CC BY
167
Ушаков А.А., Кизилов А.Н.
необходимость совершенствования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях с учетом отраслевых особенностей
На протяжении последних лет в России активно реализуется Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Процесс развития бюджетного учета вызван необходимостью максимального приближения бюджетного учета к коммерческому, что позволяет сделать бюджетную отчетность более прозрачной и достоверной.
Вместе с тем новая методология бюджетного учета должна строиться на принципе «управления результатами», при котором бюджет формируется исходя из целей и планируемых результатов государственной политики. При этом бюджетные ассигнования имеют четкую привязку к функциям (услугам, видам деятельности), и при их планировании основное внимание уделяется обоснованию конечных результатов в рамках бюджетных программ. Поэтому разработка первичных документов и регистров, которые обобщают и отражают в стоимостных показателях бюджетные и внебюджетные средства по видам деятельности, размещение и использование по источникам их образования, в бюджетных учреждениях приобретают актуальность.
В настоящее время в бюджетных учреждениях система бухгалтерского учета основана на необходимости ведения единого баланса по Плану счетов. Введение с 01.01.2009 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.2008 № 148н [6], внесло некоторые изменения в План счетов, в учет нефинансовых активов, финансовых активов и обязательств, финансовый результат. Было исключено понятие «бюджетный учет», так как оно, по сути, практически не отличалось от определения бухгалтерского учета, приведенного в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [8]. Заметим, что ситуация по реформированию отечественного учета осложняется тем, что официальные положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской финансовой отчетности в России су-
щественно отличаются от учетной практики. Поэтому ошибочно строить методологию изучения особенностей отечественной системы учета, определять ее дальнейшее развитие без анализа практического применения официально установленных положений по бухгалтерскому учету в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Необходимо подчеркнуть, что действующие нормативные документы определяют необходимость разработки учетной политики для целей организации бухгалтерского и налогового учета и также основные принципы формирования учетной политики. Вместе с тем процесс разработки учетной политики постоянно вызывает вопросы со стороны бухгалтеров организаций. Особенно остро данная проблема стоит в бюджетных учреждениях, на которые не распространяются требования утвержденных Минфином России положений по бухгалтерскому учету. Также необходимо отметить, что первоначально планировалось, что все вопросы организации бюджетного учета будут однозначно регламентироваться Инструкцией по бюджетному учету. Однако практика показывает, что все возникающие в процессе финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения ситуации учесть в Инструкции практически невозможно.
Поэтому возникает необходимость формирования бюджетными учреждениями учетной политики, регламентирующей вопросы организации бюджетного учета операций. Конечно, учетная политика бюджетного учреждения является результатом огромной аналитической работы. Поэтому предусмотреть в рамках одного обобщающего материала все возможные ее положения практически невозможно. Тем не менее, учетная политика и содержание в ней наиболее часто встречающихся в практике финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений положений будут хорошим подспорьем работникам бухгалтерий для целей организации бухгалтерского учета.
Хотелось бы отметить, что основной составляющей отражения фактов деятельности в бюджетном бухгалтерском учете является правильная корреспонденция счетов бюджетного бухгалтерского учета. В самом Плане счетов бюджетного бухгалтерского учета в Инструкции по бюджетному учету отсутствует подробное содержание бухгалтерских проводок, а даны лишь краткие пояснения и перечни счетов бюджетного бухгалтерского учета, корреспондирующих по дебету и кредиту счетов.
Следует упомянуть, что под учетной политикой организации понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятая организацией, то есть способы первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При формировании учетной политики должны утверждаться рабочий план счетов, формы первичных учетных документов и документов для внутренней бухгалтерской отчетности, способы оценки активов и обязательств, правила документооборота, технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями и другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация должна определить формы первичных учетных документов и формы регистров бухгалтерского учета.
Заметим, что в пункте 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете от 21.11.1996 № 129-ФЗ не предусмотрена возможность организациям самостоятельно разрабатывать регистры бухгалтерского учета. А вот Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации», наоборот, позволяет разрабатывать способы бухгалтерского учета в ситуациях, не урегулированных в законодательстве по бухгалтерском учету, не только на основании российских положений по бухгалтерскому учету, но и с учетом Международных стандартов финансовой отчетности.
При изучении вопросов совершенствования бухгалтерского учета в бюджетных организациях необходимо подчеркнуть, что финансово-хозяйственная деятельность бюджетных учреждений осуществляется в рамках функционирования общей бюджетной системы Российской Федерации, в том
числе и ее регионов. Поэтому законодательные и исполнительные органы субъектов Российской Федерации имеют право регулировать своими законодательными актами порядок использования бюджетных средств в подведомственных им учреждениях. В связи с этим бюджетные учреждения обязаны постоянно следить за изменением требований не только федерального, но и регионального законодательства, касающихся их финансово-хозяйственной деятельности [3].
В соответствии с требованиями бюджетного законодательства одной из главных задач бухгалтерского учета в бюджетных организациях является точный учет и кон -троль расходов. Заметим, что учетно-экономическая сущность расходов бюджета проявляется через конкретные виды затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов, каждый из которых может быть охарактеризован с качественной и количе -ственной стороны. Качественная характеристика позволяет установить экономическую природу и общественное назначение каждого вида затрат, а количественная — их величину.
В связи с этим нельзя не отметить, что основу отраслевой группировки расходов государственного бюджета составляет общепринятое деление экономики на отрасли и виды деятельности. Поэтому в государственном бюджете сохраняется целевое назначение выделяемых ассигнований, отражающих конкретные виды затрат, финансируемых государством. Одновременно с экономической классификацией расходов государственного бюджета используется и организационная их группировка, в основе которой лежит распределение ассигнований по целевым программам и уровням управления. Группировка расходов в разрезе целевых программ указывает на конкретных получателей бюджетных средств, ответственных за эффективное использование выделяемых бюджетных ресурсов. В соответствии с уровнем государственного управления расходы государственного бюджета страны подразделяются на федеральные, субъектов федерации и местные.
При исследовании направлений расходов в ряде бюджетных учреждений социальной сферы были выявлены специфические особенности, характерные для соот-
ветствующей отрасли. Рассмотрим некоторые из них.
Одной из важнейших проблем в области расходов на социальные нужды является нахождение разумного баланса между социальными запросами граждан, отраженными в принятых социальных программах, и источниками их финансирования. Например, здравоохранение занимает исключительное место в социально ориентированной рыночной экономике.
Мировой опыт показывает, что система здравоохранения наиболее эффективно функционирует при многообразии форм собственности и организационно-правовых структур медицинских организаций. Здравоохранение обладает отраслевыми особенностями, которые объективно налагают отпечаток на порядок ведения бухгалтерского бюджетного учета. В бюджетных учреждениях здравоохранения оказание медицинских услуг требует личных контактов производителя и потребителя услуг с высоким уровнем индивидуальности и нестандартности врачебного подхода врача к пациенту; нечеткая связь между затратами труда медперсонала и конечным результатом оказания медицинских услуг (улучшение состояния здоровья пациентов, повышение продолжительности жизни населения и другие); необходимость сочетания экономической эффективности и социальной справедливости, определяющих тип финансирования оказываемых услуг и так далее.
Вопросам изучения отраслевых особенностей сферы здравоохранения посвящены труды А. С. Акопяна [1]. Так, автор отмечает, что в системе Министерства здравоохранения Российской Федерации работают более 3 миллионов человек, в том числе 2 миллиона человек врачей, медсестер и фармацевтов. Обеспеченность населения койками круглосуточного пребывания составляет 108,7 койко-мест на 10 тыс. человек. В условиях эффективного использования бюджетных средств требуется необходимость привлечения финансовых ресурсов для осуществления капитальных и текущих расходов по содержанию учреждений здравоохранения, направленных на реализацию социальных программ.
Как отмечалось выше, функции по методологическому руководству бухгалтерским учетом исполнения бюджетов всех
уровней и учету в бюджетных учреждениях (в том числе и медицинских) возложены на Минфин России, который устанавливает единый для всех бюджетных учреждений порядок учета исполнения смет доходов и расходов. Расходы по бюджету в учреждениях учитываются в соответствии со структурой бюджетной классификации Российской Федерации. Производимые расходы считаются действительными, если они экономически обоснованны и подтверждены документально.
Далее, в дошкольных образовательных учреждениях исчерпывающий состав и структура расходов, которые могут осуществляться детскими дошкольными учреждениями, законодательными и нормативными документами не определены. В качестве базового, по мнению автора [4], можно использовать перечень затрат, учитываемых при установлении родительской платы за содержание ребенка в государственных и муниципальных образовательных учреждениях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, утвержденную Постановлением Правительства от 30.12.2006 № 849. Схема бюджетного учета операций по предоставлению услуг дошкольными образовательными учреждениями Инструкцией по бюджетному учету № 148н не определена. Разумеется, при этом существенно возрастает и роль аналитического учета.
Специалистом Беловым М.Ю. [2] отмечена отраслевая специфика деятельности бюджетных учреждений уголовно-исполнительной системы, которая представляет собой сложную, разветвленную структуру, осуществляющую ими производственную деятельность, то есть приносящую доход деятельность. Многообразие видов приносящей доход деятельности обуславливает необходимость правильного определения себестоимости единицы услуги или продукции, которая определяется посредством составления калькуляционных расчетов. Следовательно, значительное увеличение видов приносящей доход деятельности на современном этапе требует коренной переработки документов, регламентирующих деятельность учреждений уголовно-исполнительной системы, и влечет за собой изменения в учете и отчетности.
Следует заметить, что общее количе -ство бюджетных учреждений весьма велико: на федеральном уровне по состоянию на 1 апреля 2009 года насчитывалось 25827 учреждений, на региональном и муниципальном уровне — 30260 учреждений [7].
Как было отмечено выше, бухгалтерский учет должен обеспечивать систематический контроль в учреждениях за ходом исполнения смет расходов, состоянием расчетов с предприятиями, организациями, учреждениями и физическими лицами, сохранностью денежных средств и материальных ценностей. Основанием для отражения записей в учетных регистрах по расходу средств на содержание бюджетных учреждений здравоохранения служат надлежаще оформленные первичные документы. Первичные документы могут быть разовыми, предназначенными для оформления отдельных хозяйственных операций, или групповыми, предназначенными для оформления ряда однородных хозяйственных операций за определенный период.
В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету № 148н учреждения в обязательном порядке применяют одну главную книгу и восемь журналов операций. Также Приложение № 3 «Перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей» названной Инструкции содержит 52 наименования учетных регистров, часть из которых можно отнести к первичным документам, а не к учетным регистрам. При этом в Приложении 2 «Унифицированная система бюджетной финансовой, учетной и отчетной документации» первичные документы и регистры учета не разделены. Отметим, что в перечне предыдущей Инструкции № 107н [5] были приведены 73 формы первичных учетных бухгалтерских документов и регистров бухгалтерского учета для бюджетных учреждений, которые были объединены в отдельные группы учета.
В целях эффективного использования бюджетных средств учреждениям, имеющими отраслевые особенности, сложно отражать в первичных документах все многообразие финансово-хозяйственных операций в отмеченных формах учетных регистров. По нашему мнению, необходимо разрабатывать новые первичные документы и
формы регистров бухгалтерского учета, учитывающие специфичность деятельности, но с учетом требований Федерального Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в статье 9 которого дается четкое определение первичного учетного документа.
Совершенствование методологии и организации учета в бюджетных учреждениях имеет принципиальное значение для усиления контроля за социально-экономической отдачей всех видов ресурсов, для мобилизации средств, заработанных трудовыми коллективами, а также для улучшения качественных показателей работы этих учреждений. Возрастает роль бухгалтерского учета как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе учреждения, его обязательствах и своевременного доведения этих сведений до внутренних и внешних пользователей. Для обеспечения полного и своевременного поступления доходов и использования средств бюджета по целевому назначению требуется правильная организация бухгалтерского учета исполнения бюджета.
Как показала практика, недостаточная исследованность данного вопроса вызывает необходимость разработки теоретических и методических положений, а также практических рекомендаций по ведению бюджетного учета — финансового и управленческого в учреждениях, имеющих специфичность деятельности.
На основании вышеизложенного, можно сделать вывод, что особенности бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях обуславливают необходимость его совершенствования, усиления его контрольных функций за финансово-хозяйственной деятельностью. Бухгалтерский учет исполнения смет расходов по бюджету и внебюджетным средствам создаст экономическую необходимость максимального использования внутренних резервов, правильного и экономного расходования средств в соответствии с их целевым назначением по утвержденным сметам расходов.
Таким образом, с уверенностью можно констатировать, что отраслевые особенности бюджетных учреждений требуют совершенствования бюджетного учета и кон -троля по целому ряду специфических про-
блем формирования учетной информации шеназванных учреждений, так и учрежде-для различных видов деятельности как вы- ний других отраслевых сфер.
