такого договора расходы исполнителя по проезду к месту проведения образовательного мероприятия и по его проживанию в гостинице являются расходами учреждения и оговариваются отдельно от оплаты образовательных услуг. При этом оплата образовательных услуг облагается единым социальным налогом, а расходы по проживанию и проезду (документально подтвержденные) ЕСН не облагались.
Так действовало и негосударственное образовательное учреждение «Центр дополнительного образования общества «Знание» города Череповца». Инспекция МНС РФ города Череповца провела выездную налоговую проверку Центра по ЕСН и установила, что в объект налогообложения по ЕСН не включены компенсационные выплаты, связанные с оплатой проезда и проживания.
В связи с неисполнением требования об уплате суммы налоговой санкции инспекция обратилась в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о взыскании с учреждения суммы налоговой санкции. Решением суда первой инстанции заявленное требование удовлетворено. Постановлением суда апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. Не изменил решение и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа.
Центр дополнительного образования общества «Знание» подал заявление в Высший арбитражный суд РФ о пересмотре указанных судебных актов, ссылаясь на неправильное применение судами законодательства о налогах.
Президиум ВАС РФ посчитал, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, а требования
инспекции — оставлению без удовлетворения, руководствуясь следующими основаниями.
Поскольку в договорах, заключаемых учреждением с лекторами, выплата вознаграждения за проведение лекций не включает в себя возмещение обществом расходов по найму жилого помещения и расходов по проезду к месту проведения лекций и обратно (по предъявленным лекторами документам), указанные расходы не являются вознаграждением, а носят компенсационный характер расходов, понесенных исполнителями в связи с исполнением ими настоящих договоров. Поэтому указанные компенсационные выплаты не признаются объектом обложения единым социальным налогом.
Кроме того, указанные расходы, понесенные исполнителями в связи с исполнением ими настоящих договоров, по своей сути имеют ту же правовую природу, что и расходы на командировки работников, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком.
Тем не менее, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) при оплате работодателем расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы, не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации; а также произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения.
Довод судов о том, что расходы по оплате стоимости проезда и найма жилья по договорам возмездного оказания услуг учтены учреждением при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а поэтому не могут быть исключены из объекта обложения единым социальным налогом, не основан на законодательстве.
В соответствии с п. 4 ст. 236 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период), указанные в пп. 1 и 2 настоящей статьи выплаты
не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.
Если же выплаты не относятся к выплатам, предусмотренным пп. 1 и 2 ст. 236 Кодекса, то они не признаются объектом обложения единым социальным налогом, независимо от их учета при налогообложении прибыли.
Поскольку компенсация расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не относится к выплатам, перечисленным в пп. 1 и 2 ст. 236 Кодекса, то выплаты, направленные на компенсацию этих расходов, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, независимо от включения их в состав расходов при налогообложении прибыли.
При названных обстоятельствах на основании п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ, оспариваемые судебные акты подлежат отмене как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
Так определение дал своим постановлением от 18.08.2005 № 1443/05 Президиум Высшего арбитражного суда РФ.
Попутно рассмотрим также проблему, связанную с уплатой налога на доходы физических лиц при выполнении договоров гражданско-правового характера.
Физические лица — плательщики НДФЛ, получающие доход от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, вправе уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ или оказанием услуг (п. 2 ст. 221 НК РФ). Для реализации права на получение профессиональных налоговых вычетов налогоплательщику необходимо подать письменное заявление налоговому агенту.
Налоговым агентом, в обязанности которого входят исчисление, удержание из доходов налогоплательщика и уплата в бюджет соответствующей суммы НДФЛ, является организация — источник выплаты дохода.
Таким образом, при соблюдении определенных условий (выделения в договоре расходов по проживанию и проезду, наличия документов по этим расходам, заявления на получения професси-
онального вычета) расходы по проезду и проживанию не облагаются ЕСН и НДФЛ; включаются в расходы для целей налогообложения прибыли.
Еще раз о договорах гражданско-правового характера
Основные принципы договоров гражданско-правового характера определены ст. 779 Гражданского кодекса РФ. По такого рода договорам исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги. Заказчик обязуется оплатить эти услуги, причем оплата производится за результат. Размер оплаты указывается в договоре между заказчиком и исполнителем.
В 2004 г. появилось письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25.05.2004 № 04-04-04/58, где рассматриваются проблемы исчисления единого социального налога применительно к договорам гражданско-правового характера. Позиция Минфина России заключается в следующем. Объектом налогообложения ЕСН являются выплаты, производимые за выполнение работ (оказание услуг), к которым выплаты, имеющие характер, аналогичный отдельным видам компенсационных выплат, не относятся.
Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ оплата расходов исполнителя работ (услуг) по проезду и проживанию, считается выплатой компенсационного характера. Вывод Минфина России следующий: если компенсационные выплаты предусмотрены условиями заключенных договоров, отдельно от выплаты вознаграждения за выполнение работ, оказание услуг и расходы по проживанию и проезду подтверждены документами, то расходы по проживанию и проезду в налогооблагаемую базу по ЕСН не включаются. Та же позиция изложена и в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.08.05 г. № 1443/05.
Таким образом, если выполнить два условия, определенные письмом Минфина России, т.е. компенсацию за проезд и проживание указать в договоре отдельно, то при наличии соответствующих документов, их можно не облагать ЕСН.
Однако при этом возникает другая проблема. Она заключается в следующем. По мнению налоговой службы, расходы на командировки лиц, работающих в организации по договором гражданско-правового характера, нельзя включать в состав прочих расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. В частности, такая позиция изложена в письме УМНС по г. Москве от 27.09.2004 №28-11/62835. Доводы
налоговиков следующие: лица, работающие в организации по договорам гражданско-правового характера, не являются работниками этой организации. Они не состоят с ней в трудовых отношениях. В соответствии со ст. 20 Трудового кодекса РФ работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. А в соответствии со ст. 166 данного Кодекса служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя (подчеркнуто нами).
Таким образом, организации, работавшие по общей системе налогообложения, стояли перед выбором: то ли размер оплаты по договору гражданско-правового характера определять общей суммой без выделения расходов на проезд и проживание и уплачивать ЕСН с общей суммы договора, то ли отдельно в договоре гражданско-правового характера предусматривать компенсацию расходов на проезд и проживание. При этом такие компенсационные выплаты не облагались ЕСН, но и в расходы для целей налогообложения прибыли, по мнению налоговых служб, эти выплаты не включались.
Однако выяснилось, что Минфин России по данной проблеме придерживается позиции иной, чем позиция налоговой службы.
Так, в письме Минфина России от 04.08.2005 № 03-03-06/34 «О порядке налогообложения ЕСН компенсационных выплат по гражданско-правовым договорам» обращается внимание на то, что цена в договоре возмездного оказания услуг может включать как сумму вознаграждения по договору, так и компенсацию понесенных издержек при выполнении договора.
Вывод в этом письме содержится следующий: если в договоре содержится условие о компенсации физическому лицу понесенных расходов, связанных с проездом и проживанием, то возможно учесть указанные расходы при исчислении налоговой
базы по налогу на прибыль. Этот вывод Минфина дает возможность при выделении в договоре компенсационных расходов, связанных с проездом и проживанием, при выполнении договора (при наличии соответствующих документов):
• не уплачивать ЕСН с суммы компенсационных расходов;
• учитывать компенсационные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Рассмотрим также проблемы, связанные с уплатой налога на доходы физических лиц при выполнении договоров гражданско-правового характера.
Физические лица — плательщики НДФЛ, получающие доход от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, вправе уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ или оказанием услуг (п. 2 ст. 221 НК РФ). Для реализации права на получение профессиональных налоговых вычетов налогоплательщику необходимо подать письменное заявление налоговому агенту.
Налоговым агентом, в обязанности которого входят исчисление, удержание из доходов налогоплательщика и уплата в бюджет соответствующей суммы НДФЛ, является организация — источник выплаты дохода.
Подводя общий итог ситуации с расходами физического лица по договору гражданско-правового характера, следует отметить, что они могут (по желанию физического лица в случае подачи письменного заявления) освобождаться от уплаты налога на доходы физических лиц; вправе включать их в расходы для целей налогообложения прибыли; не облагаться ЕСН.
ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ!
Предлагаем публикацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость одной публикации - 2950 руб. (в том числе НДС 18 %) за две журнальные страницы формата А4.
При единовременной оплате публикации годовой отчетности за 2005 год, 1, 2 и 3-й кварталы 2006 года редакция гарантирует неизменность выставленных цен в течение 2006 года.
Общая стоимость четырех публикаций составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 18%).
Тел. /факс: (495) 621-69-49 http:Wwww.financepress.ru
(495) 621-91-90 E-mail: [email protected]
