CC BY
33
Всё для бухгалтера
НОВЫЙ ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В БЮДЖЕТНОМ УЧЕТЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ АРЕНДНОЙ ПЛАТЫ, НАЧИСЛЯЕМОЙ БЮДЖЕТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ ЗА СДАЧУ В АРЕНДУ ЗАКРЕПЛЕННОГО ЗА НИМИ ИМУЩЕСТВА
И. Ю. ГЛРНОВ, руководитель направления аудита ООО Аудиторская компания «Интера»
Учитывая значительный объем закрепленного за бюджетными учреждениями федерального (муниципального) имущества, в настоящее время очень остро стоит задача повышения эффективности использования данного имущества для нужд указанных организаций.
В случае временного отсутствия потребности учреждения в использовании того или иного закрепленного за ним объекта основных средств в целях повышения эффективности использования такого имущества у бюджетного учреждения возникает потребность сдавать его в аренду сторонним организациям.
В соответствии с требованиями ст. 298 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) «учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете», т. е. в отличие, например от государственных (муниципальных) унитарных предприятий, не может выступать арендодателем. Сдача в аренду закрепленного за бюджетными учреждениями федерального (муниципального) имущества должна осуществляться на основе трехсторонних договоров, согласно которым учреждения выступают лишь «балансодержателями» сдаваемого в аренду имущества, а арендодателем и, следовательно, администратора-
ми и получателями бюджетных доходов являются соответствующие органы управления федеральным (муниципальным) имуществом.
Однако, на практике государственные органы управления имуществом зачастую уклоняются от оформления таких «трехсторонних» договоров. Как правило, такие договоры заключаются указанными органами в основном на сдачу в аренду закрепленных за бюджетными учреждениями объектов недвижимости.
В результате бюджетные учреждения вынуждены заключать «двухсторонние» арендные договоры, т. е. в нарушение ст. 298 ГК РФ брать на себя функции Арендатора сдаваемого имущества. Однако, получаемая бюджетными учреждениями арендная плата за сдачу сторонним организациям закрепленного за ними в оперативное управление имущества в соответствии с требованиями ст. 42 Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ), независимо от структуры договоров аренды, является неналоговым доходом соответствующего бюджета и может быть использована учреждением только в виде дополнительного бюджетного финансирования.
До 01.01.2008 г. такая норма, в частности, была предусмотрена специальными статьями законов о федеральном бюджете на очередной финансовый год.
С 01.01.2008г. из текста Федерального закона от
24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на
2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», а в дальнейшем и из текста Федерального закона от
24.11.2008 № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на
2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» исключено применявшееся в законах о федеральном бюджете на предыдущие годы положение о возможности организации дополнительного бюджетного финансирования отдельных видов учреждений за счет доходов от сдачи в аренду закрепленного за ними государственного имущества. В результате бюджетные учреждения, за которыми закреплено сдаваемое в аренду государственное имущество, потеряли право полного автоматического распоряжения полученным от указанных операций доходом в виде дополнительного бюджетного финансирования и должны обосновывать потребность в указанных средствах в рамках текущего финансового планирования.
Однако, учитывая, что прекратив действие механизма использования арендной платы для организации дополнительного финансирования бюджетных учреждений, законодатели не приняли нормативных актов, регламентирующих новый порядок использования указанных средств, согласно п. 5 ст. 6 Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов», а также положений п. 1ч. Ист. 5 Федерального закона от 26.04.2007 № 63-Ф3; в 2009 г. до принятия нового порядка использования арендной платы продолжает действовать прежний механизм.
При этом в соответствии с п. Зет. 161 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) арендаторы являются налоговыми агентами по уплате в бюджет начисленного на суммы арендной платы налога на добавленную стоимость. На бюджетные же учреждения возлагался контроль за поступлением в соответствующий бюджет сумм арендной платы (без учета НДС).
Письмом Федерального казначейства от 13.12.2005 №42-7.1-01/2.2-371 до бюджетных учреждений, помимо прочего, был доведен порядок отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду сторонним организациям закрепленного за бюджетными учреждениями в оперативное управление государственного имущества не только по трехсторонним, но и по двухсторонним арендным договорам.
В результате внедрения описанного выше порядка использования федерального (муниципального) имущества бюджетные учреждения получили серьезный источникдополнительного бюджетного
финансирования своей деятельности, что способствовало экономии средств их текущего бюджетного финансирования.
К сожалению, приведенная в письме Федерального казначейства от 13.12.2005 № 42-7.1-01/2.2371 схема бухгалтерских проводок была сформирована исходя из требований действующей тогда Инструкции по бюджетному учету, и в настоящее время существенно устарела. В введенной же в действие с 01.01.2009 г. Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от
30.12.2008 № 148н, вопросы отражения в бюджетном учете операций по сдаче в аренду закрепленного за бюджетными учреждениями имущества отражены недостаточно полно. Поэтому указанные в письме Федерального казначейства от 13.12.2005 № 42-7.1-01/2.2-371 бухгалтерские проводки были приведены в соответствие с новым Планом счетов бюджетного учета письмом Минфина России от
19.02.2009 № 02-06-07/836.
Кроме того, налоговые органы, считая арендную плату доходом бюджетного учреждения, всегда требовали обложения ее налогом на прибыль.
Данная позиция была подтверждена, в частности, письмом Минфина России от 04.04.2005 № 03-03-01-04/33, согласно которому:
• в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов организаций, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации;
• согласно ст. 42 БК РФ к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи этого имущества в аренду после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
В связи с изложенным доходы от сдачи имущества в аренду, получаемые организацией, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (при этом полученный от арендной платы доход уменьшается в целях налогообложения прибыли учреждения на суммы налога на имущество и арендной платы за земельный участок, в части, приходящейся на имущество, сдаваемое в аренду, а также на суммы амортизации по этому имуществу и расходов по его содержанию, не оплачиваемые арендатором).
В том же 2005 г. описанная позиция Минфина России была принята и Президиумом Высшего арбитражного суда, который в п. 4 своего Информационного письма от 22.12.2005 № 98 также требует обложения получаемых учреждениями сумм арендной платы налогом на прибыль.
И, наконец, данная позиция была подтверждена и письмом Минфина России от 22.02.2006 № 02-0503/366, согласно которому «полученные бюджетными организациями доходы от реализации товаров, работ, услуг, от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также средства от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль».
Основываясь на вышеперечисленных документах, налоговые органы с 2005 г. требуют от бюджетных учреждений перечисления в бюджет сумм налога на прибыль с арендной платы, полученной последними за сдачу в аренду сторонним организациям закрепленного за ними в оперативное управление федерального (муниципального) имущества.
Несмотря на кажущуюся стройность изложенных в вышеприведенных документах требований налоговых органов, практическая их реализация довольно затруднительна, а в ряде случаев просто невозможна. По моему мнению, это вызвано тем, что специалисты Минфина России при подготовке перечисленных выше разъяснений не в полной мере учли особенности получения бюджетными учреждениями дополнительных средств от сдачи в аренду сторонним организациям закрепленного в оперативное управление имущества, регламентированные ежегодно законами о федеральном бюджете.
Перечислим только основные противоречия, возникающие в процессе реализации требований Минфина России и налоговых органов: • Поскольку, исходя из требований ст. 298 ГК РФ бюджетные учреждения при сдаче в аренду закрепленного за ними в оперативное управление имущества выступают только его балансодержателями, арендодателем должен выступать соответствующий орган управления государственным (муниципальным) имуществом. Арендная плата по таким трехсторонним договорам поступает в бюджет, минуя счета учреждения-балансодержателя, и только потом в соответствии с действующим до настоящего времени порядком ее использования, прописанном в законах о федеральном бюджете за период до 01.01.2008 г. и временно распространенном на 2008 и 2009 гг., поступает на обособленные бюджетные лицевые счета последнего в виде дополнительного бюджетного финансирования (которое в соответствии с пп. 14 п. 1ст. 251 НК РФ не является доходом для целей налогообложения прибыли) и используется согласно утвержденной вышестоящим распорядителем
бюджетных средств дополнительной сметы расходов. Таким образом, поскольку учреждение не является Арендодателем, оно не может быть и налогоплательщиком по налогу на прибыль с арендной платы (которую, как видно из вышеизложенного, оно фактически не получает).
• Налицо противоречие требований налоговых органов и ВАС РФ положениям Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ, согласно которым арендная плата в доходах федерального бюджета учитывается в полном объеме (т. е. без уменьшения ее на суммы налога на прибыль). Таким образом, функции налогоплательщика по налогу на прибыль в соответствии с требованиями ст. 42 БК РФ, согласно которой суммы арендной платы становятся неналоговыми доходами соответствующего бюджета только после уплаты с них всех предусмотренных действующим законодательством налогов, могут быть возложены только на выступающий Арендодателем орган управления имуществом.
• Конечно, выступающий Арендодателем орган управления имуществом может делегировать функции налогоплательщика по налогу на прибыль учреждению-балансодержателю сдаваемого в аренду имущества как налоговому агенту. Однако, выполнение же учреждением функций налогового агента по налогообложению дохода от арендной платы (вместо органа управления имуществом) не регламентировано действующим налоговым законодательством в отличие от обложения данных сумм НДС, которое в соответствии с п. Зет. 161 НК РФ возложено, кстати, не на Балансодержателя, а на Арендатора. Да и выполнить функции налогового агента по налогу на прибыль в условиях, когда выручка поступает в бюджет, минуя лицевые счета учреждения-балансодержателя, практически невозможно.
• И, наконец, требования налоговых органов не учитывают таких обстоятельств, обуславливающих невозможность учреждения-балансодержателя выполнить функции налогоплательщика по налогу на прибыль в части доходов от арендной платы, как отсутствие в данном учреждении коммерческой деятельности, как таковой. При этом не понятно, за счет каких средств учреждение должно перечислить в бюджет налог на прибыль с арендной платы. Внебюджетных средств у него нет, а перечисление налога на прибыль с бюджетных лицевых счетов (куда поступают в виде дополнительного бюджетного финансирования суммы полученной арендной платы), блокируется ор-
ганами Федерального казначейства, поскольку перечисление в бюджет налога на прибыль за счет бюджетных средств противоречит требованиям действующего бюджетного законодательства. Поэтому если орган, фактически получивший арендную плату от сдачи в аренду закрепленного за учреждением имущества, желает делегировать последнему свои функции по налогообложению данного дохода, то и перечислять полученные средства учреждению он должен, по-моему, на два различных счета (дополнительное бюджетное финансирование, источником которого является сумма полученной арендной платы за вычетом из нее сумм налога на прибыль — на дополнительный бюджетный лицевой счет; а саму сумму указанного налога — на внебюджетный лицевой счет учреждения для последующего перечисления с него в соответствующие бюджеты). Требования Минфина России и налоговых органов были бы справедливы в случае, если вопреки требованиям ГК РФ бюджетное учреждение сдает закрепленное за ним имущество самостоятельно (без участия органов управления имуществом) 1. В этом случае учреждение действительно позиционируется условиями «двухсторонних» договоров аренды как Арендодатель, получает на свои внебюджетные лицевые счета арендную плату и, несомненно, является налогоплательщиком по налогу на прибыль. Но даже в этом случае, учитывая, что в соответствии с требованиями гражданского законодательства учреждение не имеет права самостоятельно распоряжаться закрепленным за ним в оперативное управление имуществом, полученная им сумма арендной платы (без НДС) за минусом начисленного на нее налога на прибыль подлежит сдаче в доход соответствующего бюджета как незаконно полученный доход.
Кстати, при этом на счета учреждения должен поступать и начисленный на сумму арендной платы НДС, т. к. учреждение не является, в отличие от органа управления имуществом, «органом государственной власти и управления» или «местного самоуправления» и требования п. Зет. 161 НК РФ на него не распространяются.
Описанная выше проблема начала решаться только в 2008 г. Так, 29.04.2008 было подписано письмо Минфина РФ № 01-СШ/30, в котором на основании совокупного анализа норм налогового и бюджетного законодательства сделан вывод об
1 Такие случаи возникают, в частности, при сдаче в аренду закрепленного за учреждениями движимого имущества, по которому органы управления имуществом почему-то уклоняются от выполнения своих функций Арендодателя.
отсутствии механизма уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление имущества, из чего делается вывод об отсутствии оснований для начисления пеней на образовавшуюся в связи с указанными обстоятельствами недоимку по налогу на прибыль, а также привлечения учреждений к налоговой ответственности.
Указанное письмо не отменяет требования о начислении налога на прибыль на суммы начисленной учреждениями арендной платы. Конечно, учитывая, что до 01.01.2009 г. отсутствовал механизм начисления и уплаты данного налога в отношении бюджетных учреждений, последние могут использовать данное письмо Минфина России для защиты в судебных разбирательствах от требований налоговых органов в части начисления за указанные периоды налоговых санкций.
Однако, в самом письме Минфина РФ 29.04.2008 № 01-СШ/30 уже был намечен выход из описанной выше проблемной ситуации с обложением налогом на прибыль начисляемой бюджетными учреждениями арендной платы в виде выделения последним из бюджета дополнительных бюджетных средств по статье КОСГУ 290 на выплату данного налога (по аналогии с уже действующим порядком финансирования операций по уплате земельного налога и налога на имущество). Окончательно данный порядок был регламентирован письмом Минфина России от 14.11.2008 № 02-03-0/3471. Поэтому с 01.01.2009г. никаких правовых ограничений на начисление и уплату бюджетными учреждениями в бюджет налога на прибыль с начисленной ими арендной платы не имеется2.
В результате вышеизложенного бюджетные учреждения в 2009 г. в соответствии с письмом Минфина РФ от 14.11.2008 г. № 02-03-0/3471 должны запланировать свою потребность в бюджетных средствах на уплату налога на прибыль с арендной платы, получаемой от сдачи в аренду сторонним организациям закрепленного за ними бюджетного имущества по КОСГУ 290 не только на текущий год, но и на погашение своей задолженности перед бюджетом по данному налогу за 2006 — 2008 гг.
Таким образом, при сдаче в аренду закрепленного в оперативное управление имущества бюджетному учреждению следует четко соблюдать следующие требования, а именно: • оформлять такую аренду исключительно
трехсторонним договором, согласно которому учреждение выступает исключительно как
2 Порядок отражения в бюджетном учете учреждений операций по начислению налога на прибыль с арендной платы описан в письме Минфина России от 19.02.2009 № 02-06-07/836.
балансодержатель сдаваемого в аренду имущества;
• предусматривать в договоре, что арендатор перечисляет суммы арендной платы, а также начисленного на нее НДС не на счета учреждения, а непосредственно в доход соответствующего бюджета, о чем информирует учреждение для отражения в бюджетном учете последнего операций по контролю своевременности и полноты указанных платежей;
• в случае, если по каким-либо причинам учреждение сдает закрепленное за ним в оперативное управление имущество сторонним организациям на основе «двухстороннего» договора (т. е. выступает Арендодателем), оно все равно должно указать в таком арендном договоре отдельные реквизиты для уплаты в бюджет арендной платы (с возможностью получения за счет указанных поступлений дополнительного бюджетного финансирования) и для перечисления на свой внебюджетный лицевой счет сумм начисленного на арендную плату НДС (с последующим перечислением данного налога в бюджет на условиях, аналогичных применяемым к прямому перечислению этого налога арендаторами и регламентируемыми п. 3 ст. 161 НК РФ);
• если же согласно условиям «двухстороннего» арендного договора и арендная плата, и начисленный на нее НДС поступают на внебюджетные счета учреждения, то в соответствии с письмом Минфина России от 22.02.2006 № 02-05-03/366 учреждение обязано:
■ перечислить в бюджет в качестве налогового агента всю сумму полученного НДС;
■ удержать из полученной на указанных условиях суммы арендной платы (без НДС) и перечислить в бюджет налог на прибыль;
■ оставшуюся часть полученной суммы перечислить в доход соответствующего бюджета с возможностью получения за ее счет дополнительного бюджетного финансирования. Схема бухгалтерских проводок по отражению
в бюджетном учете операций по сдаче в аренду закрепленного за учреждением имущества на основе «трехсторонних» договоров аренды приобретает следующий вид:
Дт 1 205 02 560 /Кт1 303 05 730 — на сумму начисленной арендной платы (без учета НДС);
Дт 2 205 10 560 /Кт2 401 01 1803
3 Учитывая, что в случае введения Минфином России кон-
трольных соотношений по взаимоувязке показателей бюджетной отчетности в части расчетов по приносящей доход де-
— на сумму начисленной арендатором НДС, подлежащую перечислению арендодателем в бюджет;
Дт 1 303 05 830 /Кт1 205 02 660
— на сумму зачисленной в бюджет суммы арендной платы (без НДС) согласно выписке органа федерального казначейства из сводного реестра поступлений и выбытий на специальный балансовый счет №40101;
Дт 1 50115 ххх /Кт1 501 13 ххх
— на сумму полученных учреждением за счет арендной платы дополнительных бюджетных обязательств;
Дт 2 201 01 510 /Кт2 205 10 660
— на сумму НДС, поступившую от арендатора на счет арендодателя;
Дт 1 401 01 290 /Кт1 303 03 730
— на сумму начисленного налога на прибыль;
Дт 1 501 13 290 /Кт1 502 11 290
— на сумму принятых бюджетных обязательств по уплате налога на прибыль;
Дт 1 303 03 830 /Кт1 304 05 290
— на сумму перечисленного налога на прибыль.
Если же сдача закрепленного за учреждением в оперативное управление федеральное (муниципальное) имущество производится все же на основе двухсторонних договоров, согласно которым учреждение признается арендодателем, а суммы арендной платы и начисленного на нее НДС первоначально поступают соответственно на бюджетные и внебюджетные лицевые счета учреждения, порядок отражения соответствующих операций в бюджетном учете последнего будет следующим:
Дт 1 205 02 560 /Кт1 303 05 730
— на сумму начисленной арендной платы (без учета НДС);
Дт 2 205 10 560 /Кт2 401 01 180
— на сумму начисленной арендатором НДС, подлежащую перечислению арендодателем в бюджет;
Дт 1 303 05 830 /Кт1 205 02 660
— на сумму зачисленной в бюджет суммы арендной платы (без НДС) согласно выписке органа федерального казначейства из сводного реестра поступлений и выбытий на специальный балансовый счет №40101;
Дт 1 50115 ххх /Кт1 501 13 ххх
ятельности отражение начисленного на арендную плату НДС в кредите счета 2 40101 180 может исказить указанные контрольные соотношения, по моему мнению, целесообразно отражать эти операции на обособленном субсчете счета 2 303 05 730.
— на сумму полученных учреждением за счет арендной платы дополнительных бюджетных обязательств;
Дт 2 201 01 510 /Кт2 205 10 660
— на сумму НДС, поступившую от арендатора на счет арендодателя;
Дт 2 210 02 110 /Кт2 201 01 610
— на сумму НДС с арендной платы, перечисленную учреждением в доход бюджета4;
Дт 1 401 01 290 /Кт1 303 03 730
— на сумму начисленного налога на прибыль;
Дт 1 501 13 290 /Кт1 502 11 290
— на сумму принятых бюджетных обязательств по уплате налога на прибыль;
Дт 1 303 03 830 /Кт1 304 05 290
— на сумму перечисленного налога на прибыль.
И, наконец, если вся сумма арендной платы
по «двухстороннему» договору аренды поступает на внебюджетный счет учреждения, порядок отражения соответствующих операций в бюджетном учете последнего будет следующим:
Дт 2 205 02 560 /Кт2 303 05 730
— на сумму начисленной арендной платы (без учета НДС);
Дт 2 205 10 560 /Кт2 401 01 180
— насумму начисленной арендатором НДС, подлежащую перечислению арендодателем в бюджет;
Дт 2 201 01 510 /Кт2 205 02 660
Приход 17 (120)
— на сумму полученной на внебюджетный счет арендной платы (без НДС);
Дт 2 201 01 510 /Кт2 205 10 660
— на сумму НДС, поступившую от арендатора на счет арендодателя;
Дт 2 210 02 110 /Кт2 201 01 610
— на сумму НДС с арендной платы, перечисленную учреждением в доход бюджета5;
Дт 2 303 05 830 /Кт1 303 03 730
— на сумму начисленного на арендную плату (без НДС) налога на прибыль;
Дт 2 303 03 830 /Кт2 201 01 510
Расход 17 (120)
— на сумму перечисленного с внебюджетного счета налога на прибыль.
Дт 2 303 03 830 /Кт2 201 01 510
Расход 17 (120)
— на сумму арендной платы (без НДС и налога на прибыль), перечисленной с внебюджетного счета на специальный бюджетный счет неналоговых доходов бюджета.
Дт 1 501 15 XXX /Кт1 501 13 ххх
— на сумму полученных учреждением за счет арендной платы (без НДС и налога на прибыль) дополнительных бюджетных обязательств.
4 Данная проводка, хотя и не регламентирована действующими нормативными документами, но необходима для выполнения учреждением обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет НДС согласно указанным выше рекомендациям налоговых органов.
5 Данная проводка, хотя и не регламентирована действующими нормативными документами, но необходима для выполнения учреждением обязанностей налогового агента по перечислению в бюджет НДС согласно указанным выше рекомендациям налоговых органов.
