CC BY
17
НЕЛИНЕЙНАЯ АМОРТИЗАЦИЯ В 2009 ГОДУ
Ю.Л.ДОНИЕ, кандидат экономических наук, член Палаты налоговых консультантов
Практически ежегодно вносятся изменения в налоговую систему РФ. Не является исключением и 2009 г. Очередные изменения внесены Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ. В основной своей части они касаются изменений по налогу на прибыль.
Рассмотрим те изменения, которые относятся к методам амортизации и введены в действие с 2009 г.
Линейный метод амортизации, изложенный в новой ст. 259.1, не изменился.
По-прежнему начисление амортизации производится по каждому объекту основных средств по следующей формуле:
К= 1/их 100%, где К— норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта основных средств; п — срок полезного использования данного объекта основных средств, в месяцах. Пример 1. Организация приобрела компьютер. Он относится ко второй группе по амортизации. Срок полезного использования — свыше 2 лет до 3 лет включительно. Организация установила срок полезного использования — минимальный для данной группы — 25мес.
Тогда норма амортизации составит: К= 1/25 х 100 = 4%в мес. Следует отметить, что данный метод прост и никаких проблем для бухгалтеров не вызывает.
Что касается нелинейного метода, то он и до 2009 г. был более сложен. В связи с этим он применялся крайне редко, хотя давал (особенно в первой половине срока полезного использования) ощутимый эффект. Этот метод был более эффективен в течение первых 40 % срока полезного использования, а в течение оставшихся 60% амортизация при нелинейном методе была меньше, чем при линейном. Иными словами, если срок полезного использования был установлен 10 лет, или 120 мес., то амортизация при нелинейном методе была выше (особенно в первые годы) в течение первых четырех
лет и меньше в течение оставшихся 6 лет в сравнении с линейным методом.
Но практически все организации в своей учетной политике писали: «Будет использоваться линейный метод амортизации», хотя в п. 2ст. 259 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), действовавшей до конца2008 г., сказано: «Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества».
С 2009 г. порядок амортизации резко меняется. Во-первых, ко всему амортизируемому имуществу применяется либо линейный, либо нелинейный метод амортизации. Исключением являются здания, сооружения, входящие в восьмую — десятую амортизационные группы, т. е. основные средства со сроком полезного использования более 20 лет.
А вот по основным средствам, входящим в первую — седьмую группы по амортизации, должен (начиная с 2009 г.) применяться один из методов: линейный или нелинейный. Свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике на 2009г. (абз. 2, п. 3 ст. 259 НК РФ).
По действовавшему до 2009 г. порядку метод амортизации менять было нельзя. Новый порядок, вступивший в действие с 2009г., более либерален. С нелинейного метода на линейный можно переходить не чаще одного раза в 5 лет (п. 1 ст. 259).
Для перехода с линейного метода на нелинейный ограничений нет. Однако переход возможен только с начала налогового периода, т. е. с начала календарного года.
Порядок применения нелинейного метода изложен в новой ст. 259.2 НК РФ. Его главное отличие от прежнего нелинейного метода заключается в том, что амортизацию надо начислять не по каждому отдельному объекту основных средств, а по амортизационным группам.
В группу входят все объекты амортизируемого имущества, которые относятся к данной группе (кроме восьмой — десятой).
На начало 2009 г. (если учетной политикой закреплено применение нелинейного метода) для каждой амортизационной группы определяется суммарный баланс. Что это такое? Баланс представляет собой суммарную остаточную стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отно-сящихсякданной амортизационной группе.
В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на 1-е число каждого месяца. За каждый месяц определяется сумма начисленной амортизации по следующей формуле (п. 4ст. 259.2 НК РФ):
А = В х К/100, где А — сумма начисленной амортизации за данный месяц для соответствующей амортизационной группы;
В—суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;
К— норма амортизации для соответствующей амортизационной группы. В целях применения нелинейного метода начисления амортизации используются следующие нормы месячной амортизации (в процентах к остаточной стоимости), которые определены п. 5 ст. 259.2 НК РФ:
первая амортизационная группа — 14,3; вторая амортизационная группа — 8,8; третья амортизационная группа — 5,6; четвертая амортизационная группа — 3,8; пятая амортизационная группа — 2,7; шестая амортизационная группа —1,8; седьмая амортизационная группа —1,3. Законодатель зачем-то определил для нелинейного метода нормы и для восьмой — десятой групп, хотя (как указывалось ранее) применяется исключительно линейный метод.
Пример 2. Организация приняла решение применять с 2009г. нелинейный метод и закрепила его в учетной политике. По всем амортизационным группам определяется суммарный баланс, в частности для третьей группы он составит 1 ОООтыс. руб. Тогда амортизация по данной группе составит заянваръ 2009г.: 1 ОООтыс.руб. х 5,6:100 = 56тыс.руб. Соответственно амортизация за февраль будет рассчитываться исходя из баланса на 1 февраля и т.д.
Если в январе было приобретено основное средство и в этом же месяце введено в эксплуатацию, то его стоимость отразится в расчете на 1 февраля.
Если речь идет о реконструкции, модернизации, дооборудовании основного средства, то их стоимость учитывается и увеличивает суммарный баланс группы.
Если было приобретено основное средство (или это вклад в уставную деятельность), кото-
рое было в эксплуатации, то оно включается в ту амортизационную группу, в которой числилось у прежнего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).
Таким образом, за каждый месяц суммарный баланс увеличивается на сумму вводимых в эксплуатацию основных средств и уменьшается на сумму амортизации.
В нашем примере за январь 2009 г. было введено в эксплуатацию основное средство стоимостью 100тыс. руб. В результате суммарный баланс по третьей группе на 01.02.2009 составит:
1 ОООтыс. руб. + ЮОтыс. руб. — 56тыс. руб. =
= 1 044тыс. руб.
Если суммарный баланс по какой-либо группе станет меньше 20тыс. руб., то надо ждать следующего месяца. В случае, когда на 1-е число следующего месяца баланс опять будет меньше 20тыс. руб., то можно списать недоамортизированную стоимость на внереализационныерасходы(п. 12ст. 259.2НКРФ).
Необходимо отметить, что эта ситуация может встретиться, как правило, у очень небольших организаций.
Если же речь идет о средних или крупных предприятиях, то трудно себе представить ситуацию, при которой баланс по какой-либо из групп может быть менее 20тыс. руб.
Сравнение линейного и нелинейного методов показывает, что как и ранее до 2009 г., больший размер амортизации возникает в течение первых 35 — 40 % срока полезного использования.
Сравним результаты линейного и нелинейного методов в новых условиях — после 2008 г.
Так, в случае амортизации основного средства линейным методом (при условии, что срок полезного использования будет принят как 25 мес.) норма амортизации составит: 1/25 х 100% = 4%. Примем стоимость основного средства ЮОтыс. руб. Амортизация при этом методе составит 4тыс. руб.
Норма амортизации при нелинейном методе определена законодателем и составляет 8,8%. Расчеты показывают, что амортизация в течение первых 9 мес. использования нелинейного метода будет больше 4тыс. руб., а в течение оставшихся месяцев меньше этой суммы. При достижении остаточной стоимости в 18 мес. 19тыс. руб. амортизация продолжится и в 19 мес., и остаток в размере 17,4тыс. руб. будет списан на внереализационные расходы. Таким образом, эффект с точки зрения более высокого уровня амортизации достигается в течение первых 9 мес., или в течение 36 % срока полезного использования. За этот период будет самортизировано 44 % стоимости основного средства, в оставшийся период — 56 %. При линейном методе в первые 9 мес. будет самортизировано: 4 тыс. руб. х
9 мес. = 36тыс. руб., или 36 % стоимости основного средства, а в оставшийся период — 64 %.
Если взять основное средство из шестой группы и установить срок полезного использования 121 мес., то при линейном методе амортизация за месяц составит: 1/121 х 100% = 0,82%. Условно примем стоимость данного основного средства 1 млн. руб. В абсолютной величине при этом методе амортизация составит: 1 ОООтыс. руб. х 0,82% = 8,2тыс. руб. в месяц.
Норма амортизации при нелинейном методе определена и, как указано ранее, составляет для шестой группы 1,8 %.
Расчеты показывают, что точка перегиба, т. е. месяц, в котором амортизация при нелинейном методе сравняется с линейной амортизацией, будет 43 с момента начала амортизации. Иными словами, в течение первых 43 мес. нелинейная амортизация будет выше линейной, а в оставшиеся месяцы — меньше линейной. И в этом случае точка перегиба лежит в районе 36 % срока полезного использования (43 мес.: 121 мес.).
Для тех организаций, которые стремятся к ускоренной амортизации, более эффективен, безусловно, будетнелинейный метод.
Поскольку остаточная стоимость определяется не по каждому объекту основных средств, а в целом по группе, то в некоторых ситуациях возникает необходимость исчисления остаточной стоимости по отдельным объектам основных средств. Такая необходимость появляется, в частности, при реализации основного средства, поскольку в этой ситуации возникают определенные налоговые последствия. Предвидя эту ситуацию, законодатель в п. 1 ст. 257 НК РФ определил порядок начисления остаточной стоимости: «Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом..., определяется по формуле:
= £х (1-0,01 хК)п, где Бп — остаточная стоимость указанных объектов по истечении ^месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу; Б— первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; И— число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава этой группы; К — норма амортизации, применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы».
Пример 3. Определим остаточную стоимость основного средства из шестой группы. Норма амор-
тизации для этой группы — 1,8% в месяц. Число полныхмесяцев пребывания в группе — Юмес.
Тогда:
Slg = 1 ОООтыс.руб. х (1-0,01 х 1,8) 10, или
S10= 1 ОООтыс.руб. х (0,982) 10 = 1 ОООтыс.руб. х 0,834 = 834тыс.руб.
Исходя из цены реализации данного основного средства можно будет делать вывод о налогообложении данной операции в соответствии со ст. 268 НК РФ.
При возведении в степень можно рекомендовать таблицу из программы Microsoft Excel.
Статья 258 НК РФ требует для каждого объекта основных средств установления срока полезного использования (п. 1).
При применении линейного методаамортизации срок полезного использования несет важную функцию, поскольку формирует норму амортизации.
Что касается нелинейного метода — ситуация иная.
При вводе в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества суммарный баланс увеличивается на первоначальную стоимость таких объектов. Уменьшение суммарного баланса происходит на сумму начисленной амортизации. Эта величина зависит от суммарного баланса по группе и от нормы амортизации по соответствующей группе.
Поскольку отсутствует увязка между сроком полезного использования объекта амортизируемого имущества и суммарным балансом в группе, то законодатель в п. 13 ст. 259.2 НК РФ определил, что: «... налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава».
Таким образом, возможное удаление объекта из группы никак не влияет на исчисление амортизации в данной группе.
Не влияет и срок полезного использования при определении остаточной стоимости в случае его ликвидации, продажи и т. п. Формула определения остаточной стоимости зависит от первоначальной стоимости, нормы амортизации в группе и от числа полных месяцев в течение срока вхождения в группу.
Но, по мнению автора, поскольку ст. 258 НК РФ требует установления срока полезного использования, то безотносительно метода амортизации этот показатель должен устанавливаться для каждого объекта основных средств.
При определении нелинейного метода возникает вопрос об увязке этого метода с налогом на имущество.
Если обратиться к ст. 375 НКРФ, которая определяет налоговую базу по налогу на имущество, то там содержится следующее положение (п. 1): «При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации».
Налоговый учет, определенный ст. 259.2 НК РФ, вступающий в действие с 2009 г., отличается от бухгалтерского учета. Поэтому для организаций, которые выберут нелинейный метод, эта
нестыковка создает определенные трудности. Для упрощения использования нелинейного метода следовало бы внести соответствующие изменения и в ст. 375 НК РФ.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 22.07.2008 № 158-ФЗ.
❖ ❖ ❖
