CC BY
307
финансы
УДК 338.5
новое в трансфертном ценообразовании в россии. сравнение с правилами оэср*
Аннотация. В статье рассматриваются вопросы эффективности регулирования деятельности организаций трансфертными ценами в целях снижения налоговой нагрузки, анализируются методы трансфертного ценообразования в России, проводится сравнение с правилами трансфертного ценообразования, принятыми в ОЭСР. Представленный анализ позволяет оценить сильные и слабые стороны развития института трансфертного ценообразования в России.
Ключевые слова: трансфертные цены; трансфертное ценообразование; ОЭСР; методы трансфертного ценообразования; рыночная цена.
Abstract. The article considers the issues of effective regulation of transfer prices in order to reduce the tax burden organizations analyzed the methods of transfer pricing in Russia, the comparison of principles of transfer pricing with the OECD guidelines. Presents the analysis allows to see the strengths and weaknesses of the development of the Institute of transfer pricing in Russia.
Keywords: transfer pricing; transfer pricing; the OECD; transfer pricing methods; the market price.
Бабурян Л.М.,
студентка
Финансового университета Н [email protected]
Смирнова А.С.,
студентка
Финансового университета Н [email protected]
Трансфертное ценообразования является одним из наиболее распространенных в современной экономике.Трансфертные цены стали широко известны, когда их начали использовать в рамках торговли между отделениями транснациональных компаний.Анализируя отечественную экономическую литературу, можно заметить, что в большинстве работ трансфертное ценообразование обычно относят к сфере внутрифирменной торговли. Однако в рыночных отношениях развитых иностранных государств трансфертное ценообразование применяется более широко.
В данной статье мы ставим целью исследовать этот вопрос.
Прежде всего определимся в понятиях «трансфертные цены» и «трансфертное ценообразование».
Экономическая литература предлагает множество определений понятия «трансфертные цены». В широком смысле под трансфертными понимают «сомнительные», «непривычные» цены,величина которых устанавливается участниками сделок не в коммерческих целях и поэтому существенно отличается от сформированных рыночных цен. Целью введения таких цен является уменьшение налоговой нагрузки.
В узкоэкономическом смысле трансфертные цены - это цены, установленные исключительно для целей управления внутри организации.
контроль применения трансфертного ценообразования - это регулируемые налоговым законодательством нормы, определяющие тот уровень цен, который соответствует обычному рыночному.
Высокую степень эффективности регулирования посредством трансфертных цен в целях снижения налоговой нагрузки организаций показывает международный опыт налогового администрирования, который особенно ценен в России.
Научный руководитель: Осипов В.С., кандидат экономических наук, доцент.
' ОЭСР (англ. OECD - Organisation for Economic Co-operation and Development) - международная организация экономического сотрудничества и развития стран, признающих принципы представительной демократии и свободной рыночной экономики.
1 января 2012 г. в России вступил в силу новый закон, который внес значительные изменения в порядок регулирования с помощью трансфертных цен. Новые нормы повысили возможности эффективного ведения контроля над ценами. Эти правила распространяются в основном на операции между взаимозависимыми лицами, снижая при этом количество контролируемых сделок.
Предметом контроля в принятом Законе № 227-ФЗ являются контролируемые сделки. Таковыми считаются:
1) сделки между взаимозависимыми лицами (без ограничений по субъектному составу);
2) приравненные к ним сделки.
Основные типы сделок между независимыми лицами, в том числе бартерные, внешнеторговые и сделки со значительным отклонением, в течение короткого промежутка времени уже не контролируются. Но контролируются сделки между иностранными организациями, которые зарегистрированы в юрисдикциях с небольшим объемом налогообложения, так называемых «офшорных», в том случае, когда доход по этим сделкам выше 60 млн руб. в год.
Контролируемыми также признаются сделки, организованные с участием независимых агентов, которые не имеют особого функционального значения и не несут рисков. Появление у агентов определенной доли рисков или функций, что является предметом спора, предполагает оценочный характер.
Закон в основном распространяется на сделки с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Нематериальные активы, объекты интеллектуальной собственности, а также займы прямо в нем не указаны. Но Министерство финансов РФ разъясняет, что они тоже контролируемы. Вероятно, в ближайшем будущем в законопроект будут включены и сделки с интеллектуальной собственностью, и займы. Поэтому налогоплательщикам будет полезным подумать о том, чтобы цены по сделкам, связанным с лицензированием и финансированием, совпадали с рыночными.
Нужно прояснить, что внешнеторговые сделки внутри группы находятся под контролем со стороны государства независимо от размера доходов, а внутренние сделки подлежат контролю лишь в том случае, когда их сумма превышает 3 млрд руб. [1]. Согласно № 227-ФЗ этот порог определяется по данным товарооборота по сделкам налогоплательщика и взаимозависимого лица. Минфин РФ при этом придерживается иной позиции: для того чтобы рассчитать максимальное значение, нужно сложить валовой товарооборот налогоплательщика по всем сделкам и сделки с российскими взаимозависимыми лицами в течение года.
отличия трактовки используемых методов
По аналогии с руководством ОЭСР нововведенные российские правила трансфертного ценообразования предусматривают пять методов:
• сопоставимых рыночных цен;
• цены последующей реализации;
• затратный;
• сопоставимой рентабельности;
• распределения прибыли.
Однако разъяснение перечисленных методов является недостаточно четким и может отличаться от практики, используемой в европейских странах.
В России новые правила устанавливают принцип использования «наилучшего метода» и в то же время допускают использование перечисленных методов в комбинации друг с другом [2]. Применение методов трансфертного ценообразования схоже по иерархии и логике с изложенным в руководстве ОЭСР (наибольшим приоритетом наделен метод сопоставимых рыночных цен, далее следуют методы цены последующей реализации и затратный, за ними - метод сопоставимой рентабельности, а наименее приоритетным является метод распределения прибыли).
Однако положениям действующей редакции Закона недостает однозначности, что осложняет в ряде случаев выбор необходимого метода трансфертного ценообразования.
Для иллюстрации приведем следующий пример. Внешнеторговую поставку товаров иностранному дистрибьютору группы, который впоследствии осуществляет реализацию товаров независимым покупателям, в теории должны контролировать с помощью метода цены последующей реализации. Но исторически, вследствие того что у налоговых органов не было доступа к соответствующим данным на иностранных рынках, в российской практике данный метод в отношении внешнеторговых продаж использовался редко.
Опираясь на Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию 1995 г., все методы можно разделить на две группы:
• методы,основанные на анализе сделки (см. пункт 2.2.1);
• методы, основанные на анализе прибыли (см. пункт 2.2.2).
Тут стоит заострить внимание на одном важном моменте. Основная часть зарубежных стран, придерживаясь рекомендаций ОЭСР, отступила от строго заданной классификации приоритетности использования методов расчета цены. Это можно объяснить неопределенностью, связанной с выбором более
ФИНАНСЫ
точного метода расчета цены, присущей трансфертному ценообразованию, что вызвано наличием широкого многообразия фактических данных, которые отличают каждую операцию с трансфертными ценами. Такую неопределенность можно снизить через выбор метода ценообразования, который обеспечит наибольшую вероятность получения надежных результатов [3].
Международный опыт, отраженный в Методических рекомендациях ОЭСР по трансфертному ценообразованию, берет за основу три метода, основанных на анализе сделки:
• метод сопоставимой неконтролируемой цены;
• метод цены последующей реализации;
• метод «издержки плюс».
Методы анализа прибыли основаны на исследовании прибыли, возникающей как результат определенных контролируемых сделок. В руководстве ОЭСР выделено два таких метода:
• метод распределения прибыли;
• метод чистой прибыли.
В общем изменения, которые вносились, привели российскую практику к тем методам, что рекомендованы ОЭСР [3]. Но и здесь присутствует российская специфика, отражающаяся в принятии определенной последовательности применения методов. В частности, в п.3 ст. 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлен приоритет метода сопоставимых рыночных цен по сравнению с другими.
Метод распределения прибыли используют только тогда, когда невозможно применить какой-либо другой или когда в собственности сторон сделки имеются нематериальные активы (НМА), которые оказывают большое влияние на уровень рентабельности (п.4 ст. 105.13 НК РФ). Касательно остальных четырех методов действует принцип «лучшего метода», т.е. следует использовать тот, который позволяет получить наиболее надежный результат. Однако, согласно п. 2 ст. 105.7 НК РФ, допустима комбинация двух методов и более. Но в связи с тем что статья раздела У1 НК РФ, которая посвящена каждому из методов, несет множество предписаний по учету фактических обстоятельств, в большинстве случаев не возникнет проблемы с выбором необходимого для применения метода.
Однако, согласно п.2 ст. 105.10 и п.3 ст. 105.7 НК РФ, из данных правил применения методов налогового контроля можно выделить следующее исключение: в том случае, если товар был приобретен и передан без переработки в рамках анализируемой сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, и лицо, которое
осуществляет перепродажу, не имеет объектов НМА, существенно влияющих на уровень валовой рентабельности товара, приоритетным является метод сопоставимой рентабельности.
Что до обязательности следовать принятой схеме применения методов определения цены,будет целесообразно рассмотреть подходы, которые были выработаны судебной практикой по аналогичному вопросу в ходе применения ст. 40 НК РФ. В соответствии с правовой позицией Высшего арбитражного суда РФ, которая изложена в Постановлениях № 11583/04 от 18.01.2005 и № 1369/01 от 19.11.2002, методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый следующий можно применить лишь в случае, если невозможно применить предыдущий. Если налоговый орган нарушил данный порядок, его решение подлежит отмене.
Однако невозможность применения предыдущего метода должна быть обоснованной. Это означает, что проверяющий орган, используя все имеющиеся у него права и полномочия, предоставленные ему законом, ни при каких обстоятельствах не может применить следующий метод определения рыночных цен (например, на рынке нет идентичных однородных товаров; имеющаяся информация о ценах на данные товары слишком противоречивая и поэтому невозможно установить рыночную цену), если до этого не принял все возможные меры для применения предыдущего.
Сравнительный анализ принципов российских и ОЭСР
Сравнительный анализ в рамках новых российских правил трансфертного ценообразования проводится соответственно принципам, подобным принятым ОЭСР. В той же степени нужно учитывать следующие факторы: условия контракта, характеристики товаров или услуг, экономические факторы, бизнес-стратегии и рыночную ситуацию, а также проводить функциональный анализ [2].
За рыночную цену будет приниматься цена по сопоставимым сделкам с независимыми лицами (данные о сопоставимых сделках третьих лиц из открытых источников в данном случае не могут использоваться), если налогоплательщик проводит сделки как с зависимыми, так и с независимыми лицами.
Согласно закону, допускается использование всех доступных информационных источников, включая коммерческие базы данных, официальную статистику и биржевые цены. Законом не запрещено использование данных по сопоставимым иностран-
ным фирмам и не установлен более высокий приоритет данных по сопоставимым российским сделкам. Но устные комментарии представителей Министерства финансов Российской Федерации свидетельствуют о предпочтительности данных по сопоставимым российским сделкам.Такие комментарии предполагают использование данных по сопоставимым внешнеторговым сделкам в самую последнюю очередь. В вышеуказанных обстоятельствах оценка надежности и доступности разных источников данных продолжает играть важную роль и останется спорным моментом.
Так же как и в европейской практике, цена контролируемых сделок будет считаться рыночной, если попадет в диапазон 25-75% цен по сделкам между независимыми лицами или в пределы цен по сопоставимым сделкам. Налоговые органы корректируют цену только в том случае, если это приведет к доначислению налога. Законом разрешаются симметричные корректировки, однако данные процедуры требуют детализации, так как сейчас их отсутствие затрудняет эффективное применение правил в практической деятельности.
Управление трансфертным ценообразованием
Для того чтобы увеличить налоговые поступления в контексте правил трансфертного ценообразования, в рамках ФНС России создан специальный отдел. НК РФ предусмотрены четыре налога, по которым можно контролировать цену сделок, влияющую на величину их налоговой базы.
Законом также предусмотрены специальные проверки в рамках трансфертного ценообразования, проведение которых будет проводиться отдельно от обычных камеральных и выездных проверок. В случае если результаты нововведений не совпадут или будут влиять друг на друга, это приведет к усложнению налоговых проверок и возникновению дополнительных противоречий между стандартными проверками и проводимыми в рамках трансфертного ценообразования. Стоит отметить, что, несмотря на разъяснения Министерства финансов РФ о неправомерности проверки территориальными налоговыми органами вопросов, касающихся трансфертного ценообразования, они все же имеют право затребовать у налогоплательщика в условиях простой налоговой проверки все документы, в том числе те, что относятся к положениям трансфертного ценообразования. Поэтому российским организациям в подобных «строгих» рамках важно соблюдать правила трансфертного ценообразования и иметь необходимую документацию [3]. Это нужно
для того, чтобы минимизировать риски возникновения претензий из-за использования налоговыми органами дополнительной информации о деятельности организации или консолидированной группы во время выездных проверок из документации по трансфертному ценообразованию. Таким образом, для налогоплательщиков крайне важным аспектом в ценообразовании становится определение характера раскрываемой информации.
Немаловажным является и то, что Законом не установлена взаимосвязь таможенных и налоговых органов. Но стоит отметить, что налоговикам дано право применения в своих интересах информации таможенных органов. Это не всегда может быть целесообразным, поскольку таможенные органы часто не учитывают детали и тонкости сделок, а в их статистику могут быть включены данные о сделках как между взаимозависимыми, так и не взаимозависимыми лицами. К сожалению, сегодня координация между этими инстанциями по поводу трансфертного ценообразования находится в зачаточном состоянии. Очевидно, потребуется еще немало времени и усилий для того, чтобы налоговые и таможенные органы начали свое взаимодействие, как обязывает руководство ОЭСР
Подытоживая все вышесказанное, отметим, что, несмотря на революционный характер новых правил трансфертного ценообразования в России, учитывая значительные сходства с нормами ОЭСР, есть еще существенные различия между ними, которые требуют внимания. Потребуются годы, чтобы новые правила были испытаны на практике и официально пояснены для исключения любых «легальных» способов избежать налогообложения. Так или иначе, для снижения рисков, связанных с российскими правилами трансфертного ценообразования, организациям будет полезно проводить доскональные проверки внутренних сделок и учитывать малейшие их подробности в документации.
Литература
1. Пашкус В.Ю. Теория трансфертного ценообразования в современной организации: понятия, модели, проблемы.
2. Горина Г.А., Ахмадеев Р.Г. Трансфертное ценообразование и новации налогового контроля // Справочник экономиста. 2013. № 3.
3. Интернет-интервью с начальником Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России Вольвачем Дмитрием Валерьевичем «Новые правила трансфертного ценообразования: плюсы и минусы»//
4. «ГАРАНТ»: http://www.garant.rU/action/interview/369396/#ixzz2v 67A4wFU.
5. СПС КонсультантПлюс.
6. Налоговый кодекс РФ.
