CC BY
122
УДК - 657.26
НОВШЕСТВА В УЧЕТЕ РАСХОДОВ И ДОХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ
В.Н. Калиничева
На современном этапе рыночного хозяйствования в системе бухгалтерского учета постоянно используются новшества в учете расходов и доходов будущих периодов которые позволят сэкономить на налоге на имущество и сблизить бухгалтерский учет с налоговым.
Ключевые слова: расходы, доходы, активы, запасы, баланс, периоды.
Согласно приказа Минфина России от 24.12.2010 №186н об утверждении Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (далее - Изменения) в методологию бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной деятельности внесена масса существенных поправок.
Так подпунктами 14 и 19 пункта 1 Изменений из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исключены упоминания о расходах и доходах будущих периодов, а п. 65, посвященный расходам будущих периодов, был перефразирован. Теперь он звучит следующим образом: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Как видим, затраты, относящиеся к следующим периодам, теперь расцениваются как активы, которые подлежат учету в соответствии со специальными правилами. Действительно, расходы будущих периодов отражаются не в отчете о прибылях и убытках, а в бухгалтерском балансе.
Теперь организация не вправе самостоятельно квалифицировать затраты, относящиеся к следующим периодам, в качестве расходов будущих периодов и устанавливать порядок их списания (следует руководствоваться лишь прямыми предписаниями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету). В частности, в составе расходов будущих периодов отражаются расходы, связанные с выполнением договоров строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами. По мере признания выручки по договору расходы списываются для определения финансового результата отчетного периода. Такое правило содержится в п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Кроме того, в силу п. 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированных разовых платежей, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Других правовых актов, которые бы предусматривали условия признания активов, представляющих собой затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, не существует. При этом ПБУ 17/02 не применяется к расходам на освоение природных ресурсов, пусковым расходам.
Впрочем, в широком смысле нормы п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности можно распространить на все виды активов организации, стоимость которых списывается на затраты не сразу (на основные средства, незавершенное производство и Т.д.).
Вместе с тем остался неизменным комментарий к счету 97 "Расходы будущих периодов" в Инструкции по применению Плана счетов, на котором предлагается учитывать расходы, связанные с горно-подготовительными работами и подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером, а также с освоением новых производств, установок и агрегатов и пр. В п. 94 Методических указаний по учету МПЗ тоже сказано о зачислении стоимости материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), подготовка и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), на счет учета расходов будущих периодов. Кроме того, по-прежнему действует п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации": расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких
отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. О переходящих расходах, имеющих отношение к получению доходов в последующих отчетных периодах, сказано также в п. 9 ПБУ 10/99, касающемся порядка формирования себестоимости продаж для целей определения финансового результата по обычным видам деятельности. Следует ли руководствоваться этими положениями в связи с комментируемыми Изменениями?
В первую очередь следует определить, к какому периоду относятся конкретные затраты. Если они действительно относятся к последующим отчетным периодам (то есть обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов), организация не вправе списывать их (отражать в отчете о прибылях и убытках) как расходы текущего периода. А это означает необходимость их обособленного учета, для чего по-прежнему целесообразно использовать счет 97 (Инструкция по применению Плана счетов не содержит иных указаний по этому поводу). В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 данные расходы следует признавать в отчете о прибылях и убытках (то есть списывать на финансовый результат) путем обоснованного распределения между отчетными периодами. Так, например, нужно поступать с расходами, непосредственно связанными с бурением разведочных скважин в части проведения разведочного этапа, а также с расходами на приобретение права пользования недрами (см. Письмо Минфина России от 22.01.2003 №16-0016/5). Внесение поправок в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не изменило сущности данных расходов.
Здесь возникает пробел: расходы есть, они относятся к последующим отчетным периодам, однако отсутствуют специальные правовые акты по бухгалтерскому учету, содержащие условия признания соответствующего актива и порядок его списания. Последнее обстоятельство идет вразрез с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в актуальной редакции. Однако, руководствуясь п. 19 ПБУ 10/99, организация тем не менее, по нашему мнению, должна разработать обоснованный способ распределения данных расходов и включать их стоимость в актив баланса. Если показатель несущественен, его можно отнести к прочим активам. Если же сумма существенная, необходимо ввести новую строку в разд. I или II баланса исходя из срока, на который будут распределены расходы (более или менее 12 месяцев). Не исключено, что в будущем появятся специальные бухгалтерские стандарты, посвященные различным видам расходов, квалифицируемых в качестве активов (по подобию ПБУ 17/02).
Доходы будущих периодов
Если п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности был трансформирован, то п. 81, который содержал понятие и порядок учета доходов будущих периодов, был вовсе исключен из данного документа (см. пп. 19 п. 1 Изменений). Однако в Плане счетов счет 98 по-прежнему присутствует.
Кроме того, в ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" предусмотрен порядок отражения средств целевого финансирования в качестве доходов будущих периодов. Так, при приобретении внеоборотных активов за счет бюджетных средств в момент их ввода в эксплуатацию средства целевого финансирования учитываются в составе доходов будущих периодов с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации к финансовым результатам организации как прочие доходы. Если же бюджетная помощь выделена на финансирование текущих расходов, в качестве доходов будущих периодов целевое финансирование признается в момент принятия к учету МПЗ, начисления оплаты труда и осуществления иных расходов с последующим отнесением к доходам отчетного периода при отпуске МПЗ в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера (п. 9 ПБУ 13/2000) (В МСБУ (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» субсидии включаются в состав доходов аналогичным образом (отражаются как доходы будущих периодов)). При этом в силу п. 20 ПБУ 13/2000 остаток по счету учета средств целевого финансирования (86) в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».
Последнее упоминание о доходах будущих периодов содержится в абз. 4 п. 29 Методических указаний по учету ОС, который устанавливает порядок учета безвозмездно полученных ОС:
- принятие к учету таких активов отражается проводками Дебет 08 Кредит 98 и Дебет 01 Кредит 08;
- финансовые результаты в качестве прочих доходов формируются на величину первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно, в течение срока полезного использования (именно так, как описано в Инструкции по применению Плана счетов в комментарии к субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления").
Обращаем внимание, что пп. 2 п. 7 Изменений актуализирована редакция абз. 4 п. 29 Методических указаний по учету ОС (вместо внереализационных доходов указаны прочие доходы), а это свидетельствует о том, что у финансистов нет намерений скорректировать порядок учета безвозмездно полученных ОС.
Получается, что как минимум субсчет 98-2 остается востребованным в силу нормативных актов по бухгалтерскому учету. Что касается других поступлений, которые согласно Инструкции по применению Плана счетов учитываются на счете 98 (см. субсчета 98-1, 98-3, 98-4), полагаем, что в отсутствие соответствующей нормы в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация не вправе признавать доходы будущих периодов. Дело в том, что ни План счетов, ни Инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур. Это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, методических указаний, рекомендаций). Так, например, поступления, которые Инструкция по применению Плана счетов предлагает отражать на субсчете 98-1, следует квалифицировать лишь в качестве средств в расчетах (предоплаты). Если же говорить о поступлениях по возмещению недостач (субсчета 98-3 и 98-4), они должны быть отражены в составе прочих доходов (как возмещение причиненных организации убытков) уже в отчетном периоде, в котором суд вынес решение об их взыскании или они признаны должником, не дожидаясь фактического поступления денежных средств от должника (абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
В свою очередь, субсчет 98-2 может быть использован только для отражения расходования государственной помощи и безвозмездного получения внеоборотных активов. Стоимость же безвозмездно полученных МПЗ не может формировать доходы будущих периодов, поскольку это не предусмотрено правилами бухгалтерского учета.
At the present stage of market innovations in calculation of expenses and incomes of future periods are constantly used in the system of accounting. They make it possible to save the tax on property and bring accounting and taxation closer to each other.
The key words: charges, profits, assets, supplies, balance, periods.
Список литературы
1.Положение no бухгалтерскому учету. Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4/99 // Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 07.04.99 № 35 // Нормативные акты. 2011г.. № 7. с. 100-108
2.Положение по бухгалтерскому учету. Доходы организации ПБУ 9/99 // Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 07.04.99 № 35 // Нормативные акты. 2011г.. № 7. с. 100108
3.Положение по бухгалтерскому учету. Расходы организации ПБУ 10/99 // Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 06.06.99 № 33н // Нормативные акты. 2011г.. № 7. с. 105114
4.Положение по бухгалтерскому учету. Учет основных средств ПБУ 6/01 // Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 30.03.01 № 26н // Официальные материалы. 2011г.. № 12. с. 2-15.
Об авторе
Калиничева В.Н.- кандидат экономических наук, доцент Брянского государственного университета имени академика И.Г. Петровского
